12合并财务报表(中)

1、第第1212章章 合并财务报表（中）合并财务报表（中）调整与抵销调整与抵销l要求：要求：熟练编制调整与抵销分录l重点：重点：内部股权投资的调整抵销内部交易的抵销内部债权、债务的抵销l难点：难点：成本法调整为权益法所得税的抵销资产减值的抵销1第一节第一节 内部股权投资的合并会计处理内部股权投资的合并会计处理同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并一、控股权取得日一、控股权取得日v长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量取得被合并方所有取得被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额。者权益（净资产）账面价值的份额。v合并报表编制合并报表编制权益结合法权益结合法/ /当代理论。当代理论。v注：当

2、代理论即综合运用母公司理论和实体理论。注：当代理论即综合运用母公司理论和实体理论。2（一）（一）长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量初始投资成本：初始投资成本：在被合并方所有者权益（净资产）账面价值中所占的份额。初始投资成本与作为合并对价而发行的股份的面值总额或支付的现金、转让的非现金资产及承担债务账面价值之间的差额：差额：调整资本公积（溢价），资本公积（溢价）不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。3（二）（二）合并日的合并报表合并日的合并报表1.1.构成构成v 合并日的合并资产负债表、年初至合并日的合并利润表、年初至合并日的合并现金流量表2.2.编制要点：编制要点：权益结

3、合法权益结合法/ /当代理论当代理论母、子公司各项资产与负债按账面价值反映。少数股东权益按少数股东所占子公司所有者权益账面价值的份额反映于股东权益部分。在合并日及以前发生内部交易应予抵消。被合并方期初至合并日的净利润包括在合并净利润中，并单列项目“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。43.3.调整与抵销调整与抵销（1 1）调整子公司报表）调整子公司报表v如果子公司的会计政策与母公司不同，则需要调整子公司报表，否则无需调整。v不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。（2 2）调整母公司报表）调整母公司报表v合并日，母公司报表无需调整（3 3）抵销）抵销v母公司对子公司的长期股权

4、投资与子公司所有者权益的抵销。v顺序：顺序：先调整，后抵销。5【例例6 61 1】1.1.长期股权投资核算长期股权投资核算v分析：分析：长期股权投资的入账价值16.8万元（子公司净资产账面价值2180），支付的合并对价21.2万元，差额4.4万元小于合并方的资本公积（溢价），故差额全部冲减资本公积（溢价）。v股权投资的会计分录股权投资的会计分录借：长期股权投资 168 000 资本公积 44 000 贷：银行存款 212 00062.2.合并日的合并报表合并日的合并报表母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。内部投资与子公司所有者权益

5、的抵销内部投资与子公司所有者权益的抵销借：股本 150 000 资本公积 40 000 盈余公积 17 000 未分配利润 3 000 贷：长期股权投资 168 000 少数股东权益 42 0007二、二、 合并后第一年合并后第一年（一）母公司对子公司长期股权投资的核算（一）母公司对子公司长期股权投资的核算成本法成本法（二）合并财务报表构成：整套合并报表（二）合并财务报表构成：整套合并报表（三）调整与抵销（三）调整与抵销 1. 1.调整子公司报表调整子公司报表v当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。v不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。

6、 2. 2.调整母公司报表调整母公司报表v将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑合并日子公司净资产公允价值与账面价值差异的影响）。8调整母公司报表调整母公司报表成本法成本法权益法权益法调整分录调整分录分享子公司分享子公司账面净利润账面净利润 借：长期股权投资 贷：投资收益子公司亏损：相反分录子公司亏损：相反分录借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益亏损：相反分录亏损：相反分录从子公司分从子公司分得现金股利得现金股利借：现金贷：投资收益借：现金 贷：长期股权投资借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资分享子公

7、司分享子公司所有者权益所有者权益的其他增加的其他增加借：长期股权投资 贷：资本公积减少：相反分录减少：相反分录借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积减少：相反分录减少：相反分录将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。第一年只调整当年差异。第一年只调整当年差异。93.3.抵销抵销（1 1）内部投资与子公司所有者权益的抵销）内部投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本或股本借：实收资本或股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 v注：注：

