ABC作业成本法

1、作业成本法引言二十世纪八十年代后期，在传统成本法的基础上产生了一种新的成本方法，（本文所论述的成本方法 不是仅指成本核算方法，而是既包括成本核算方法又包括成本管理方法。在西方，管理会计和成本会计是 不分的，因此在本文论及成本方法时会涉及管理会计的内容。）即作业成本法（ Activity-Based Cost ） 作业成本法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有根本的不同，对企业的管理水平促进与提高也 是传统的成本方法所不能比拟的。 随意翻翻近几年的会计杂志或刊物 , 都能找到证明作业成本法“威力”的 文章，摘录几则如下：李宏健在其所著的现代管理会计 （第九版 ） 举了一例，假定某公司生产甲

2、，乙两种产品，甲产品的 产量是 20 000 ，直接成本是 10 000 ；乙产品的产量是 100 000 ，直接成本是 50 000 ；发生在两产品上的制 造费用是 300 000 。依据这些资料，计算出的产品单位成本如表 1所示：表1单位产品成本甲产品乙产品传统成本法下3.003.00作业成本法下4.752.65可以看出，两种成本方法的计算结果是完全不一样的。 甲产品用传统成本法计算的单位成本是 3.00 元， 而用作业成本法计算的单位成本是 4.75 元。单位成本的差异额为 1.75 元，差异率达 58.33%!美国北部通讯公司有效地实行了作业成本法，他们发现传统成本法提供的产品成本信息

3、经常不同于作 业成本法提供的产品信息，其显著的差异在图2 得到了充分体现。从图上可以看出作业成本法提供的产品成本占传统成本法提供的产品成本的 比例从 1%到 100%,甚至达 到 600%!当企业界沉醉在“ 80%的销售量由 20%的产品产生”的80/20 法则时，罗伯特S卡普兰（ Robert S.Kaplan ） 提出了被称为 20/225 的法则。 他在进行作业成本研究中惊奇地发现许多产品实际上是侵蚀企业利润的，因为 20%的产品（或顾客）竟然产生了 225%的利润！（ 赵立三 王丹关于成本动因问题的理论探讨，会计 研究， 1998 年第 6 期）看到这些例子，忍不住想问：传统成本法与作

4、业成本法为什么有这么大的差距？作业成本法为什么能够准确地核算企业产品成本？在作业成本法产生的同一时期，欧美等国的会计界正在致力于改进企业财务会计报告模式。看似两个毫不 相干的问题却有着紧密的联系。这不仅是因为成本方法提供了有关存货和销售成本的信息，而且更为重要 的是新财务报告要求企业提供企业内部的成本管理信息。美国注册会计师协会财务报告特别委员会成立于 1991年 4月，经过三年的工作，在 1994 年提出综合报告 改进企业财务着眼于用户( Improving Business Reporting A Customer Focus )。该报告提出的建议体现了以下三个趋势或特点； 1数据非财务化

5、； 2管理信息公开化； 3财务信息未来化。摘录部 分建议如下：(陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社， 1997年1月版，第 146-147 页)1建议企业提供管理部门用以管理企业的高层次经营数据和业绩指标；2建议企业提供管理部门对财务和非财务数据的分析，如对有关财务、经营、业绩的数据发生变化的原因 的分析，关键趋势的特征及其对过去的影响；3建议企业提供有关企业的前瞻性信息，如企业的机会和风险，管理部门的计划，以及实际经营业绩与以 前披露的机会、风险、管理部门的计划的比较等等。该报告起因于美国以及英国、加拿大等国社会各界对现行企业报告模式的强烈批评。批评的焦点是，企业 报告没能提供有价值的信息

