应纳税所得额讲义课件

1、一、概念 居民企业与非居民企业的概念税率应纳税所得额 的计算公式（一）居民企业与非居民企业的概念我国采用了两种税收管辖权，人为地划分为：居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织（不包括个人、合伙企业，他们是交个人所得税）。实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构（人、财、物、生产经营）。（判断居民企业的两个标准是注册地或者实际管理机构是否在中国，这两者

2、的关系是二者择其一，只要有一个符合就是居民企业，体现了我国选择地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准）非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。境内所得有义务向中国纳税，境外所得不用向中国纳税。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 （二）税率基本税率为25%。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。 低税率为2

3、0%。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。另外还有小型微利企业20%，高新技术企业15%，但是小型微利企业和高新技术企业都有明确的标准。关于印发高新技术企业认定管理办法的通知 参照2008年4月14日 国科发火【2008】172号（中国财税法网）（三）应纳税所得额 的计算公式这是会计与税法结合最有难度的一个问题应纳税所得额=收入总额（比会计范围广）-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损 （计算企业所得的计税依据，按税法的扣除法，但是不太好操作）应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额

4、-纳税调整减少额（间接法，首先要确定会计利润的形成，这个基础会计里面就已经讲过，计算应纳税所得额，不仅要知道会计怎么做，还要知道税法怎么做，不管扣除范围、时间、限额不一致造成的差异，都要调整。税法上不允许扣除的，会计上扣除了，要调增所得额，税法上允许弥补的亏损可以调减应纳税所得额）咱现在所做的所得税汇算就是使用第2个公式，根据企业报表得到会计利润，再根据企业的会计账簿、记账凭证和原始凭证上去调整纳税所得额。 二、纳税调整增加额 （一）工资、薪金支出 计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数、部分职工保险费的计算基数 企业发生的合理的（以前内资有限额，2008年内外资企业所得税统一之后就没有

5、限额规定了）工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支出给本企业任职或其右雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资、以及与任职或者是受雇有关的其他支出。 “合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： 1、企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。2、企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。4、企业对实际发放的

6、工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。6、属于国有性质企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除 （二）职工福利费、工会经费、职工教育经费 企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。 1、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额 14的部分准予扣除。 值得注意的是：企业所发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正

7、。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。 2、企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分准予扣除。自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，凭工会组织开具的工会经费收入专用收据。3、除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。（体现了企业对开展职工教育是鼓励政策，今年不能扣，可以结转到下一年抵扣）其中，软件企业对职工的教育经费是可以全额扣除的，没有限额。在计算3项经费时不能按工资薪金总额的18.5%合计计算，必须一项一项计算。

8、 上述计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的“工资薪金总额”，是指企业按照第1条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算应纳税所得额时扣除。 举例 会计 税法 调增 工资薪金 100 100 职工福利费 18 14 4 工会经费 2 2 教育经费 1 2.5另外对工资还有一个优惠，假如工资薪金中包括了残疾人员的工资，在算3项经费限额的时候什么都不用管，按工资

9、薪金实际发放总额计算就可以了，只是在工资今后有一个加计扣除100%，也就是工资可以扣除200万。（三）业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。 对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。解释 第一，作为业务招待费计算基数的收入范围，是当年销售营业收入，销售营业收入包括销售货物收入，让渡资产使用权收取资产租金或使用费收入，提供劳务收入等主营业业务收入，还包括其他业务收入，视同销售收入等。但是不含营业外

10、收入，转让固定资产或无形资产所有权收入，投资收益等。 第二，业务招待费开支存在的限额，需要作俩个标准的计算并进行比较，将年销售营业收入的0.5%与实际招待费开支的60%比大小，将其小者作为可扣除金额。 第三，业务招待费的扣除限额计算基数与广告费和业务宣传费的扣除限额计算基数是一致的，都为销售收入。 第四，从事股权投资业务的企业的主要业务是投资，所以其从被投资企业所分配的股息，红利以及股权转让收入是从事股权投资企业的主要收入，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基础包括三个部分：营业收入和所分配股息，红利以及股权转让收入。但是现实执行时，这条政策一般应用于只有纯投资收益的集团总部。举例

