无形资产评估国际比较

1、专利型无形资产评估计量问题研究一，导论1.1专利制度背景与研究目的专利制度是为了鼓励创新、推广应用、促进研发而创设的一项法律制度。发端于14世纪的中世纪欧洲。而将专利技术作为无形资产进行处理始于16世纪，专利法在各国的陆续颁布，为专利作为无形资产的保护提供了法律依据。1623年颁布的英国垄断法奠定了现在专利法的基础，被视为专利制度发展历史上的里程碑。18,19世纪，法国、美国、德国、日本相继制定专利法。制定专利法的国家在数十年间迅速增加。1873年时，仅有22个，而到1950年，拥有专利法的国家就超过了100个。专利制度的复杂性，在于不同国家制定制度的差异性，以及保护对象定义的复杂性。从最初专

2、利制度主要着眼于保护本国发明，并不给予外国人同等待遇，到随着国际市场形成与国际贸易的日趋频繁，1883年终于缔结了扩大保护面积的保护工业产权巴黎公约（巴黎公约）。这标志着专利权成员国这个概念的诞生。成员国有义务就专利权等工业产权的无形资本的实体向其他成员国国民提供不低于本国国民的待遇。这也是专利保护的国际法基础。随着无形资产在总资产中的占据地位的不断提升，对传统的专利无形资产本身的界定、定价、计量、摊销等，以及其在企业改革、改造过程中伴随的联营、兼并、租赁、承包、重组、产权变动等，带来巨大的影响。如果对无形资产范围规定不合适，界定过窄，涉及到资本运营或转移时，就会对无形资产的持有一方造成不利局

3、面。因此，对专利型无形资产的界定、计量、评估、参与金融活动等相关的会计问题需要进一步探讨。本文采用文献比较和分析相结合的方式，通过列举国内外相关文献，从相关定义文献报道具体企业环境下的专利资产评估的思路，探讨专利审计方面已经采取的措施，仍然存在的不足和可能改进的方面，选取上市公司财务数据为样本分析专利成本对企业管理的重要作用。1.2专利评定相关概念专利权作为无形资产，是一种不具有实物形态的财产，能够将价值逐渐转移到产品中；同事，具有无形资产的属性，能够合法存在，接受法律保护，可进行合法转让等经济行为。按照我国专利法，专利权是指由国家专利主管机关依照法律授予发明创造的申请人的权利。但它仅包括对该

4、权利独家使用或控制的权利，并不包括给持有人带来的经济效益。因此，对企业来说，要将专利转化为具有实际价值的资本，必须进行专利型无形资产核算，使专利权资本化。不论某项专利权来自购入或自创，其会计核算成本都应当包括以下两个方面：取得成本和摊销成本。从无形资产分类来看，专利属于无形资产中的知识产权类，其共同特点是高知识密度，高附加值，高科技含量；法律保证其产权人对专利的占有、使用或处置，且具有一定的时间和地域的限制，因为对其产生保护作用的法律制度等受到时间和地域的限制在先。此外，还能作为独立资产，参与转让、出售或抵押等。 专利核算的可直接归属成本包括，开发该专利权时耗费的材料，注册费，劳务成本，可资本

5、化过程中的利息支出等。对专利权估价（Patent Valuation）定义如下：在专利现值基础上确定专利价格。对专利权评估（Patent Evaluation）定义为：确定该专利权是否可行并能带来收益，评估以估价为基础。在评估中起着基础作用的定义，如专利权主体（专利权人），先申请人，先发明人，申请权/专利权的转让、继承等，我国与其他各国法律中的定义也有较多出入。这对涉及多个国家的专利权评估提出了难度。以先申请人为例。专利法出于对专利独占性的特点设定先申请人的概念，一项专利仅对应一个专利权，具有排他性。从各国的定义看，各国都同意当某个内容的专利分别由多个单位或多人申请时，专利只能授给其中某一个单