8、1.借方各项为子公司所有者权益的期末数；2.长期股权投资是母公司对子公司投资，是调整为简单权益法权益法后的期末余额后的期末余额，不是母公司个别报表上成本法成本法的期末余额。3.少数股东权益子公司股东权益合计少数股东持股10（2 2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销）内部投资收益与子公司利润分配的抵销u对于子公司：对于子公司：年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+年末未分配利润 其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益借：投资收益借：投资收益 （子公司（子公司账面账面净利润净利润母公司持股）母公司持股） 少数股东损益少数股东损益 （子公司（子公司账面账面净利润净利润少数股东持股）少数

9、股东持股） 年初未分配利润年初未分配利润 （子公司年初未分配利润）（子公司年初未分配利润） 贷：贷：提取盈余公积提取盈余公积 （子公司当期提取的盈余公积）（子公司当期提取的盈余公积） 对股东的利润分配对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）（子公司当期分配的利润或股利） 年末未分配利润年末未分配利润 （子公司年末未分配利润）（子公司年末未分配利润）注：注：投资收益为调整后的母公司对子公司的投资收益。黑色表示的项目过入工作底稿的损益表部分。蓝色表示的项目过入工作底稿的股东权益变动表部分。11（3 3）内部长期股权投资减值准备的抵销）内部长期股权投资减值准备的抵销借：长期股权投资减值准备 贷

10、：资产减值损失（当期提取）（4 4）因内部长期股权投资计提减值准备而确）因内部长期股权投资计提减值准备而确认的递延所得税资产的抵销认的递延所得税资产的抵销借：所得税费用 贷：递延所得税资产12【例例6-26-2】1.P1.P公司对公司对S S公司长期股权投资核算公司长期股权投资核算vP公司采用成本法核算对S公司的股权投资。v长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元.v207年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168 000元，当年投资收益0。132.2.合并报表合并报表 （1 1）调整子公司（）调整子公司（S S公司）报表公司）报表v与母公司会

11、计政策一致，无需调整子公司报表。与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。 （2 2）调整母公司（）调整母公司（P P公司）报表公司）报表v对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。分享子公司当期的净利润分享子公司当期的净利润借：长期股权投资借：长期股权投资 16 00016 000（20 00020 0008080） 贷：投资收益贷：投资收益 16 000 16 000 子公司当期没有分配现金股利，无其他所有者权益变动子公司当期没有分配现金股利，无其他所有者权益变动v调整后，长期股权投资调整后，长期股权投资168 000+16 000168

12、000+16 000184 000184 000元，元，投资收益投资收益16 00016 000元。元。14（3 3）内部股权投资与子公司股东权益的抵销）内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本借：股本 150 000 150 000 资本公积资本公积 40 00040 000 盈余公积盈余公积 19 00019 000 未分配利润未分配利润 21 000 21 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 184 000184 000（168 000+16 000168 000+16 000） 少数股东权益少数股东权益 46 000 46 000 v长期股权投资长期股权投资18.418.4万元

13、为调整后的年末余额。万元为调整后的年末余额。v少数股权（少数股权（15+4+1.9+2.115+4+1.9+2.1）20204.64.6万元。万元。v同一控制，不确认合并商誉。同一控制，不确认合并商誉。15（4 4）内部投资收益与子公司利润分配的抵销）内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益借：投资收益 16 000 16 000 （20 00020 0008080） 少数股东损益少数股东损益 4 000 4 000 （20 00020 0002020） 年初未分配利润年初未分配利润 3 0003 000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 000 2 000 年末未分配利润年末未分配

14、利润 21 00021 000v注：注：投资收益投资收益160 00160 00为调整为权益法后的投资收益；为调整为权益法后的投资收益；2000020000为子公司当年账面净利润，为子公司当年账面净利润，8080为母公司持股比例，为母公司持股比例， 2020为少数股东持股比例。为少数股东持股比例。16三、以后的合并期三、以后的合并期（一）母公司对子公司长期股权投资核算：成本法。（一）母公司对子公司长期股权投资核算：成本法。（二）编制合并报表（二）编制合并报表调整与抵销：合并后第二年及以后的合并期：调整与抵销：合并后第二年及以后的合并期：不仅要调整抵销当期差异当期差异，还要调整抵销以前年度累计差

15、异。以前年度累计差异。调整以调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。配利润。 1. 1.调整子公司报表调整子公司报表如果子公司会计政策与母公司一致，则无需调整如果子公司会计政策与母公司一致，则无需调整. .172.2.调整母公司报表调整母公司报表将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。调整本期产生的差异调整本期产生的差异调整方法同合并后的第一期。调整以前年度的累计差异调整以前年度的累计差异调整应分享的子公司以前年调整应分享的子公司以前年度的累计的度的累计的账面净

