2019中级会计实务讲义95讲第94讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理(3),合并财务报表附注

1、第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理【考点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（）【例题单选题】（2015年）2014年1月1日，甲公司以1800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1500万元。2015年度，乙公司以当年 1月1日可辨认资产公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2000万元转让上述股份的 80%，剩余股份的公允价值为 500万元。转让后，甲 公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年

2、度合并财务报表中投资收益项目的金额为（）万元。A. 560B. 575C. 700D. 875【答案】B【解析】2014年1月1日合并时产生的商誉 =1800-1500 X100%=300 （万元）。2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=（处置对价+剩余股权公允价值）-（按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额+商誉）+其他综合收益结转份额=（2000+500 ）-（1500+125 ）X100%-300+0=575（万元）。（2）多次交易分步处置子公司交易1:交易2；60% 20%80% 60% 20%处置差额在合并报表中的会计处理“非一

3、揽子交易”处置子公司“一揽子交易”处置子公司交易1:80% t 60%处置价款-持续计算的子公司净资产价值X处置比例【权益性交易】调整资本公积，不足冲减的，冲减留存收益【损益性交易】计入其他综合收益交易2 :60% t 20%（处置价款+剩余公允价值）-（持续 计算的子公司净资产价值X原持股比 例+商誉）土其他综合收益土其他资本 公积【损益性交易】计入投资收益【损益性交易】计入投资收益【链接】教材P75 ,在个别财务报表中，丧失控制权之前也是计入其他综合收益，并在丧失控制权时转入当期损益。【例19-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司 S公司。2

4、X16年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的 S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2 X16年12月31日之前支付6000万元，以先取得 S公司30%股权；乙公司应在 2 X17年12月31日之前支付8000万元，以取得 S公司剩余 70%股权。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。2 X16年12月31日，乙公司按照协议约定向 P公司支付6000万元，P公司将S公司

5、30%股权转让给乙 公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。2 X17年9月30日，乙公司向 P公司支付8000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办 理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。2 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司实现净利润 2000万元，无其他净资产变动事项(不考虑 所得税等影响)。本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置 S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对

6、S公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：(1) P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业，剥离辅业的考虑，P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；(2)两次交易在同一转让协议中同时约定;(3)在第一次交易中，30%股权的对价为6000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一 次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交 易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。因此，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子

7、交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构 成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。2 X16年12月31日，P公司转让S公司30%股权，在S公司中所占股权比例下降至 70% , P公司仍控 制S公司。处置价款6000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份额 3000万元(1亿元X 30% ) 之间的差额为3000万元，在合并财务报表中计入其他综合收益(单位：万元)：借：银行存款6000贷：少数股东权益3000其他综合收益30002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入 P公司合并 财务报表合并范围，S公司实现的净利润 2000

8、万元中归属于乙公司的份额 600万元(2000 X30% )，在P公 司合并财务报表中确认少数股东损益 600万元，并调整少数股东权益。2 X17年9月30日，P公司转让S公司剩余70%股权，丧失对S公司的控制权，不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对 S公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款8000万元与享有的S公司净资产份额 8400万元(1.2亿元X 70% )之间的差额400万元，计入当期损益；同时，将第一次计入其他 综合收益的3000万元转入当期损益。【例题判断题】属于“一揽子交易”的分步处置子公司，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司

9、自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当调整资本公积，不足冲减的，冲减留存收益。（）【答案】X【解析】应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。3.本期减少子公司时如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止 的收入、费用、利润纳入合

10、并利润表。在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金 扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。【提示】如本项目为负数，则在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。（三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释【总原则】 权益性交易：不影响商誉、不影响损益如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净 资

11、产份额之间的差额计入 资本公积，资本公积不足冲减的，调整 留存收益。实用文档 用心整理【链接】此处前提是母公司仍然能够控制子公司，如果因少数股东的增资而导致母公司丧失了对子公司的控制权，那么应参考教材 P73按照例题5-20的原则处理。【例题】2 X12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2 X13年1月1日，乙公司对 A公司增资400万元，增资后占 A公司股权比例为30%。增资完成后，甲 公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响 A公司净资产变动的事项 (不考虑所得税等影响)。本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照 8