6、位或个人。但对授予发明人还是申请人这一问题上，各国尚存在不少争议。大多数采用先申请先授予的方法，一来杜绝了先申请人举证困难的情况，二来也能鼓励发明人在完成发明后尽早提出申请，促进社会整体进步。上述各种定义的不统一，导致专利批准后后续的专利操作（许可、转让、出质等）之间行为的差异与专利无形资产评估中很多需要特殊注意的细节。甚至对某对象是否能授予专利权的法定条件、专利技术时效等对评估十分关键的问题，各个国家都不尽一致。专利评估的结果受到专利所属类型（发明创造、实用新型、外观设计）、专利权所在地域性（所属国家）与时效性（法律规定保护期长短与距离保护期的时间）影响，这些影响归根结底都是由各个国家立法的

7、差别导致的。 1.3专利型无形资产评估背景无形资产评估作为专利系统中的一个分支，在二战之后有了迅速的发展，其主要推动力是科技创新，版权、商标等无形资产地位的突出，无形资产地位的不断认可等。期间也诞生了诸多代表性著作，如联合国1979年的科技协定转移评估指南（Guidelines for Evaluation of Transfer of Technology Agreement），美国专业评估行为统一标准（Uniform Standards of Professional Appraisal Practice）等，对无形资产的三种评估方法（包括成本法、市价法、收益法）提出了系统论述，并提出专利

8、形无形资产适用的评估公式。国外商业实践中，常用的专利资产评估主要有以下两种：1，法律型。即针对特定法律，对商业项目进行专利资产评估。其中，当时各方需要出具能说明专利价值的评估报告，共同确定其价值。法律型评估对评估人技术检验、分析的能力提出了要求，需要对目标市场以及流程模式相对熟悉；2，对非科研型公司（如政府，银行，基金会等）进行参考性专利无形资产评估，其目的包括用于抵押、减免、捐助等特定项目。相比国内，国外的专利无形资产评估已经在近百年内形成了较为统一的模式方法，并形成了较为健康、垄断少见的评估市场。伴随国家走上现代化建设的道路，中国专利制度的发展也经历了曲折的过程。改革开放后，中国制定了自己

9、的专利法，并经过多次修正，形成了适合中国国情的专利制度、机构模式和管理模式。但在专利型的无形资产评估方面，我国直到90年代才起步，并以引进国外的方法和理论为开端，至今相关的研究还集中在评估方法上，缺乏理论与实践结合的一套行之有效的评估模式。不同国家的“无形资产”所包括的范围有所不同。我国企业会计准则中规定：“无形资产包括专利权、非专利权技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。”在此，我们专门对专利型无形资产的评估做出相关分析。从法律上看，国内目前推行的包括国有资产评估法，资产评估细则等法律制度，都集中在有型资产的评估方面，对无形资产的评估研究还主要集中在理论上。专利资产价值决定与市场价值表现

10、不同，我国目前专利交易市场不完善，专利资产流通和参与各种金融活动受到制约，给专利无形资产评估带来了很大困难。尤其是近几年新兴科技企业众多，涉及到的科技专利评估价值难以确定，继而导致企业定价受阻等各种问题。二，专利评估的会计理论2.1 专利评估计量背景随着知识经济不断深化，企业发展与这些无形资产的联系越来越紧密，以专利型为代表的无形资产对企业的价值不断增大，专利已经成为企业价值增加的强有力的资产组成项目。有报道称，发达国家的国内生产总值超过半数以只是成本为基础。因而，伴随着对会计信息充分性和公允性要求的增高，对这些无形资产进行评估，能更合理地讨论企业专利价值的增值途径，实施专利资产评估经济分析。

11、对国外的无形资产评估分析研究资料进行调查发现，无形资产评估及经济分析多以交易为目的进行。专利本身与伴随的金融服务已经形成了较为成熟的体系。交易分析中，顾客依赖分析人员意见，协商安排专利的公平交易。反之，如无形资产的公正性受到质疑，则会扭曲市场信号，影响投资者对企业整体的价值判断。Gu（2001）在对公司专利与收入的关系的研究中发现，专利收入相关系数大于利润表中其他收入项目的相关系数。说明专利收入较其他收益项的价值相关性更大且更持久。薛云奎（2001）对1995-1999年沪市上市公司为样本进行的研究中发现，无形资产对营业利润正面作用时间维持更长，对股票定价有显著影响，回归参数存在一定的滞后性。