6、， 会计信息正在失去相关性 。表现在现行财务报表提供的会计信息严重地不完 整；企业报告不能面向未来，不能提供有价值的信息；企业报告只关注过去而不是未来；现行资产负债表 和利润表是从 19 世纪产业经济时代的企业报告演变而来的，它无法满足 20 世纪末期市场经济的要求。这份报告发表以后在美国会计界引起了很大反响， 美国财务会计准则委员会在 1996 年初发表的有关分部报 告和每股盈利等征求意见稿都考虑了该报告的意见。可以预见，这份报告将在一定程度上影响美国以及有 关国家会计准则的发展和走向。 （陈毓圭论改进企业报告，中国财经出版社，1997年 1月版，第 1 页）与以前的财务报告相比，该报告突出

7、了信息的相关性，表现为上述三个方面。我们知道，不准确的信息会 导致决策的失败。有时候 1%的误差都会造成重大的决策失败，更何况是58.33%，乃至 600%的差异！当作业成本法和传统成本法之间的巨大差异呈现在我们面前时， 以及这种差异对决策所带来的天壤之别时， 我们不能不去思考哪一种成本方法更为客观、可靠和有效！本文试从成本核算信息的准确性、成本管理的有效性以及对企业管理水平的促进作用三方面，运用比较的 方法对作业成本法进行研究，并对作业成本法在中国的适用做出初步的探索。第一章 成本核算信息的准确性从引言的案例中， 我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异 （有 58.33%，也有

8、 600%的）， 但是哪一种成本核算信息更准确呢？本章通过分析差异产生的原因，论证了作业成本法能提供准确的成本 核算信息，而作业成本法能做到这点是由于作业成本法有其独特的概念体系和计算过程。第一节两种成本法在成本核算方面产生差异的原因一、制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高引言中列举的案例一，其制造费用占总产品成本的比例高达83%（=300000（ 300000+10000+50000）。有证据表明：（王光远，对 ABC相关研究的回顾及其动因分析，当代财经1994 年第 6期）80 年代间接费用在生产成本所占的比重，美国为35%，日本为 26%；就美国日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高

9、达 5060%，在美国高达 7075%。而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为10%。与此相应，直接人工成本在产品成本的比例从 4050%下降到不足 10%。（李宏健，现代管理会计（第九版），中国财 经出版社， 1998，第 479 页）制造费用所占比例从 10%到 7075%是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。第三次技术革命发生在本 世纪的 70 年代，其主要特征是在电子技术革命的基础上形成生产高度的电脑化、自动化。 在生产自动化方面，电子数控机床和机器人（ Computer Numerical Control Machines And Robotics）、电脑辅助设计（Computer

10、-Aided Design ，简称 CAD）、电脑辅助工程 （ Computer-Aided Engineering ，简称 CAE）和弹 性制造系统（ Flexible Manufacturing，简称 FMS）得到广泛应用，其高级形式是电脑整合制造（ Computer-Integrated Manufacturing，简称 CIM）：从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，对所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行调控。生产高度的电脑化、自动化是适应顾客的多样化需求的结果。富裕社会引起社会需求的重大变化，导致生 产组织发生重大变革。主要表现在：一个社会一旦进入富裕社

11、会，社会大众拥有的财富多了，购买力强了， 消费者的行为就会变得更具有选择性 （更具有挑剔性） , 这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品。 社会需求的这种变化， 反映到生产组织方式上来， 就是传统的以追求“规模经济” 为目标的大批量生产方式要被能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的“顾客化生产”所取代， 以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。采用CAD/CAM、CAE、FMS以及 CIM 能使企业快速生产高质量、少量、多样的产品。步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化 的生产，

12、其结果使得产品结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高已是一个不争 的事实或趋势。二、制造费用在两种成本法下的会计处理不同前已论及，在生产电脑化、自动化的条件下，成本的构成发生了巨大的变化，制造费用在产品成本中所占 的比重大大提高。 在这种情况下， 无论从提高产品成本计算的正确性看， 还是从提高成本控制的有效性看， 都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作革命性变革。众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用 单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的 制造费用成

13、本。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞生于二十纪初期，当时的企业以 大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗 (F. W. Taylor )创立的旨在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为 配合科学管理制度， 成本核算以直接人工为主， 对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的， 故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情 况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出