11、 某企业2010年销售货物收入3000万元，让渡专利使用权收入300万元，包装物出租收入100万元，视同销售货物收入600万元，转让商标所有权收入200万元，接受捐赠收入20万元，债务重组收益10万元，当年实际发生业务招待费30万元，计算可在所得税前列支的业务招待费金额？ 首先计算业务招待费扣除限额的计算基数=3000+300+100+600=4000万 第一个标准为发生额的60%=30*60%=18 第二个标准为限额计算=4000*0.5%=20万 两者择其小者，可在税前列支的业务招待费为18万元，纳税调整增加额为30-18=12万（四）广告费和业务宣传费计税基数跟业务招待费是一致的，都是营

12、业收入，讲招待费的时候就已经讲过了，就不再复述了。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。（广告费和业务宣传费的超标部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异；而业务招待费的超标部分不能向以后纳税年度结转，属于税法也会计制度的永久性差异。可以结转以后年度扣除的只有职工教育经费和广宣费）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通

13、过一定的媒体传播。举例2011年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣100万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元，该企业当年实际发生业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元，计算纳税调整额？ 计税基数=2000（应按现金折扣前的金额确定销售收入，现金折扣是计入财务费用的） 招待费：第一个标准发生额的60%=18万， 第二个标准限额扣除=2000*0.5%=10万 两者取其小者，纳税调整增加额=30-10=20万 广宣费的扣除限额=2000*15%=300万 实际发生额=240+80=320万 两者取其小者，纳税调整增加额=320-300=2

14、0万（五）手续费和佣金支出 企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。（1）保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部报废收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。（2）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。A、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等费转账方式支付的手续费及

15、佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。B、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。C、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。D、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。E、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。（六）利息费用 企业在生产、经营活动中发生的利息费用的扣除多少要看融资的方式，企业可以人为的调节资金比例，具体按下列规定扣除。1、非金融企业向金

16、融企业借款的利息支出（从银行取得的贷款）、金融企业的各种存款利息支出和同业拆借利息支出（对金融企业来讲是成本不是费用）、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。如果非金融向金融支付利息的时候晚了、拖欠了、逾期了，银行加收罚息、甚至加息，加息罚息也是利息的一种方式，也是可以扣除的。2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。（企业可以作为财务费用列支减少利润，但是税法只认可按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息，而不包括超过银行利率的部分） 其中，所谓金融机构，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非

17、银行金融机构。非金融机构，是指除上述金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等企业或组织。3、关联企业利息费用的扣除。企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。资金的借款来源如果是关联方，不仅要考虑前面的银行利率范围以为的可以抵扣，还要考虑关联方本身的债资比例，这样规定为了防止纳税人为了资本弱化的手段来合理避税。融资的方式有两种：借款和吸收新的资本融资。借款要支付利息，可以税前抵扣，抵减一部分企业所得税，获得一部分税收的利润。吸收新的资本，不支付固定利息，但支付股息，股息必须是税后支付，起不到抵减税收的作用。借款融资方式选择

18、的时候，借款人要考虑用债权型的投资在合理避税上比权益性融资获得更大的税收利益，债务人就会人为地调整融资的结构，融资的资金来源的比例，更多的通过举债的方式来筹集资金，这样就会影响到国家的税收利益，所以很多国家都在关联方之间进行税前扣除款要求上作出了具体的反避税的规定。具体要求如下。（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下面第2条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业5:1，其他企业2:1。这有两个比例，一从针

19、对本金的部分要考虑债资比，二针对利率的部分，从关联方借款的利率要高于从银行同期同类贷款的利率，但允许扣除的限额只是金融企业同期同类贷款利率计算的利息。（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（3）企业同时从事金融业务和非金融业务既有2：1又有5：1，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按前述第1条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。（4）企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应