12、尤其对高兴科技企业来说，无形资产对企业盈余和证券市场反应，明显高于普通技术企业。“知识经济时代，大多数价值的增加或减少都领先于交易的发生，有时这种领先甚至以年计算，导致公司市场价值和财务信息的严重脱节。”（巴鲁?列弗(Baruchlev).王志台.唐春霞.杨明译.无形资产-管理、计量和呈报M.中国纺织出版社,2003: 122-130）对新型企业，尤其是知识密集型企业，无形资产的评估计量对企业的发展至关重要。本文重点所述的只是密集型产业，如包括生物医药、材料、计算机、电子通讯等，伴随科技发展而在近几年有了迅速的进步，也发展出了鲜明的特点，如投入高，其中以知识成本为代表的无形资产投入所占比重大。

13、由投资家麦克·莫非所著的高科技选股策略中提出衡量高科技企业的要素之一，是其研发费用占营业收入的7%以上。世界经济合作与发展组织在以知识为基础的经济报告中指出，“研究与开发密集程度作为判定是否为高新技术企业的标准”，“研究与发展经费/产值比例超过1成，才能被确定为高新科技产业”。但伴随其高投入也产生了风险大，后续投资高，投资与获利比不确定的风险。产品寿命变化幅度大，淘汰率高，市场反应不确定等，都是导致研发失败、引起企业财务风险的可能因素。企业如果没有专门机构对无形资产这一块进行综合管理，极容易造成无形资产的滥用或价值流失。2.2专业资产的评估方法通过专利增长企业收入的途径主要可分为以下

14、两大类：1，利用专利技术获得具有独占性的产品，从而取得竞争优势，该产品为企业带来的附加值也较大。2专利交易。通过转让或租赁的方式转移专利的使用权并以此获得收入。对文献中曾提到的专利资本的评价方法，本文做出如下总结：1，Skandia Navigator由瑞典保险金融服务企业Skandia Insurance Company提出。 用于无形资产的总体分析，并将无形资本分为人力资本、结构资本和顾客资本，其中专利型无形资产属于创新有关的结构资本，包括对技术、产品、专利开发等的创新活动。该模型的建立以多个企业测定为基础，综合考虑了财务和非财务指标，并力求通过平衡两者以解释无形资产本身的价值及其实现过程

15、。2，市场差额法：无形资产价值=企业市场总价值-账面价值无形资产在传统的企业资产负债表中往往不能得以充分反应，而在较为成熟的资本市场中，账面价值是企业会部门准确核定得到的有形资产综合，反应企业的历史成本，而企业的市场总价值则是综合考虑市场的发展现状与发展潜力做出的综合判定，因此，两者相减得到的部分即可看作市场在未来运作中盈利能力的评估。这种计算方法虽然简单，但也有公认的缺点，如不适用于不上市的公司；差额部分随着市场估价波动而不稳定，仅将无形资产的变动通过市场的被动变化表现出来，而忽略了公司自身主动采用的影响无形资产的行为。结合国内外文献进行归纳总结可知，对专利型无形资产的评估方法可以分为以下几

16、类：劳动价值论模型、边际效用论模型、价值要素论模型、期权理论模型等。对专利转让定价，提出了经济效益论、价值决定论、垄断价格论、供需双方自由论等。对单项专利转让定价，国际上通用“利润分担原则”的模型。在专利产品投资方面，考虑到管理层投资决策权，建立专利动态投资价值评估模型。综合国内外专利型无形资产评估研究，不论是理论还是研究方法都表现得较为完备。对研究现状进行如下总结：1， 专利无形资产评估理论较为成熟，但需进一步整合。从商品价值论的两个主流理论，即劳动价值论和边际效用价值论，都提出了对专利无形资产的价值进行评估解释。2， 专利无形资产评估方法多，但都各有局限。在实际操作中主要反映在以下两方面问