14、。因为这种简 化的成本核算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂(不是很精密)的产品成本偏高，如引言中案例一 的乙产品，单位成本多计 0.35 ；生产量较小、技术上比较复杂(比较精密)的产品成本偏低，如引言中案 例一的甲产品，单位成本少计 1.75 。这就严重歪曲了不同产品之间成本，使得出的成本指标不能如实反映 不同产品生产耗费的基本面貌。解决此问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范围由全厂或全车间 改为由若干个“作业” (Activity) 或“作业成本池” (Activity Cost Pool) 分别进行分配；增加分配标准 由单标准(直接人工小时或机器工作小时)分配改为多标准分配，即按引起

15、制造费用发生的多种“作 业动因”( Activity Driver )进行分配。这种方法正是作业成本法( Activity-Based Costing,ABC )下成 本核算的方法，称之为作业成本计算。作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算在成本核算上 突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次 ; 它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本 池”的成本按作业动因分配到产品。例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同 材料的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算 等，因而其费用的多

16、寡同材料供应商的数量有着直接的联系， 但和材料供应量的多少没有直接联系， 这样， 将“材料的计划与订购”定义为一个“作业”，发生的有关的费用可以归入一个“作业成本池”；以材料 供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配。作业成本计算法通过选择多 样化的作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大 明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到 最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。为从理论上保证作业成本核算信息的准确性，作业成本计算法建立了其独有的概念体系和看似老套实则新 颖的计

17、算过程。第二节作业成本计算法的概念体系 作业成本计算涉及的概念有：资源 (Resources) 、作业 (Activity) 、作业中心 (Activity Centre) 、成本对 象 (Cost Objects) 、资源动因 (Resources Driver) 、作业动因 (Activity Driver) 、作业成本池 (Activity Cost Pool) 和成本要素 (Cost Element) 。其内在联系如图 1.2-1 所示：(资料来源： Peter B.B. Turney,ABC ThePerformance Breakthrough,1996 ，第 97 页）一、概述资

18、源是成本的源泉， 一个企业的资源包括有直接人工、 直接材料、生产维持成本 (如采购人员的工资成本) 间接制造费用、以及生产过程以外的成本(如广告费用)。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它提供 诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。资源按一定的相关性进入 作业 ，作业是工作的各个单位。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客 定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。一企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用 的解决方法是把多个作业归入 作业中心 。相关的作业归入一个作业中心，接上例，作业中心就是顾客服务 部门，它

19、包括支持顾客的三项作业，即处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告。一个作业中心是 相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。资源动因 是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一种资源就成为该 作业成本池 的一项 成本要素 。成 本要素的知识有助于管理资源。在很多情况下 , 改善作业的效率并不能带来成本的自动降低。资源可能是 闲置的，但是如不采取措施把它们消除，它们仍然归集在作业中。成本要素的价值在于它们清晰地揭露了 哪些资源需要重新配置和利用。作业成本池是与一项作业有关的所有成本要素的总和。作业成本池的总成 本能指出作业作为资源耗费者的重要

20、方面，因而有助于选择成本管理中的优选项目。在成本管理 中，并不是每个成本的降低机会都是平等的，成本池最大的作业会提供最大的成本降低机会。每一个作业成本池都要通过 作业动因 分配到成本对象。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系， 例如，顾客问题最多的产品最有可能产生最多的电话，故按照电话数的多少(此处的作业动因)把解决顾 客问题的作业成本分配到相应的产品。成本对象 是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客(为便于理解和与已有知识的融合，下文以“产 品”代替“成本对象”)。分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。下面对几个重要的概念进行详细说明。一、作业( Activity )

21、作业成本法的首要工作就是作业的认定。作业( Activity )是工作的各个单位 (Units Of Work ) 。 作业的 类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、 批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。单位水平作业( Unit Level Activities)是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。批水平作业( Batch Level Activities )是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订 单处理、原料处

22、理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产 品的固定(或共同)成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。 当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业( Product Level Activities )是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是 服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单( Bills Of Materials )、数控规划、处理 工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。维持水平作业( Facility Level

