第二章变动成本

1、第二章 变动成本一成本分类：（一）按经济用途分类：1、制造成本：也称为生产成本或生产经营成本，是指为制造产品和提供劳务而发生的支出。（1）直接人工：指在制造过程中直接对制造对象施以影响以改变其性质或形式所耗费的人工成本；（2）直接材料：指在制造过程中直接用以构成产品主要实体的各种材料成本；（3）制造费用：指为制造产品或提供劳务而发生的各项间接费用；2、非制造费用：也称为期间成本或期间费用，通常可分为销售成本、管理成本和财务成本。（二）成本按性态分类：固定成本、变动成本、混合成本1、 固定成本：（1）定义：是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。单位产品

2、所负担的固定成本与产量之间成反比关系。（2）公式表示：a=F|m其中F表示固定成本，m表示业务量，a表示单位业务量所负担的固定成本。（3）分类：酌量性固定成本和约束性固定成本酌量性固定成本：也称为选择性固定成本或任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本约束性固定成本：是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称为承诺性固定成本。（4）固定成本的相关范围：时间范围和空间范围时间范围：固定成本表现为某一固定期间内具有固定性；空间范围：固定成本表现为某一固定期间内具有固定性；当原有的相关范围被打破，固定成本仍旧表现为一定的相关性。2、变动成本（1）定义：是指在一定期间和

3、一定业务量范围内，其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。（2）公式表示：v=b*m其中：v表示变动成本总额、m表示业务量、b表示单位变动成本（3）变动成本的分类：酌量性变动成本和约束性变动成本（4）变动成本的相关范围：变动成本只是在一定的业务量范围内才能实现，超出这一范围，两者之间不再是成正比例关系。3、混合成本：（1）定义：是指那些结合了固定成本与变动成本两中不同性态的成本。（2）分类：半变动成本、半固定成本、延伸变动成本 半变动成本：当业务量为0时，成本为一个非零基数，当业发生时，成本以该基数为起点，

4、随业务量的变化而呈正比例变化，呈现出变动成本性态（如电费、水费、电话费等）公式：y=a+bx半固定成本：是指在一定的业务量范围内，其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限度内，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。公式：在小范围内表现为固定性态：y=a；在大范围内表现为变动性态：y=bx 延伸变动成本：特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。（三）成本按决策相关性分类：1、相关成本：是指与决策有关联关系的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑并加以计算的各种形式的未来成本，如付现成本、差量成本、机会成本、边际成本

5、、专属成本、可递延成本等；2、无关成本：是指过去已经发生，或虽未发生但对决策没有影响，因而在进行决策分析时无需加以考虑的各种成本，如沉没成本、历史成本、不可递延成本、共同成本等 成本的无关性是相对的，相关性是绝对的。二混合成本的分解方法：历史成本法、账户分析法和工程分析法（一） 历史成本法：1、 基本原理：是在既定的生产流程和工艺设计条件下，历史数据可以比较准确的表达成本与业务量之间的依存关系，而且只要生产流程和工艺不变，这种相互关系还可以应用到现在或将来的决策当中；2、 分类：高低点法、散布图法和回归直线法（1）高低点法 高低点法是历史成本法中最简便的一种分解方法，基本做法是以某一期间内最高

6、业务量即高点的混合成本与最低业务量即低点的混合成本的差数初一最高与最低业务量的差数，得出的商数即为业务量的成本变量，进而可以确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。原理：尽可能覆盖相关范围，y=a+bx运算过程：设：高点的成本性态为：y1=a+bx1 (1) 低点的成本性态为：y2=a+bx2 (2)用（1）（2），有y1-y2=b(x1-x2) (3)由（3）可得b=(y1y2)|(x1x2)将b代入（1）或（2）可得a的值，即求得固定成本和变动成本利用高低点法分解混合成本应注意以下几个问题：A、 高点和低点的业务量为该项混合成本相关范围的两个极点，超出这个范围则不一定适用所得出的数学模

7、型；B、 高低点法根据高点和低点的数据来描述成本性态，其结果会带有一定的偶然性；C、 当高点或低点业务量不止一个而成本又不同时，高点应取成本大者，低点应取成本小者。（二）散布图法1、基本原理：与历史成本法一样，认为混合成本的性态可以被近似的描述为y=a+bx2、基本做法：在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。3、散布图法与高低点法的区别：二者基本原理相同，但不同点除基本做法不同外还有两点：（1）高低点法先有b值后有a

8、值，散布图法刚好相反；（2）虽然散布图法下通过目测得到的结果不免带有一定程度上的主观臆断性，但由于该方法是将全部成本数据作为描述混合成本性态的依据，因而较之高低点法还是要准确一些。注意：在使用散布图法时要剔除非正常值，即只考虑大部分在一条直线上y值点。（三）回归直线法（p39）1、基本做法：是运用数理统计中常用的最小平方分的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b，这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方

9、法又称为最小平方法。2、公式：b=(nxy-xy)÷ nx2-（x)2 a=(x2y-xxy) ÷nx2-(x)2将计算出来的数值带进去即可求出a，b的值3、特点：回归直线法相对而言比较麻烦，但与高低点法相比，由于选择了包括高低点在内的全部观测数据，因而避免了高低点法中高低两点的选取带来的偶然性；与散布图法相比，则是以计算代替了目测方式，所以是一种比较好的混合成本分解方法。不过其过程仍旧具有一定的假设和估计成分，决策者据以决策时需要加以考虑，同时也应剔除非正常值的影响。三账户分析法1、定义：账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与产量之间的相互变动关系，从而确