17、题：专利评估结果不能获得专利交易双方认可。如基于法律法规的评估方法（如，成本法、收益法等），在实践中有压低对方价值从而为政府、基金等获得好处的嫌疑；各种方法间相对独立，缺乏统一性与可比性，不同模型中参数的互通性欠缺，导致不同方法得到的评估结果差异大。因此，对专利评估还处在起步发展阶段的中国市场来说，制定科学周详的专利资产定价模式，以合理而可观地反映专利交易双方对专利价格的期望，促进相关市场的正常发展，显得十分迫切。2.3专利资产的计量2.3.1专利资产计量中存在的问题会计计量是指会计人员应用一定的计量模式，以货币为计量手段，并对生产以货币信息为主的会计信息处理过程。其实质确定其入账价值，无形资

18、产计量也遵循这一标准：1.可验证性。不同的会计人员对同一无形资产进行计量应得到相同的结果，其结果可以相互验证。2.一致性。无形资产的计量所使用的方法要前后保持一致，不能随便变更，如要变动要将变动原因、情况在财务报告中反映。计量是由计量尺度和计量属性两个方面构成的。在会计理论和实务上，除非一个国家或地区发生严重通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。计量中，需要确定的是计量属性。因此以专利为代表的无形资产会计计量的创新是着重于计量属性方面。目前为止，主要存在五种计量属性：历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和公允价值。对专利资产的计量主要存在以下几个方面的问题：1.专利资产确认问题。

19、能够得到确认的无形资产内容范围偏窄。目前，经济学中提到的无形资产共有29项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及的无形资产也达23项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有12项，能够真正作为明确的企业资产列入报表的只有7项而已。显然，这些只是停留在工业经济时代的无形资产范围，与现在知识经济时代的大背景相比过于狭窄。现代企业的价值不再以物质资源的多少作为衡量的标准，而是要更多地考虑该企业所持有的无形资产的大小。2，对新出现的专利资产项目确认不够及时。越来越多的企业在其产品上使用各种认证体系，现有的准则对它们的确认都缺少相关的规定，无法及时地对其进行确认。3，现实难以把“研究”和“开发”两阶段明

20、确分开。新准则“研究”定义为“为获取并理解的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。以生产出新的或具实质性改有进的材料、装置、产品等。”.企业难判断哪些活动属于该范围，可操作性较差。由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限的一系列不利约束，在实际操作中企业判断那些活动属于研究阶段，那些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。所以在现实操作时很难把“研究”和“开发”两阶段明确分开。存在这些问题也有其显著原因，此处列出以下三

21、点：1.对无形资产的计量过于简单且不合理。 从企业会计准则（下文简称准则）的规定看，对于自创型无形资产，只对开发成功取得专利权时发生的费用进行资本化确认，而其在研究阶段时产生的费用却只作为当期费用计入当期损益。特别是在国家对商标注册统一收费的前提下，各种同类产品的账面价值都是一样的。这样的处理方法根本不能完全计量出企业自创型无形资产的价值。对于大多数的无形资产特别是从外部取得的无形资产而言，准则对其计量采用的是有形资产的计量方法，按历史成本入账，这是因为无形资产在沿用工业经济时代的会计计量体制中是微不足道的，至少与有形资产如厂房、机器设备等相比所占资产比例很小。在当时那种情况下，对无形资产进行

22、这样的会计处理还算是合理的。但在知识经济的背景下，这种方法用于计量具有无形性、不稳定性等种种特征的无形资产就显得简单和不合理了，而且无形资产在企业价值中所占的比重越大，使用这种方法就越背离会计的客观性原则和重要性原则。 2.对无形资产的计量过于注重货币实物性。所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算，这在一般情况下是没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力、企业人力资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那么对于企业资产

