范式变迁对会计理论研究的影响

1、范式变迁对会计理论研究的影响     库恩（Kuhn，1962认为：“范式是着眼于科学研究的规范性，它不只是将科学的历史作为单个贡献的累积过程，而是在某种程度上作为范式变迁的路径来把握。”所会计范式就是指在会计研究者之间被共用的思考模式或者“知识的框架”。传统的会计理论研究遵循的是“命题+论证=结论”范式，显然己与现实经济环境不相适应。进入60年代，随着经验统计分析方法和其他自然科学研究原理被引人会计研究之后，会计研究范式变得日益精密而复杂化，传统的三段式研究范式过于简化已难以在研究中奏效。   著名会计思想家、方法论学家马

2、切斯特（Mattcssich）在经过系统研究后提出了如下的理论研究范式：（1）观察、分析；（2）定性和定量描述；（3）概括；（4）分析（运用数理方法和演绎法）；（5）解释和建立模型（运用一系列假设、原则把会计理论术语和实际中的概念结合起来，加以具体化）；（6）验证与修正（实证方法、逻辑检验）。   比较会计研究中的国际化倾向，今后会计范式面向实用性的研究课题主要有：   解决不同类型课题的相应范式是什么，它可能会遗留些什么问题   在解决课题方面，范式之间是一种怎样的关系   

3、;作为权威性的会计研究，期望能解决怎样的问题，会计研究的边界是什么   解决某种课题的相应范式是什么，需要开发应用哪些分析工具   为有助于这些课题的研究，本文拟就会计范式变迁的过程作一综述性的探讨，以便人们把握会计研究发展的轨迹或路径。一、会计理论研究推动着传统范式的变迁    会计范式的变迁与会计理论研究的发展紧密相连，美国会计范式的变迁充分反映了这一点。本世纪申叶，美国会计界为研究解决GAAP的关键性问题，采用了实用主义的规范论。即将普遍认可的会计规则（准则）体系化，通过对体系的解释及再构

4、造，导出新的规则并以此形成相应的会计研究主题。这种研究范式貌似科学，但仍存在许多不足，有点类似于法的“解释论”和“立法论”，具体表现在：一方面，这些会计规则没有围绕成本效益原则在规则制定的目的方面和持续确认的经济性方面展开合理的论证；另一方面，在信息价值形成方面也尚未依据资产计量、收益计算等有效手段来构筑一个完整的概念框架。这种传统的会计研究范式，50年代后期急速地失去了向心力，人们对GAAP的动摇巴达到了顶点，美国会计师协会（AIA弓ACPA）开始转变以往会计程序委员会准则制订的形式，并通过构建更体系化的研究体制，按照会计原则委员会（APB）的要求重新编制GAAP，从而使该机构跃入美国会计规

5、范的领导地位。另一方面，随着人们对GAAP的疑惑，美国会计学会（AAA）颁发了57年版的会计准则草案，目的是想重新检讨会计规范，以提高会计准则的公平、效率及稳定性。然而，其结果却背离了初衷，反便会计信息相关者失去了对会计规则（准则）讨论的兴趣，不再迷信以往按会计规则处理得出的各种具体信息，更看重建立在严密分析基础上的信息披露。此时，会计规范模式的重点适应人们的信息偏好，迅速转入对会计信息实施客观全面分析的轨道。66年的声明（ASOBAT）就是这一转换期的产物。60年代以来，美国的会计理论研究开始从传统的研究方法中退出，即从会计准则及由此产生的会计信息的特性、功能出发，摸索建立更客观的分析概念和