16、利润账面净利润借：长期股权投资 贷：年初未分配利润亏损：相反分录亏损：相反分录调整以前年度从子公司累计调整以前年度从子公司累计分回的现金股利或利润分回的现金股利或利润借：年初未分配利润 贷：长期股权投资调整应分享的子公司以前年调整应分享的子公司以前年度股东权益的其他累计增加度股东权益的其他累计增加借：长期股权投资 贷：资本公积减少：相反分录减少：相反分录183.3.抵销抵销（1 1）内部投资与子公司所有者权益的抵销）内部投资与子公司所有者权益的抵销（2 2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销）内部投资收益与子公司利润分配的抵销v以上两笔抵销分录类似合并后第一期。（3 3）内部长期股权投资减值准

17、备的抵销）内部长期股权投资减值准备的抵销借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（当年提取） 年初未分配利润（以前年度提取）（4 4）抵销因内部长期股权投资计提减值准备确认的递延所得）抵销因内部长期股权投资计提减值准备确认的递延所得税资产税资产借：所得税费用（当年增加的递延所得税资产） 年初未分配利润（递延所得税资产年初余额） 贷：递延所得税资产19【例例6-36-3】合并后第二年合并后第二年u1.P1.P公司对公司对S S公司长期股权投资核算公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元207年

18、收到S公司现金股利160008012800元：借：银行存款 12 800 贷：投资收益 12 800202.2.调整母公司报表调整母公司报表调整前期应分享的子公司净利润：调整前期应分享的子公司净利润：借：长期股权投资借：长期股权投资 16 00016 000（20 00020 0008080） 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 16 000 16 000 调整以前年度收到的现金股利（无）调整以前年度收到的现金股利（无）调整当期应分享的子公司净利润调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资借：长期股权投资 43 20043 200（54 00054 0008080） 贷：投资收益贷：投资收

19、益 43 20043 200调整当期收到的现金股利调整当期收到的现金股利借：投资收益借：投资收益 12 80012 800（16 00016 0008080） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 12 80012 800上述上述3 3笔分录合并后即教材上的分录笔分录合并后即教材上的分录调整后，长期股权投资调整后，长期股权投资168 000+16 000+43200-12800168 000+16 000+43200-12800214400214400元，投资收益元，投资收益12800+43200-1280012800+43200-1280043 20043 200元。元。213.3.抵销抵销（1

20、 1）内部股权投资与子公司股东权益的抵销）内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本借：股本 150 000 150 000 资本公积资本公积 40 00040 000 盈余公积盈余公积 24 40024 400 未分配利润未分配利润 53 600 53 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 214 400214 400 少数股东权益少数股东权益 53 600 53 600 v长期股权投资为调整后的年末数。长期股权投资为调整后的年末数。v少数股权（少数股权（15+4+2.44+5.3615+4+2.44+5.36）20205.365.36万元。万元。v同一控制，不确认合并商誉。同一控制，不

21、确认合并商誉。22（2 2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销）内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润 21 00021 000 投资收益投资收益 43 20043 200（54 00054 0008080） 少数股东损益少数股东损益 10 800 10 800 （54 00054 0002020） 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 5 400 5 400 对股东的利润分配对股东的利润分配 16 00016 000 年末未分配利润年末未分配利润 53 60053 600v注：注：当年投资收益43 200元为调整后投资收益，54 000为子公司当年账面净利润，80

22、为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。23第二节第二节 内部股权投资及其合并会计处理内部股权投资及其合并会计处理非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并一、控股权取得日一、控股权取得日长期股权投资的初始计量：长期股权投资的初始计量：合并成本。合并成本。合并报表：合并报表：购买法购买法/ /当代理论。当代理论。注：当代理论即综合运用母公司理论与实体理论。注：当代理论即综合运用母公司理论与实体理论。24（一）长期股权投资的初始计量：合并成本（一）长期股权投资的初始计量：合并成本 1.1.一次交易形成合并一次交易形成合并 合并成本为购买方作为合并对价而付出的资产、发生或承合并成本为购买方作为

23、合并对价而付出的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的担的债务、发行的权益性证券的公允价值公允价值。 在合并中发生的直接相关费用计入当期损益。在合并中发生的直接相关费用计入当期损益。 付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；发行权益性证券的公允价值与总面值的差额扣除发行手续费佣金后计入资本公积。 2.2.多次交易形成合并（作为特殊问题单独讨论）。多次交易形成合并（作为特殊问题单独讨论）。25（二）控股权取得日的合并报表（二）控股权取得日的合并报表1.1.控股权取得日合并报表的构成：控股权取得日合并报表的构成：合并资产负债表合并资产负债表2.2.控股权取得日控股权取得日合并报表的