23、的核算无疑是很大的损失。3.只侧重于无形资产减值。国内的无形资产准则提到了对无形资产的减值准备，但却没有对有可能的无形资产增值进行相关的讨论和说明。无形资产不同于有形资产，在其使用过程中，有的无形资产并不能准确判断其价值是增加还是减少。因此，原有的只算减值不算增值的原则就变成单向的了。4、无形资产价值的计量缺乏合理性。对于准则规定予以确认的无形资产，其计量标准亦缺乏合理性。对于自行开发并依法申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的直接费用-注册费和律师费等资本化，作为无形资产的入账价值，而对于其主要的研究开发费用则作为当期费用，计入当期损益。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得

24、到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究和开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，这显然很不合理。2.3.2专利资产计量相关改善的文献调研1.应扩大无形资产确认的内容范围。 现行会计制度下，无形资产确认的内容范围已经明显跟不上时代的需要，除了自创型商誉等早已达成共识的项目外，还有很多项目也需要加入到确认的范围中。 （1）企业人力资源也是企业的无形资产。不管在什么时代，人的创新能力都是社会发展的基石。在知识经济时代中，和资金、土地等有限的资源相比，企业员工的知识水平更能左右一个企业在商场

25、中的成败。作为一种不会枯竭的资源，人力资源才是企业最不应被忽视的资产。只有把握住了人才，企业才能立于不败之地。因此，人力资源应当算作是企业一项非常重要的无形资产进行确认和计量。 转贴于 （2）各种认证标志的使用权。在现今播放的各种广告中，观众通常可以看到某某产品得到了某某认证。对于这些不同种类的认证，包括ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等，企业在取得使用权后不能随便将其买卖转让。因为这些认证标志是企业的产品在经过合法程序以及一系列严格的考核、检验后才能从相关机构取得并使用的认证。因此，这些认证和标志的使用权也应被算作企业的一项无形资产。 （3）企业内部形成的无形资产。

26、任何企业都经历了从小到大、从默默无名到声名显赫的过程，这些企业在它们的发展过程中都会形成自己独特的企业文化，而这种企业文化又会反过来影响企业的发展，影响顾客对产品的评价等。有的企业则有自己的一套独特而行之有效的管理方法，或者是先进的信息交流技术、网络工作系统、企业融资关系等。这些企业内部形成的关系，往往也会给企业带来意想不到的经济利益，因此它们也应作为无形资产进行确认。 （4）网络注册的域名。在知识经济时代，网络是信息和知识高度集中的集散地。不管什么人，想要寻找什么信息、什么知识，只需要在互联网上输入相关关键词，总能找到想要的资源。因此，在网络环境下，企业在网络中所使用的名称，也和企业本身的名

27、称、商标一样，代表着企业，塑造着企业在网络里的形象。 2.要提高对新出现的无形资产的辨析度和确认力度。 在知识经济时代，科学技术的发展日新月异，几乎每个企业都在加大自身新产品的研究、开发力度，几乎每天都会有新产品、新技术诞生。产品更新换代的日益加快对现有的无形资产确认提出了更高的要求，即使已经摒弃现行会计下的无形资产确认条件，对其做出应有的改进，也必须紧跟时代的步伐前进，注重对新出现的无形资产进行归类和确认。 3、要完善我国会计准则对无形资产研究阶段和开发阶段的时间界定。无形资产会计准则将企业内部研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，规定研究阶段的支出于发生时计入当期损益，开发阶段的支出要同时

28、满足5个条件，才能确认为无形资产，即：完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产能够为企业带来未来经济利益，企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求；企业有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。故而需要完善我国会计制度建设，明确界定无形资产研究阶段和开发阶段的时间。2明确企业的研究和开发费用。 国际会计准则研究和开发费用中规定：研究