23、Activities )是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及 照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。作业水平的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业水平与作业动因的选择有着内在 关系。从这我们也可以看出，传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位、有关动因的概念一)确认多种动因的必要性 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的成本。因为生产中涉及的主要成本 是材料和人工，二者均可直接追溯至生产的单位数，而制

24、造费用作为生产成本中的“杂项集合体”(Catchall )则并不重要(仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本)。然而，在今天高度自动化的工厂环境里，情况则是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他同机器相关的费用， 大多数制造成本均落入制造费用之范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产 品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂的非数量动因，使得产品成本各组成项目“各得其所” 地适用不同的动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计算。(二)作业成本计算中包括的动因在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。1、资源动因( Resou

25、rce Driver )按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源 成本分配到作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗 100000 元的工资和奖金和 20000 元的 原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动 因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部 门

26、 2/ 10 的人员把他们 50%的时间花费对外购材料进行检验， 那么人力的 10%(=2/10 50%) 的工资和奖金， 也就是 10000 元(=10000010%)就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，它 反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准。2作业动因( Activity Driver )作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业 消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可 成为一个作业动因。如果检验外购材料 A 所花的时间占总数的 30%，则作

27、业“检验外购材料”成本的 30% 就应归集到外购材料 A。作业动因与前述的作业分类有关 。如是单位水平作业，则作业动因是产量；如是批别水平作业，则作业动 因是产品的批量。当作业动因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就能得到准 确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工艺的设计的改善机会。3资源动因与作业动因的区别和联系从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到 作业用的动因是资源动因； 把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。 比如说， 工资是企业的一种资源， 把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员

28、工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质 量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是一样的 第三节作业成本核算方法的计算过程 本文试用实例的形式对作业成本计算过程进行说明。有关实例的资料如下：XYZ企业生产 A、B两种产品，产品 A的年产量是 5000 件，而产品 B的年产量高达 20 000 件。生产每件产 品需用的直接人工小时均为 2 小时，小时工资为 5 元。该企业全年可用的直接人工小时共50 000 小时，其中1/5 用于生产产品 A（5 000件2小时=10 000小时）；

29、4/5 用于生产产品 B（20 000件2小时=40 000 小时）；该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五个作业引起，全 年制造费用共 875 000 元。作业成本计算法 是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到 成本对象（产品）的核算方法，如图 1.3-1 所示。 作业成本法的理论基础 是：生产导致作业的发生，作业 消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。因此，作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分 配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三步骤：第一步：确认和计量各种资源耗费资源是

30、企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则 所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：（1）货币资源；（2）材料资源；（ 3）人力资源；（ 4）动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐 得到。 值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总 额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。经 XYZ 企业统计部门的统计，全厂共发生人工费用500 000 元，其中生产 A、B 两产品共耗直接人工成本250 000 元，质量检验部门发生人工费用

31、 160 000 元。第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单, 归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：1确认作业所包含的资源种类 ，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。在这里，本文以质量检验 部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。2确立各类资源的资源动因 ，将资源分配到各受益对象 （作业） ，据此计算出作业中该成本要素的成本额。 质量检验部门的总人工成本为 160000 元，质量检验部门共有三个作业： 检验外购材料、 检验在产品和检验 产成品。 据统计， 该部门 50%的员工全职检验产成品质量， 故可得作业“检验产成品”的成本

32、要素“工资” 的成本额为 80 000 元。类似的可计算出作业“检验产成品”所耗的材料和折旧，结果分别为 31 400 元和 48 600 元。3开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。 以“检验产成品”作业为例开列作业成本单如表 1.3-1 下：表 1.3-1作业：检验产成品成本单成本要素项目或总帐数额百分比工资80 00050%折旧48 60030%材料31 40020%总成本库160 000100%作业成本单揭露了作业所耗用的资源。对管理作业来讲，这是有用的信息，因为任何作业执行上的变化都 会反映在所耗资源上的变化上。采用类似作业 “检验产成品 ”，可分别开列其他四项作