24、编制要点：合并报表的编制要点：购买法购买法/ /当代理论当代理论子公司可辨认资产、负债全部调整为公允价值。子公司可辨认资产、负债全部调整为公允价值。只确认子公司商誉（或负商誉）中属于母公司的部分：只确认子公司商誉（或负商誉）中属于母公司的部分： 商誉：商誉：长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额； 负商誉：负商誉：长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益。但购买日体现在合并资产负债表上，调整盈余公积和未分配利润。少数股东权益按属于少数股东的子公司可辨认净资产的公少数股东权益按属于少数股东的子公司可辨认净资产的公允价值反映于股东

25、权益部分。允价值反映于股东权益部分。263.3.编制合并财务报表编制合并财务报表u编制程序编制程序u调整与抵销调整与抵销调整子公司报表：调整子公司报表：将控股权取得日子公司可辨认资产、负债调整为公允价值调整为公允价值。调整母公司报表：调整母公司报表：控股权取得日一般无需调整无需调整母公司报表。 抵销：抵销：母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益。 顺序：顺序：先调整，后抵销。 注意：注意：上述调整、抵销都只是在工作底稿上的调整、抵销。 271.P1.P公司长期股权投资核算公司长期股权投资核算借：长期股权投资 202 000 贷：银行存款 202 000【例例6-46-4】282.2.编制合

26、并报表：调整与抵消编制合并报表：调整与抵消先调整先调整 借：存货借：存货 4 0004 000 固定资产固定资产 30 00030 000 贷：资本公积贷：资本公积 34 00034 000后抵消后抵消u分析计算：分析计算：子公司可辨认净资产账面价值210 000万，公允价值公允价值210000+34000210000+34000244000244000万万。少数股权少数股权2440002440002048 800万合并成本合并成本202 000202 000万万；商誉商誉202000-244000806800万；借：股本借：股本 150 000150 000 资本公积资本公积 74 0007

27、4 000 盈余公积盈余公积 7 0007 000 未分配利润未分配利润 13 00013 000 商誉商誉 6 8006 800贷：长期股权投资贷：长期股权投资 202 000202 000 少数股东权益少数股东权益 48 80048 800注：资本公积调整前注：资本公积调整前40000+40000+调增调增3400034000。29二、控股权取得日二、控股权取得日后第一年后第一年（一）母公司个别报表对子公司长期股权投资的核（一）母公司个别报表对子公司长期股权投资的核算方法算方法成本法。（二）合并报表（二）合并报表u构成：构成：整套报表及附注u编制程序：编制程序：同控股权取得日u调整抵销：调

28、整抵销： 顺序：顺序：先调整子公司报表，再调整母公司报表，最后抵销。 特点：特点：第一期只要调整与抵销本期差异本期差异。301.1.调整子公司报表调整子公司报表 在子公司个别报表上，购买日子公司各项可辨认资产、负债是以购买日的账面价值为基础持续计量的结果。编制合并报表时要调整为以合并日的公允价值持续计量的结果，即假设在合并日就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等。（1 1）将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积）将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积u调整分录类似合并日的调整分录。（2 2）对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊）对于本期

29、出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。销额由账面价值基础调整为公允价值基础。312.2.调整母公司报表调整母公司报表将母公司对子公司的股权投资由成本法调整为权益法。在母公司个别报表上，对子公司长期股权投资及投资收益是成本法核算的结果；编制合并报表时，要调整为复杂权益法复杂权益法核算的结果。调整分录与同一控制相似，但分享的子公司净利润应该是调整后的调整后的净利润净利润。323.3.抵销抵销内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部长期股权投资减值准备的抵销递延所得税资产的抵销u注：注：抵销分录类似同一控制，但金额是经上述调整后

30、的金额。33【例例6-56-5】 （一）（一）P P公司个别报表上对公司个别报表上对S S公司长期股权投资核算公司长期股权投资核算vP公司采用成本法核算对S公司的股权投资。v长期股权投资初始成本202 000万元v207年S公司分配现金股利8 000万元借：银行存款 6 400 贷：投资收益 6 400vP P公司个别报表上：公司个别报表上：长期股权投资年末余额202 000万元，投资收益6400万元。34 （二）（二）合并报表合并报表 1.1.调整调整S S公司报表公司报表v以购买日以购买日S S 公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产（