6、方法，虽说稍有滞后，但仍不失时机，开始向经验科学研究的方向奋起猛追。以此为契机，伴随着40年代末收益概念的再次探讨，一套建立在数量分析基础上的会计计量体系逐步形成。一些学者参照经济学中的所得（收益）概念，尝试用经验研究方法来揭示会计收益信息之间所具有的特征及关联性。这种研究方式的转变带来了人们观念的更新，使研究者从传统会计实务的束缚中解放出来，并为以后会计研究基点的转变（即向经验分析方面转变）奠定了坚实的基础。此时形成的会计计量理论与方法尽管仍然会有一些不足，如在收益概念上还残留着一些不彻底成分，但在计量规则方面则已构筑出了相对于以往的更高层次的、便于充分揭示的精致理论。二证券市场研究范式的形

7、成60年代，在成本效益原则的指导下，信息相关性研究得到重视，有关会计信息对利用者决策的影响，以及对预期收益分配的改变等的价值评价研究成了当时的主题，表明会计研究开始从提供信息转向利用信息，其着重点发生了明显的变化。这种信息价值评价的范式，是建立在信息技术和信息经济学显著发展的基础之上的，并展现出会计研究发展的总趋势，作为替代己经失去向心力的GAAP论，将学术界的关心从倾向于经济分析引导为朝着一个明确的方向快速集申起了积极的作用。信息价值的评价及其决策规则是建立在研究者的偏好和相关评价基准之上的，由于人们对风险的态度和概率的判断往往不尽相同，这样，由此而获得的预期成果就或多或少地带有一定的主观性

8、，难以取得真正的实证效果。由此可见，在最早尝试运用信息经济学并据此形成概念化体系管理会计领域，将这种评价与决策方式作为具体的适用于会计系统的一种选择手段，确实不是一件容易的事。与此相比，财务会计领域，多数投资者将集中的证券市场作为舞台，使得均衡价格的形成即信息价值的实证被大大推迸，他们将投资者的决策系统作为黑匣子，分析会计信息与证券价格之间的关系，以研究证券市场的有效性。这种以会计信息为依据的价值评价方法称之为证券市场研究的范式。三、会计研究的实证化：以“事项”为核心开展关联性研究60年代后期，证券市场上的会计研究开始从注重收益信息的特征转向关心信息价值的对象。与之相适应，在收益计量上占重要地

9、位的传报告体系渐渐地倾向于信息的公开揭示，对这一转变产生强烈影响的是事项研究。霉魏研究是指对市场的预期以及新信息的揭示、事俄的市场期待和不同的投资收益率等作出一定程度的说明并加以确认的研究。基于这一研究，学术界展开不企业股份的投资收益（股利和股价上升）与市场预期偏离现象的验证，充分揭示了收益信息的价值及其重要性。     人们希望，与投资收益相关的市场预期，以及与股价形成相关的会计信息价值能够同时加以确认；即把投资者的预期与所推定模式的适用性、以及对公开发布的收益信息的市场有效性放在同一个复合假设基础之上，但问题并非如此简单：第一，运用说明变数所揭示的公

10、开信息去推断事前的市场预期是困难的。在投资收益率方面，即使借用经济理论的研究成果能够推断市场预期，然而仅依据公开揭示的信息也不容易获得超额收益，这与事前是否了解市场并不相关，需要迸一步开展会计信息与股价波动之间的事项研究。第二，被揭示的信息不仅直接反映股价，而且还通过利益调整的契约，影响企业的现金流量和事业发展的机会，从而间接地影响企业的股份。如对于经营者报酬的规定；防止无担公司债对价值稀薄化所作的财务限制条款；纳入事前契约的会计收益等指标对事后公司的报酬支出、股东分配、企业购并及追加借款等的影响；会计处理税收的影响，等等。需要寻求各类企业都能适用法律、法规，并充分揭示各种各样的契约（委托代理

11、契约）存在的缘由，以及股价变动的情况。会计研究的发展，丰富和完善了证券市场的理论与方法体系，并为企业内在性问题的研究提供了有用的案例，推进了会计确认、计量的发展。如对于借助于公开发布的会计收益信息与证券市场信息，采用统计上的比较与实证方法，对上市公司投资收益率的实现值与事前的市场预期值加以比较，若证实其产生的差额（异常投资收益率）确能体现会计信息对市场的冲击，则其追加的信息就可以（且应当）被确认。但若将事前预测的收益加以固定，如原封不动地使用随机设想的前期实绩，实际上是将过去的收益回归到现行市场平均的时间系列中去。对这种被公开揭示的收益信息的市场预期，以及在此基础上对预测误差的推断，上市公司应