10、定其成本性态的一种成本分解方法。2、基本做法：根据各成本、费用账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。3、优缺点：账户分析法是混合成本分解的诸多方法中最为简便的一种，同时也是相关决策分析中应用比较广泛的一种。但由于其分析结果的可靠性在很大程度上取决于有关分析人员的判断能力，因而不可避免的带有一定程度的片面性和局限性。3、 适用范围： 通常适用于特定期间总成本的分解，而对成本性态的确认通常也只限于成本性态比较典型的成本项目，而对于成本性态不那么典型的成本项目，则应该选择其他的成本分解方法。四、工程分析法（一）定义：工程分析法是运用工

11、业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种分解方法；（二）基本步骤：1、确定研究的成本项目；2、对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；3、确定生产过程的最佳操作方法；4、以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。（三）适用范围：适用于任何可以从客观立场上进行观察、分析和测定的投入产出过程，如对直接材料、直接人工等制造成本的测定；也可以用于仓储、运输等非制造费用的测定。（四）优缺点（与历史成本法和账户分析法相比）1、优点：（1）历史成本法和账户分析法都只适用于有历

12、史成本数据可供分析的情况，而工程分析法是一种独立的分析方法，即使想缺乏历史成本数据的情况下也可以采用。同时，当需要对历史成本分析的结论进行验证时，工程分析法也是最有效的方法；（2）与历史成本法和账户分析法相比，工程分析法可以排除那些发生在所分析期间的无效或者不正常的支出，还可以排除那些具有隐蔽性的无效或不正常的支出；（3）企业在制定标准成本和编制预算时，采用工程分析法，分析结果更具有客观性、科学性和先进性，分析过程也大为简化。2、缺点：工程分析法的分析成本较高，因为对投入产出过程进行观察、分析和测定，往往要耗费较多的人力、物力、财力和时间。而且，对于那些不能直接将其归属于特定投入与产出过程的成

13、本，或者属于不能单独进行观察的联合生产过程的成本，如各种间接成本，就不能使用工程分析法。五、变动成本法与完全成本法（一）定义：1、变动成本法：是指在产品成本计算中，不仅包括产品生产过程中所消耗掉的直接材料、直接人工，还包括了全部的制造费用。由于完全成本法是将所有的制造成本，不论是固定的还是变动的，都“吸收”到了单位产品上，因而也称为“成本吸收法”。（管理会计）2、固定成本法：是指在产品成本的计算中，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。（二）特点：1、完全成本法的

14、特点：（1）符合公认会计准则的要求。公认会计准则认为会计分期是对持续经营的人为分割，应该加深这种人为因素对企业经营成果的影响，尽量保证持续经营假设下经营的均衡性。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用的转销的时间选择并不十分重要，它应该是一种可以在将来换取收益的资产；（2）强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性。完全成本法认为只要是与生产成本有关的耗费，均应从产品收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用

15、也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本构成上是完全一致的。在一定销售量的情况下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用。也就是说，从一定意义上讲，完全成本法强调了固定性制造费用对企业利润的影响。2、变动成本法的特点：（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。换句话说，变动成本法认为固定性制造费用转销的时间选择十分重要，它应该属于为取得收益而已然丧失的资产；（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性。

16、变动成本法认为产品的成本应该在其销售收入中获得补偿，而固定性制造费用与产品的销量无关，只与企业是否经营有关，因此不应该将其纳入产品成本，而应在发生的当期确认为费用；（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，所以在一定产量条件下，本期间发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用。 贡献毛益：产品销售收入与变动成本的差量。 利润：贡献毛益减去期间成本在完全成本法中将固定性制造费用看作可以在将来换取收益的资产；在变动成本法中将固定性制造费用看作为取得收益已然丧失的资产。（三）变动成本法与完全成本法的比较完全成本法与

17、变动成本法对固定性制造费用的不同处理，导致了两种方法下的一系列差异，主要表现在产品成本的构成内容不同、存货成本的构成内容不同以及各期损益有所不同三个方面。1、产品成本的构成内容不同：完全成本法将所有成本分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益；变动成本法先将制造成本按照成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性制造费用计入期间成本。2、存货成本的构成不同：因为产品成本不同所以存货成本不同；3、当期损益不同：（p50）因为成本不同，所以只有当期期初无存货期末无存货时两者的当期损益才相等

18、。变动成本法与完全成本法对各期损益的影响，依照产量与销量的关系，可以归纳为以下三种情况：（1）当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同；（2）当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产（即期末存货的一部分）；（3）当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。（四）对变动成本法与完全成本法的评价1、变动成本法的优缺点：（1）变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策 产品的销售不仅是企业实现收入和利润的必要条件，也是充分条件，多销售才会多得利润。（2）变动成本法便于进行各部门的业绩评价关于供应部门：供应总成本即供应资金的占用情况；单位供应成本关于生产部门：变动成本法便于业绩评价这一优点在生产部门表现的最为突出；关于销售部门：变动成本法便于业绩评价这一优点在生产部门表现的最为直接。（3）变动成本法能够促使管理当局重视销售，防止盲目生产；（4）变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性2、变动成本法的缺点：（1）按变动成