31、原价）借：固定资产（原价） 30 00030 000 营业成本营业成本 4 0004 000 贷：资本公积贷：资本公积 34 00034 000借：管理费用借：管理费用 3 000 3 000 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧） 3 0003 000v调整后：净利润调整后：净利润21000-4000-300021000-4000-30001400014000万元万元v 年末未分配利润年末未分配利润23900-4000-300023900-4000-30001690016900万元万元v 资本公积资本公积40000+3400040000+340007400074000万元万元352

32、.2.调整调整P P公司报表公司报表v对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。（1 1）调整当期应分享的子公司调整后的净利润）调整当期应分享的子公司调整后的净利润借：长期股权投资借：长期股权投资 1120011200（调整后净利润（调整后净利润14000140008080） 贷：投资收益贷：投资收益 1120011200 （2 2）调整当期未分配现金股利）调整当期未分配现金股利借：投资收益借：投资收益 64006400（分配的现金股利（分配的现金股利800080008080） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6400 6400 v将上述分录

33、合并：将上述分录合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 48004800 贷：投资收益贷：投资收益 48004800v调整后：长期股权投资调整后：长期股权投资202000+11200-6400202000+11200-6400206800206800万元；万元；投资收益投资收益6400+11200-6400=112006400+11200-6400=11200万元。万元。363 3. .内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本借：股本 150 000150 000 资本公积资本公积 74 00074 000 盈余公积盈余公积 9 1009 100 未分配利润

34、未分配利润 16 90016 900 商誉商誉 6 800 6 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 206 800206 800 少数股东权益少数股东权益 50 000 50 000 v资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的年末数资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的年末数 v少数股权调整后子公司股东权益合计少数股东持股比少数股权调整后子公司股东权益合计少数股东持股比例例（150000+74000+9100+16900）2050000万元v商誉调整后母公司对子公司的长期股权投资商誉调整后母公司对子公司的长期股权投资 - - 调整后子调整后子公司股东权益合计母公司持股比例公司股

35、东权益合计母公司持股比例206800（150000+74000+9100+16900） 806800万元374.4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益借：投资收益 11 200 11 200 （14 00014 0008080） 少数股东损益少数股东损益 2 800 2 800 （14 00014 0002020） 年初未分配利润年初未分配利润 13 00013 000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 1002 100 对股东的分配对股东的分配 8 000 8 000 年末未分配利润年末未分配利润 16 90016 900v14 00014

36、000为子公司调整后净利润，为子公司调整后净利润，8080为母公司持股比例，为母公司持股比例， 2020为少数股东持股比例。为少数股东持股比例。v16 90016 900为调整后子公司年末未分配利润。为调整后子公司年末未分配利润。38三、控股权取得日后第二年三、控股权取得日后第二年u控股权取得日后第二年及以后的合并期：控股权取得日后第二年及以后的合并期：1.1.合并报表的构成与编制程序同第一年；合并报表的构成与编制程序同第一年；2.2.不仅要调整抵销当期差异当期差异，还要调整抵销以前年度以前年度累计差异。累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调

37、整度损益的，调整年初未分配利润年初未分配利润。39【例例6-66-6】合并后第二年合并后第二年 （一）（一）P P公司个别报表上对公司个别报表上对S S公司长期股权投资核算公司长期股权投资核算v核算方法：成本法。v208年收到S公司现金股利10000808000万元借：银行存款 8 000 贷：投资收益 8 000v长期股权投资年末余额初始投资成本202 000万元，投资收益8 000元。40（二）合并报表（二）合并报表1.1.调整调整S S公司报表公司报表借：固定资产（原价）借：固定资产（原价） 30 000 30 000 年初未分配利润年初未分配利润 4 0004 000（调整上年营业成本

38、）（调整上年营业成本） 贷：资本公积贷：资本公积 34 00034 000借：管理费用借：管理费用 3 0003 000（调整本年折旧费用）（调整本年折旧费用） 年初未分配利润年初未分配利润 3 0003 000（调整上年折旧费用）（调整上年折旧费用） 贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧） 6 0006 000v调整后，调整后，S S公司公司8 8年净利润年净利润33000-300033000-30003000030000万元，年万元，年初未分配利润初未分配利润23900-4000-300023900-4000-30001690016900万元，年末未分配万元，年末未分配利润利润4

