实质重于形式：一条容易引起审计失败的会计原则

1、    企业会计制度第11条规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这就是著名的“实质重于形式”会计原则。实质重于形式原则可以理解为，由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计，应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。具体而言，应以经济业务的发生是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准。“实质重于形式”交易事项是审计的重点虽然实质重于形式原则对提高会计信息的真实性有一定的作用，但对注册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在审计过程中要学会“

2、透过现象看本清的能力，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要会计师去识别。根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。过去很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一般公认会计方法，却未能反映交易本质。如“名为投资，实为借贷”、“名为销售，实为融资”等实质与形式不符的会计事项非常普遍。下面介绍两个著名的因会计处理不符“实质重于形式”原则而导致审计失败的案例。巴克雷斯建筑公司审计案例：巴克雷斯建筑公司通过在“天堂之道”的建筑项目中采用销售回租交易虚增收入。当时，会计准则中允许将会计期间的销售回租交易的总收益计入当期收入，但麦克林法

3、官却指出，这种会计处理方式即使符合公认会计准则，但在此也不允许。他指出：“天堂之道”的交易实质上只是巴克雷斯公司通过融资方式来完成项目的一种“技巧”手段，而不能成为企业的真正销售。毕马威会计师事务所未能证明其已尽了应有的谨慎责任，任该公司的审计和复核的高级审计人员一直将这笔交易当作一项重要的关联公司交易来审计。该公司违反“实质重于形式”原则确认了该笔收益，而会计师没有要求其调整。林肯存贷款信用社审计案例：在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交易中，审查得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷”交易。1987年3月30日，林肯存贷款信用社将1960万美元贷给了E·C卡西尔公司。当天

4、，卡西尔公司的所有者兼经营者卡西尔，将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友爱克思塔以其房产作抵押的。第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，这个价格几乎等于前一位独立评估师为这块土地评价价格的两倍。爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购买土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。对此，林肯存贷款信用社报告了1110万美元利润。而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔，还是卡西尔，他们都不会偿还无追索权票据上的款项。类似的方法，同样用于其他几笔房地产交易中，这些交易给林肯存贷信用社带

5、来了大笔盈利。林肯存贷款信用社违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联企业，利用会计手段，创造出虚假利润。安永会计师事务所对这一会计事项并未给以披露。事后，安永会计师事务所为林肯存贷款信用社“形式重于实质”会计处理付出了1亿美元的代价。会计师应警惕被审计单位利用“形式重于实质”操纵利润市场人士分析，新准则对上市公司利润影响较大的当数债务重组、非货币性交易以及各项资产减值准备。对于目前普遍存在的通过资产重组突击利润现象，如用债务豁免、股权划转、不良资产剥离、母公司承担债务、资产置换等行为操纵利润，债务重组和非货币性交易准则可谓有的放矢，卡住了其中的“猫腻”。新准则规定，债务重组差额收入应计入资

6、本公积，而在此之前，债务重组收益是可以计入当期损益的；对于以非货币资产进行交换的重组行为，新准则规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原来的规定，非同类资产的换人时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。应该说，资产重组只是整合了资源，并不能产生利润，利润是一种剩余价值，债务重组溢价相当于债权人的赠与，理应计入资本公积。    但是，道高一尺，魔高一丈，事实上，会计语言存在一定的局限性，居心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的方法，去掩盖其经济业务做假的实质。尽管新准则在一定程度上会遏制上市

7、公司“报表重组”现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式，规避现有准则反虚假利润的规定，绕过对其不利的规定。下面就债务重组、非货币性交易以及资产减值可能出现的形式与实质不符的事项作一阐述，会计师在审计过程中要注意其形式是否与实质相符，如不符，根据审计重要性原则，评估审计风险，出具恰当的审计意见。1债务重组中的“实质与形式不符”事项很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为力。新准则的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认资本公积而不是利润，这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业

8、绩披露的真实性。但是，以前债务重组主要在上市公司与关联企业之间进行，而且主要表现为关联企业豁免上市公司债务，从而为上市公司创造利润。按照新准则，豁免债务不能计入当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业，从而确认资产转让收益，同时冲销对关联企业的债务。如A上市公司欠母公司1亿元，母公司准备豁免部分债务。为了达到增加上市公司当期损益目的，母公司以5100万元的价格收购了子公司一项长期投资（账面值100万，评估值5100万元），这时上市公司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的规定。2非货币性交易中的“实质与形式不符”事项针对名为非货币性交易实为非正常交易

9、的现实，（企业会计制度）不再实施“同类非货币性交易”和“非同类非货币性交易”的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币性交易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。但是该准则也存在一定缺陷：首先，准则没有规定补价的规模或者占总交易的比例。如果企业通过加大补价比例，同时低估换出资产公允价值的方法，就可以产生一定数量的当期损益。这种规模的利润可能对处于亏损边缘或6净资产收益率边缘的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通过货币交易的方法规避本规则的规定，最新的案例就是2001年2月活力28的重组。按照以往的做法，活力28和天发集团的资产重组可以通过资产置换加补价的方法进行，但实际上，公司出售活力28的资产和收购天发瑞奇的资产同时进行。因此，在该项交易中，资产与货币的流转机制和资产置换设有本质区别，改变的只是名义上的交易方式，但该交易已不在非货币性交易准则规范之列。在企业会计制度下，注册会计师在审计非货币交易时，一方面要关注置换事项（尤其是在关联方关系的条件下）信息披露的充分性与适当性；另一方面警惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币性交易为货币性交易（并无现