12、在事前结合不同的资本资产定价模型对市场进行预期，寻找能对其投资收益率进行实证的理论依据。在信息渠道多元化的资本市场中，设想用前期的实绩值来替代投资者的预测值，表面上看较为容易，然而若想迸一步从公开发布的收益信息中提取市场潜在的信息资料则困难。但若将收益按要素加以分解，。分析不同消息面对其的影响，可能有助于提高对股价变动的说服力，为此，本着对已列人当前分析框架的变数追加说服力的目的，提供有金融资产现值损益评价等的个别要素的信息价值十分必要，已成为现阶段的一个重要研究课题。这里涉及的关联性研究主要是在各种各样的会计信息中采用回归分析方法验证股价与投资收益的变动关系，它与所谓的被控制的信息相比，焦点

13、放在企业价值与相关性研究的处理上。从这个意义上讲，关联性研究的方法是对公开揭示会计信息的追加性评价。这种研究在实证的证券市场研究范式中担负着补充、完善相关性理论的作用。此外，这种关联性研究不仅用于经验科学的事后实证、且在会计准则制定的事前政策分析方面得到多次尝试。以经济学为基础的实证研究虽然比规范研究在解释和预测会计实践方面更具有理论价值，但也有其局限性，因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为其技术手段，且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴，而实践中会计系统的某些变量关系的“线性假设”缺乏客观依据，因而影响了实证结果对实践的估计与解释的有效性。将实证研与规范研究相结合，反映企

14、业组织当前的管理实践需要，是现代会计研究的一个重要课题。四、委托代理理论对实证会计研究的影晌以罗彻斯特学派为中心的实证研究，应用报酬契约、负债契约等所谓委托代理契约，来揭示其对会计信息公开揭示及股价的影响，是一种狭义的实证研究。通过在投资者预期的信息价值研究中引人契约理论，使事后计量企业成果的会计信息为事前的契约服务，加深了人们对收益分配和现金流量问题的分析，这些契约的存在，对说明股价的变动很有意义。用契约理论解释收益和现金流量的关系是对证券市场研究范式的一种完善和发展。基于委托代理观点，人们可以在不同的利害关系者之间建立一种委托代理关系，以规范其行为，同时这种观点对会计准则的选择和经营者的激

15、励也提供了一种新的思路。譬如，投资者为驱使经营者按照自己的意愿去完成受托责任，需要在对他们的行动及实绩进行事后监控所花费的信息系统的成本，以及完成受托支付报酬的组合方面下功夫，充分考虑成本效益原则。在通常情况下，投资者基于自身的利害关系会允许经营者行为有适当的背离，以节省其他的交易费用。作为被激励方的经营者也存在利益操纵（内部人控制问题），也是其中的一个成本要素。信息系统的选择，可以认为是甄别交易，实现交易成本最小化的问题。当然，用会计指标评价经营者和投资者之间的关系，已不局限于报酬契约，譬如体现公司信用危机的债债务评价体系，除采用诸如财务比率、股利支付比率等会计指标外，有些特别的事项，还需要借助于其他法规制度来予以规范，特别是一些高难度的金融交易工具的应用对债权人利益的影响更大。实证会计研究必须综合考虑这些影响因素并将其纳人到自己的研究内涵中去。在利用会计信息说明企业的股价及其变动关系时，巴不再局限于信息公开揭示与市场相关性的统计论证，而开始重视因果关系的理论描述，并将其放在重要的位置。实际上，这预示着实证研究与规范研究进一步结合的征兆。会计研究有基础性研究和应用性研究之分，以往以GAAP为中心，制定和运用会计准则的规范论，可以说基本上属于后者。与