39、3600-4000-3000-300043600-4000-3000-30003360033600万元，资本公积万元，资本公积40000+3400040000+340007800078000万元。万元。412.2.调整调整P P公司报表公司报表（1 1）调整以前的合并期应分享的子公司净利润）调整以前的合并期应分享的子公司净利润借：长期股权投资借：长期股权投资 11 20011 200（子公司第（子公司第1 1年调整后净利润年调整后净利润14000140008080） 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 11 20011 200 （2 2）调整以前的合并期收到的现金股利）调整以前的合并期收到的

40、现金股利借：年初未分配利润借：年初未分配利润 6 4006 400（子公司第（子公司第1 1年现金股利年现金股利800080008080） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6 4006 400（3 3）调整当期应分享的子公司净利润）调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资借：长期股权投资 24 000024 0000（子公司第（子公司第2 2年调整后净利润年调整后净利润30000300008080） 贷：投资收益贷：投资收益 24 00024 000（4 4）调整当期收到的现金股利）调整当期收到的现金股利借：投资收益借：投资收益 80008000（子公司第（子公司第2 2年现金股利年现金

41、股利10000100008080） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 80008000将上述分录合并即教材将上述分录合并即教材P137P137第一笔分录。第一笔分录。调整后，长期股权投资调整后，长期股权投资202000+11200-6400+24000-8000202000+11200-6400+24000-8000222800222800万万元，投资收益元，投资收益8000+24000-80008000+24000-80002400024000万元。万元。423 3. .内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本借：股本 150 000150 000 资本公

42、积资本公积 74 00074 000 盈余公积盈余公积 12 40012 400 未分配利润未分配利润 33 600 33 600 商誉商誉 6 800 6 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 222 800222 800 少数股东权益少数股东权益 54 000 54 000 v资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的。资本公积、未分配利润、长期股权投资为调整后的。v少数股权子公司所有者权益合计少数股权子公司所有者权益合计27000027000020205400054000万元。万元。v商誉商誉222800222800270000270000808068006800万元万元434.4

43、.内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益借：投资收益 24 00024 000（调整后子公司净利（调整后子公司净利30 00030 0008080） 少数股东损益少数股东损益 6 0006 000（调整后子公司净利（调整后子公司净利30 00030 0002020） 年初未分配利润年初未分配利润16 90016 900（调整后子公司年初未分配利润）（调整后子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 3003 300（子公司提取盈余公积）（子公司提取盈余公积） 对股东的利润分配对股东的利润分配10 00010 000（子公司当年现金股利

44、）（子公司当年现金股利） 年末未分配利润年末未分配利润 33 60033 600（调整后子公司未分利润）（调整后子公司未分利润）44第三节第三节 内部交易的抵消内部交易的抵消u交易内容交易内容 内部存货交易 内部固定资产交易 内部无形资产交易 内部劳务交易等u内部损益内部损益 不涉及内部损益 涉及内部已实现损益 涉及内部未实现损益u交易时间交易时间合并日前发生合并日后发生u注：注：非同一控制：非同一控制：只抵销合并日后发生的内部交易。同一控制：同一控制：合并前与合并后发生的内部交易均要抵销。u交易方向交易方向顺流交易平行交易逆流交易u注：注：内部损益的抵销比例：实体与当代理论实体与当代理论：全

45、部抵消。全部抵消。母公司理论：母公司理论：顺流与平行：全部抵销；逆流：按持股比例抵销。45一、内部存货交易的抵销一、内部存货交易的抵销u抵销内容：抵销内容：内部销售收入、销售成本与存货中的未实现内部损益存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响存货中的未实现内部损益对所得税的影响l注意：注意：不抵销不抵销内部交易产生的增值税增值税的进项税与销项税。u分别情况进行抵销：分别情况进行抵销：购入当期全部对外出售购入当期全部未对外出售购入当期部分对外出售，部分未对外出售46（一）购入当期全部对外出售（一）购入当期全部对外出售【例例7-17-1】借：营业收入借：营业收入 5000 5000 （内部售价）

46、（内部售价） 贷：营业成本贷：营业成本 50005000项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入500050006000600011000110005000500060006000营业成本营业成本4000400050005000900090005000500040004000营业利润营业利润10001000100010002000200020002000不涉及存货跌价准备与所得税的抵销。不涉及存货跌价准备与所得税的抵销。在以后的合并期不需要再就该业务进行抵销。在以后的合并期不需要再就该业务进行抵销。47（二）购入当期全部未对外出售（二）购入当