29、活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。”在知识经济时代，企业对于新产品新技术的研究和开发力度加大，相应的费用投入也越来越多，对未来经济利益的影响也越来越大。可以看到，企业研发费用和企业的自创型无形资产关系密切。要正确计量自创型无形资产，前提是要做好对企业研发费用的分配，应根据研究与开发的不同特点区别对待，而不能笼统地对待。如果企业对新产品的研发没有结果，那就是说企业并没有得到相应的无形资产，所以其研发费用应当计入当期费用；而如果企业的研发成功，得到相对应的无形资产并能够确认时，则该产品的研发费用应当资本化，计入无形资产当中。开发费用确认为无形资产的条件是：

30、（1）有目的地从事无形资产的开发、使用或销售；（2）开发产品或工艺的技术可行性能够论证；（3）归属与该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量；（4）该产品、工艺的市场或对企业的有用性能够论证；（5）永远有足够的资源保证开发项目的完成、销售和使用。（二）无形资产计量方面的改进建议 1、企业自创的无形资产是企业所掌握的最重要的资产之一，它包括企业自创型商誉，企业文化，企业内部先进的信息交流技术、网络工作系统、融资关系等。这些自创型无形资产都能给企业带来未来的经济利益，必须正确地对它们进行计量。对于企业自创型无形资产，原有的计量方法只计算其历史成本，明显不能正确地计量出企业实际所拥有的无形资产以及它们

31、的价值。为了能更客观地反映企业实际控制、拥有的资产，应合理选择计量属性。根据无形资产的性质，对其计量应该建立产出价值观现值计量基础。产出价值观是以时间价值的现值作为计量基础，因此其注重的是资产未来现金流入的现值，对于无形资产所能给企业带来的超额盈利以及价值变动能够进行真实的反映。比如，有的无形资产有明确的投入价值，通过对其进行维护，能产生远远大于投入价值的经济利益。而有的无形资产虽然没有明确的投入价值，也一样能产生巨大的经济利益。 2.对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权以及购入的商誉等，按准则规定的办法进行计量，但为了在资产负债表中真实地反映无形资产的完整形态，应改变无形资产摊

32、销直接冲减其账面价值的处理方法，设置“无形资产摊销”备抵账户，反映其摊销价值。在资产负债表中通过“无形资产”和“无形资产摊销”两个项目反映企业的无形资产原始价值和累计摊销价值，并通过两个项目的比较了解企业期末无形资产的净值。3、企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产，它是使企业长期存在超额利润的重要因素，因而必须正确计量。自创商誉由于其支出成本不能可靠计量，一直以来都被排除在无形资产之外，笔者认为可以利用商誉的定义，根据其可以带来的超额收益来计量。即在企业实际获得酌净收益中，扣除按社会平均利润率计算的净收益及非商誉因素（如政策优惠、特殊行业或垄断经营等）取得的净收益，就是由企业的自创商誉取得的

33、超额收益，将该收益按社会平均利润率资本化，即可作为企业自创商誉的价值。具体计算如下：超额收益实际净收益按平均利润率计算的净收益非商誉因素的净收益商誉价值超额收益÷平均利润率4、知识经济时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业因此对研究与开发资金的投入不断增加，使其对未来经营成果的影响也越来越大。研究与开发费用和企业自创的无形资产的形成关系非常密切。对于研究与开发费用是应该资本化还是费用化处理，应根据研究与开发的不同特点区别对待，而不能笼统地计入当期费用。研究阶段由于不会产生应予确认的无形资产，其支出应在发生时确认为费用。开发阶段如果其产生的无形资产可以确认，即满足以下所有条件：有

34、目的从事无形资产开发并使用或销售它；完成该无形资产，使其能使用或销售，且在技术上可行；能够证明该无形资产的产出市场和对企业的有用性；有足够的资源保证该开发项目的完成；归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。则可以将开发费用资本化，计入无形资产，否则应作为当期费用。2.4 专利资产的摊销一、无形资产及其融资作用会计上的无形资产是指企业为生产商品或提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产，它们通常为企业所拥有的一种法定权、优先权或企业所具有的高于一般水平的获利能力。比如说，专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等都属于无形资产。随着知识经济的不断