20、按照有关规定缴纳企业所得税。 其实符合规定的利息收入也得缴纳所得税。举例某新版制造企业注册资本200万元，注册资本已到位，为生产经营向关联方借入1年期经营性资金600万元，关联借款利息支出50万元，同期银行借款利息率为7%，则该企业当期在计算应纳税所得额时扣除的利息费用为多少万元？第一个合理性判断：合理的借款总量=200*2=400万元第二个合理性判断：合理的利率水平的利息费用=400*7%=28万元则利息超过规定标准=50-28=22万元，应纳税调整增加额为22万元。举例甲公司注册资本1200万元，其中关联方乙企业有权益性投资1000万元，09年甲公司发生的财务费用是400万，其中向乙企业借

21、款本金2500万，支付利息150万，其余为向金融机构借款利息，向关联方借款的利率为百分之6，金融机构同期同类贷款利率为百分之4。计算利息：支付金融机构的可以扣除。支付关联方的从债资比和利率两个方面计算。4、企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除。（1）企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，参照企业向关联方的利息支出扣除标准。两个合理性判断（2）企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。条件一：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反

22、法律、法规的行为；条件二：企业与个人之见签订了借款合同。（七）公益性捐赠支出 公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年独立软总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 对于通过公益性群众团体发生的公益性捐赠支出，主管税务机关应对照财政、税务部门联合发布的名单，接受捐赠的群众团体位于名单内，则企业或个人在名单所属年度发生的公益性捐赠支出可按规定进行税前扣除；接受捐赠的群众团体不在名单内，或虽在名单内但企业或个人发生的

23、公益性捐赠支出不属于名单所属年度的，不得扣除。 举例 某企业按照政府统一会计政策计算出利润总额300万元，当年直接到受灾场地给受灾灾民发放慰问金10万元，通过政府机关对受灾地区捐赠30万元，其当年捐赠的应纳税所得额调整多少? 当年可在所得税前列支的公益性捐赠限额=300*12%=36万元 直接发放的慰问金10万不得抵扣，应调整（八）计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： 1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。 2、企业所得税税款。 3、税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金4、罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚

24、款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。 5、超过标准的捐赠支出。 6、赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。（36 营业外支出） 7、未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。（资产减值损失） 企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。 8、企业之间支付的管理费、企业内经营机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营

25、业机构之间支付的利息，不得扣除。（以前审过一个集团，对分公司收取管理费，分公司计入了管理费，但是是不允许税前扣除的） 9、与取得收入无关的其他支出。（九）资产的税务处理 固定资产、无形资产、生物资产折旧、摊销的范围、方法、年限与税法可能存在差异，但计算方法基础会计里面都讲过，这里就不再具体讲解了。 如果企业在财务会计核算中与税法规定不一致，计算差异额。 企业计提折旧分录： 借：管理费用等 贷：累计折旧等 1、如果企业多计提折旧，那么会计利润会减少，应调增纳税所得额。相反应调减纳税所得额。举例 某企业2009年12月购入生产设备原值100万，净产值为0，预计使用5年，按双倍余额递减法计提折旧，1

26、0年应纳税所得额应调整多少？ 会计：10年折旧=100*0.4=40万 税法：10年折旧=100/10=10万 应调整30万关于研究开发费加计扣除的规定 研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 关于印发企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）的通知 2008年12月10日 国税发【2008】116号（十）其他 主要是一些不合规发票。 主要检查是否有白条、跨期发票。 不合规发票、白条，不得扣除。发票的基本要素： 国税 2.3.4

27、.5位为地级代码,比如2101是辽宁省沈阳 地税 6.7位为年份 8位为行业代码 跨期发票一般都在每年前1、2个月。这些费用主要是不符合权责发生制原则。 另外还有一些过期的定额发票，定额发票的第7位一般就是这张发票所属年份。（十一）营业收入的调整 1、视同销售的8大类。(1)将货物交付他人代销。 (2)销售代销货物。 (3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。 (4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目。用于在建工程 (5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。 (6)将自产、委托加工或购买

28、的货物分配给股东或投资者。(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。 (8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。2、未按权责发生制原则确认的收入。（与截止测试相联系）三、调减应纳税所得额 不征税收入免税收入以前年度亏损（一）不征税收入1、财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（鼎食尚和丰泰）2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收入并纳入财政管理的费用。3、国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。值得注意的是：企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳说所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。（二）免税收入1、国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。3、在中国境内设立