47、期全部未对外出售u内部售价等于成本（未出售存货中不含内部损益）u内部售价高于成本（未出售存货中含内部未实现利润）u内部售价低于成本（未出售存货中含内部亏损）481.1.内部售价等于成本内部售价等于成本未产生内部损益未产生内部损益内部购货当期要抵销内部销售收入和销售成本，内部购货当期要抵销内部销售收入和销售成本，但不涉及所得税和存货跌价准备的抵销。但不涉及所得税和存货跌价准备的抵销。以后的合并期（持有及外售期间）无需抵销。以后的合并期（持有及外售期间）无需抵销。【例例】20X2年，母公司将成本为5000元的商品销售给子公司，售价5000元。子公司于20X4年对外出售，售价6000元。49（1 1

48、） 20X220X2年（内部购货当期）年（内部购货当期） 借：营业收入 5000 （内部售价） 贷：营业成本 5000项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入5000500050005000500050000 0营业成本营业成本5000500050005000500050000 0营业利润营业利润0 00 00 0存货存货500050005000500050（2 2） 20X320X3年（持有期间）年（持有期间） 项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入0 00 00 0营业成本营业成本0

49、00 00 0营业利润营业利润0 00 0年初未分利润年初未分利润0 00 00 0存货存货500050005000500050005000无需编制抵销分录。无需编制抵销分录。51（3 3） 20X420X4年（外售期间）年（外售期间） 项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入0 0600060000 060006000营业成本营业成本0 0500050000 050005000营业利润营业利润0 01000100010001000年初未分利润年初未分利润0 00 00 0存货存货无需编制抵销分录。无需编制抵销分录。522.2.内部售价高于成

50、本内部售价高于成本产生内部未实现利润产生内部未实现利润u抵销时间：抵销时间：连续编制合并报表时，内部购货当期、持有及外售期间均需抵销。u抵销内容：抵销内容：存货中内部未实现利润的抵销所得税的抵销如果内部购进的存货发生减值，还涉及存货存货跌价准备的抵销，跌价准备的抵销又会影响所得税的抵销。53（1 1）可变现净值内部售价成本）可变现净值内部售价成本u从购货方角度和集团角度该存货均未减值，故不涉及存货从购货方角度和集团角度该存货均未减值，故不涉及存货跌价准备的抵销，但涉及未实现内部利润及所得税的抵销。跌价准备的抵销，但涉及未实现内部利润及所得税的抵销。u在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情

51、况下：在母、子公司分别申报所得税，且未发生减值的情况下：从购货方角度：从购货方角度：该存货的计税基础与账面价值均为购货成本即内部售价，无暂时性差异，未确认递延所得税资产，对外出售时也不需要冲回递延所得税资产。从集团角度：从集团角度：该存货的账面价值为原成本，计税基础为内部售价。当内部售价高于成本时，存在可抵扣暂时性差异。编制抵销分录时，要确认递延所得税资产，所形成的递延所得税损益要区分本年和以前年度，其中本年的调整所得税费用，以前年度的调整年初未分配利润。【例例7-27-2】5420X220X2年（内部购货当期）的抵销年（内部购货当期）的抵销营业收入、营业成本及存货中的内部未实现利润的抵销营业

52、收入、营业成本及存货中的内部未实现利润的抵销借：营业收入 10 000 贷：营业成本 8 000 存货 2 000所得税的抵销所得税的抵销v子公司角度：子公司角度：该存货的计税基础与账面价值均为10 000元，无暂时性差异，未确认递延所得税资产或负债。v从集团角度：从集团角度：该存货的计税基础10 000元，账面价值8000元，可抵扣暂时性差异20000，应确认递延所得税资产200025500元。借：递延所得税资产 500 贷：所得税费用 500 5520X220X2年工作底稿年工作底稿项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入10000100

53、001000010000100010000 0营业成本营业成本8000800080008000800080000 0所得税费用所得税费用5005005005005005000 0净利润净利润15001500150015000 0存货存货100001000010000100002000200080008000递延所得税资产递延所得税资产0 05005005005005620X320X3年（外售期间）的抵销年（外售期间）的抵销年初存货中内部利润的抵销年初存货中内部利润的抵销借：年初未分配利润 2 000 贷：营业成本 2 000所得税的抵销所得税的抵销抵销前期差异：抵销前期差异：借：递延所得税资产