35、发展，无形资产在企业总资产中的比重越来越大。1995年美国许多企业无形资产的比重已高达50%60%，同时，无形资产所起的作用也在日益扩大，美国1993年以来工业生产增长的45%是由信息产业带动的。一些专家估计，知识对经济增长的贡献率将有可能从上世纪初的5%20%上升到90%1。科学技术对社会经济发展的促进作用日益显著，使得对技术、生产工艺的保护形成的各种专利权、商标权、著作权、非专利技术等也愈加引起人们的关注。同时，这些无形资产在企业的设立、投资、融资过程中的作用也逐渐被社会重视。企业融资活动是所有企业在经营过程中遇到的普遍问题，特别是企业在发展、扩大再生产过程中，由于自有资金不足而必须采取的

36、财务活动。在现行的企业筹资活动中，如果是创业筹资，可以利用创办人的无形资产吸收风险投资取得企业的权益资本；如果是企业持续经营条件下的筹资，可以将土地使用权、商标权、专利权和著作权中的财产权进行抵押取得贷款；还可以与外商建立合资或合作企业的方式吸收对方的有形或无形资产投资；或者通过特许经营方式取得特许方的先进管理经验、商标权、营销网络等资源而降低准人成本。这些都显示出无形资产为企业以多种形式筹集资金开辟了广阔的渠道囚。二、新修订的公司法对无形资产出资比例的要求原公司法规定：对于投资者以知识产权作为无形资产方式出资时，企业吸收的这部分出资额不得超过注册资本总额的20%，如有特殊情况，可以报经国家工

37、商行政管理部门批准，但最高不得超过30%。十届全国人大常委会第十八次会议2005年10月27日通过了修订后的公司法，并自2006年1月1日起施行。其中第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。”从新修订的公司法中可以看出，对无形资产最高出资比例从原有的20%提高到70%，也就是说在企业的总资产

38、中，无形资产可以占有更大的比重。新公司法的修订，体现了国家和社会对各种智力资产、非物质资产的尊重和重视，也对无形资产的摊销提出了新的要求。三、中外会计制度对无形资产会计摊销的比较1我国会计制度对无形资产摊销的规定2001年修订的企业会计制度中规定：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销年限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收

39、益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年3。2006年2月15日，财政部颁发了企业会计准则第1号存货等38项具体准则，并规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期

40、实现方式的。应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。2国外对无形资产摊销的规定美国会计原则委员会在1970年8月发布了会计原则委员会意见第17号无形资产(APBNo17)，随后美国财务会计准则委员会又发布了几项公告和解释，对无形资产的会计处理和信息披露进行了规定。APBNo17认为，无形资产的价值均会逐渐丧失。因此，其价值应在估计的有效期内摊销，但不得超过40年。即有效期可以确定的无形资产，应在其有效期内摊销；如果不能确定无形

41、资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销；即使无形资产的有效期超过40年，仍应按40年的期限进行摊销。APBNo17还同时建议，当所期望的有效年限发生变化时，尚未摊销的成本应在修正后的受益年限内予以分摊，但不得超过40年。APBNo17也规定如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销。美国APBNo17规定假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法。国际会计准则委员会也于1998年12月公布了国际会计准则第38号无形资产(IASNo38)对相关的内容做出了规定。IASNo38摊销部分指出“有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年”，“只有

42、在极少数情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一个长于20年的特定期间”。对摊销方法IASNo38有如下规定：“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法，这些方式包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择。并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化”4。3中外无形资产摊销比较中外无形资产摊销比较如表1所示。一、无形资产及其融资作用会计上的无形资产是指企业为生产商品或提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产，它们通常为企业所拥有的一种法定权、优先权

43、或企业所具有的高于一般水平的获利能力。比如说，专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等都属于无形资产。随着知识经济的不断发展，无形资产在企业总资产中的比重越来越大。1995年美国许多企业无形资产的比重已高达50%60%，同时，无形资产所起的作用也在日益扩大，美国1993年以来工业生产增长的45%是由信息产业带动的。一些专家估计，知识对经济增长的贡献率将有可能从上世纪初的5%20%上升到90%1。科学技术对社会经济发展的促进作用日益显著，使得对技术、生产工艺的保护形成的各种专利权、商标权、著作权、非专利技术等也愈加引起人们的关注。同时，这些无形资产在企业的设立、投资、融资过程中的作

44、用也逐渐被社会重视。企业融资活动是所有企业在经营过程中遇到的普遍问题，特别是企业在发展、扩大再生产过程中，由于自有资金不足而必须采取的财务活动。在现行的企业筹资活动中，如果是创业筹资，可以利用创办人的无形资产吸收风险投资取得企业的权益资本；如果是企业持续经营条件下的筹资，可以将土地使用权、商标权、专利权和著作权中的财产权进行抵押取得贷款；还可以与外商建立合资或合作企业的方式吸收对方的有形或无形资产投资；或者通过特许经营方式取得特许方的先进管理经验、商标权、营销网络等资源而降低准人成本。这些都显示出无形资产为企业以多种形式筹集资金开辟了广阔的渠道囚。二、新修订的公司法对无形资产出资比例的要求原公

45、司法规定：对于投资者以知识产权作为无形资产方式出资时，企业吸收的这部分出资额不得超过注册资本总额的20%，如有特殊情况，可以报经国家工商行政管理部门批准，但最高不得超过30%。十届全国人大常委会第十八次会议2005年10月27日通过了修订后的公司法，并自2006年1月1日起施行。其中第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低

46、于有限责任公司注册资本的30%。”从新修订的公司法中可以看出，对无形资产最高出资比例从原有的20%提高到70%，也就是说在企业的总资产中，无形资产可以占有更大的比重。新公司法的修订，体现了国家和社会对各种智力资产、非物质资产的尊重和重视，也对无形资产的摊销提出了新的要求。三、中外会计制度对无形资产会计摊销的比较1我国会计制度对无形资产摊销的规定2001年修订的企业会计制度中规定：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益，如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有限年限，该无形资产摊销年限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销

47、年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年3。2006年2月15日，财政部颁发了企业会计准则第1号存货等38项具体准则，并规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供

48、使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的。应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。2国外对无形资产摊销的规定美国会计原则委员会在1970年8月发布了会计原则委员会意见第17号无形资产(APBNo17)，随后美国财务会计准则委员会又发布了几项公告和解释，对无形资产的会计处理和信息披露进行了规定。APBNo17认为，无形资产的价

49、值均会逐渐丧失。因此，其价值应在估计的有效期内摊销，但不得超过40年。即有效期可以确定的无形资产，应在其有效期内摊销；如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销；即使无形资产的有效期超过40年，仍应按40年的期限进行摊销。APBNo17还同时建议，当所期望的有效年限发生变化时，尚未摊销的成本应在修正后的受益年限内予以分摊，但不得超过40年。APBNo17也规定如果不能确定无形资产的有效期，则应在不超过40年的期限内摊销。美国APBNo17规定假如企业能证明其他摊销法更为合适，可不用直线法。国际会计准则委员会也于1998年12月公布了国际会计准则第38号无形资产(IASNo38

50、)对相关的内容做出了规定。IASNo38摊销部分指出“有一个允许推翻的假定，即无形资产的使用寿命自其可利用之日起不超过20年”，“只有在极少数情况下，才可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用寿命是一个长于20年的特定期间”。对摊销方法IASNo38有如下规定：“在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法，这些方式包括直线法、余额递减法和生产总量法。对某项资产所使用的方法应依据经济利益的预计消耗方式来选择。并一致地运用于不同期间，除非从该资产获取的经济利益的预计消耗方式发生变化”4。3中外无形资产摊销比较中外无形资产摊销比较如表1所示。（表1见附件）2001年制定会计制度对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。  美国及国际准则对无形资产摊销方法的规定，对于不同的情况允许采用相对灵活的摊销方法，显然更合理务实一