54、 500 贷：年初未分配利润 500抵销本期差异：抵销本期差异：借：所得税费用 500 贷：递延所得税资产 500合并上述合并上述、分录：分录：借：所得税费用 500 贷：年初未分配利润 5005720X320X3年工作底稿年工作底稿项目项目母公司母公司子公司子公司合计合计抵销分录抵销分录合并合并数数借借贷贷营业收入营业收入0 0124001240012400124001240012400营业成本营业成本0 0100001000010000100002000200080008000利润总额利润总额0 0240024002400240044004400所得税费用所得税费用0 0600600600

55、60050050011001100净利润净利润0 0180018001500150033003300年初未分配利润年初未分配利润1500150015001500200020005005000 0存货存货0 00 0递延所得税资产递延所得税资产0 00 058（2 2）内部售价可变现净值成本）内部售价可变现净值成本u抵销内容：抵销内容：未实现内部利润的抵销未实现内部利润的抵销存货跌价准备的抵销：存货跌价准备的抵销：从购货方角度已减值，确认的减值小于内部未实现利润。从集团角度未减值，购货方计提的减值准备全部抵销，抵销时要区分本期差异和年初差异。所得税的抵销：所得税的抵销：该存货的计税基础为内部售价

56、。其账面价值，从购货方的角度为内部售价-减值准备可变现净值，从集团的角度存货未减值，账面价值原成本。暂时性差异不同，递延所得税资产也不同，因此要通过抵销分录消除其差异，抵销时要区分本期差异和年初差异。【例例7-77-7】59存货跌价准备差异分析存货跌价准备差异分析合合并并期期期末存货期末存货存货跌价准备提取情况存货跌价准备提取情况差异分析差异分析可变可变现净现净值值成本成本子公司子公司集团集团年初年初差异差异本期本期差异差异子公子公司司S S集集团团年末年末余额余额本期本期调整调整年末年末余额余额本期本期调整调整X X7 718000180002000020000160001600020002

57、000本期计提本期计提200020000 00 00 0子公司多子公司多提取提取20002000X X8 88500850010000100008000800015001500出售转销出售转销10001000期末计提期末计提5005000 00 0子公子公司多司多提取提取20002000子公司多子公司多转销转销10001000子公司多子公司多提提50050060递延所得税资产差异分析递延所得税资产差异分析合合并并期期期末存货期末存货递延所得税资产递延所得税资产差异分析差异分析计税计税基础基础账面价值账面价值子公司子公司集团集团年初年初差异差异本期本期差异差异子公子公司司S S集集团团年末年末余

58、额余额本期本期调整调整年末年末余额余额本期本期调整调整X X7 7200002000018000180001600016000500500确认确认50050010001000确认确认100010000 0子公司子公司少确认少确认500500X X8 810000100008500850080008000375375冲减冲减125125500500冲减冲减500500子公司子公司少确认少确认500500子公司子公司少冲减少冲减3753756120X720X7年抵销分录年抵销分录抵销存货中的内部未实现利润抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入 20 000 贷：营业成本 16 000 存货 4 0

59、00抵销子公司当期多提的存货跌价准备抵销子公司当期多提的存货跌价准备20002000借：存货（跌价准备） 2 000 贷：资产减值损失 2 000 抵销子公司当期少确认递延所得税资产抵销子公司当期少确认递延所得税资产500500借：递延所得税资产 500 贷：所得税费用 5006220X820X8年抵销分录年抵销分录抵销年初存货中的内部未实现利润抵销年初存货中的内部未实现利润借：年初未分配利润 4 000 贷：营业成本 2 000 存货 2 000抵销子公司前期累计多提存货跌价准备抵销子公司前期累计多提存货跌价准备20002000借：存货（跌价准备） 2 000 贷：年初未分配利润 2 000

60、抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备抵销子公司当期因出售而冲转的存货跌价准备10001000借：营业成本 1 000 贷：存货（跌价准备） 1 000 抵销子公司当期多提存货跌价准备抵销子公司当期多提存货跌价准备500500借：存货（跌价准备） 500 贷：资产减值损失 500抵销子公司前期少确认递延所得税资产抵销子公司前期少确认递延所得税资产500500借：递延所得税资产 500 贷：年初未分配利润 500抵销子公司当期少冲减递延所得税资产抵销子公司当期少冲减递延所得税资产375375借：所得税费用 375 贷：递延所得税资产 375合并合并即教材即教材P154P154第第1 1笔分录笔