33、业 机器调整、处理生产定单、机器 工作和材料接收的作业成本单，其作业成本池的总成本额依次为230 000、 81 000、314 000和 90 000 。第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：1确认各作业的作业动因 ，并统计作业动因的总数， 据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配 率。根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收与产品A、B 之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、 质量检验的次数、 处理生产定单的张数、 机器工作的小时数和材料接收的次数。其统计数和计算的各作业的单位作业动因制造费用分配

34、率如表 1.3-2 所示：表 1.3-2作业作业成本单的总成本作业动因数单位作业动因的费用分配率（元）机器调整（次数）230 0005 00046.00质量检验（次数）160 0008 00020.00生产定单（张数）81 000600135.00机器工作（小时数）314 00040 0007.85材料接收（次数）90 000750120.002统计各产品所耗作业量（或作业动因数）根据有关原始记录进行分类 ,汇总,得到产品 A,B各自消耗的“作业动因”，资料如表 1.3-3 ：3计算产品 A、产品 B 各自承担的制造费用，开列产品成本单。以表 1.3-2 、表 1.3-3 的数据为基础，可计算

35、产品 A、产品 B 按“作业动因”计算而得的制造费用成本。如 表 1.3-4 所示：表 1.3-3作业动因总计产品A B机器调整次数5 0003 0002 000质量检验次数8 0005 0003 000生产定单张数600200400机器工作小时数40 00012 00018 000材料接收次数750150600表 1.3-4 制造费用分配表产品 A产品 B单位作业动因作业动分配数作业动分配数费用分配率（元）因数（元）因数（元）机器调整 463 000138 0002 00092 000质量检验 205 000100 0003 00060 000生产定单 13520027 00040054 0

36、00机器工作 7.8512 00094 20028 000219 800材料接收 12015018 00060072 000制造费用成本合计377 200497 800生产单位数（件）5 00020 000单位产品制造费用成本（元）75.4424.89将产品 A、产品 B 的制造费用和直接人工成本和直接材料成本汇总，得出产品A、产品 B的单位成本，其结果列示在表 1.3-5 上。表 1.3-5 有助于我们分析产品成本高低变化的原因。如我们也许会问：为什么产品 A 的成本高于产品 B 的成本？ ABC成本法提供了如下 4 个原因：1） 产品 A的机器调整成本高 （产品 A为 27.60 元，而产

37、品 B为4.00 元）；2） 产品 A的质量检验成本高 （产 品 A 为 20.00 元，而产品 B 为 3.00 元）； 3） 产品 A 的生产定单成本高（产品 A 为 5.40 元，而产品 B 为 2.70 元）；4） 产品 A的机器工作成本高 （产品 A为 18.84 元，而产品 B为10.99 元）。表 1.3-5 产品 A 和产品 B的成本计算单产 品 A产品 B直接制造成本35.0035.00直接材料25.0025.00直接人工成本10.0010.00间接制造成本75.4424.89机器调整 (A:3000/5000,B:2000/20000) 4627.604.60质量检验 (A

38、:5000/5000,B:3000/20000) 2020.003.00生产定单 (A:200/5000,B:400/200000) 1355.402.70机器工作 (A:12000/5000,B:28000/20000) 7.8518.8410.99材料接收 (A:150/5000,B:600/20000) 1203.603.60合计110.4449.89这种成本信息真实的反映了产品 A、产品 B的成本水平。因为产品 A 的设计比产品 B更加复杂，因而在生 产中所需的机器调整与质量检验相对地较产品B 为多；而且由于产品 A 生产批量小，所需的生产定单数也相对地多于产品 B。第二章 成本管理的

39、有效性作业成本法是为了改进成本核算信息的准确性而产生的，但作业成本法的发展又不仅仅是这些。从作业成 本法的发展看， 作业成本法包括两个阶段： 第一阶段是早期作业成本法 （ Early Activity-Based Costing ）， 第二阶段是二维作业成本法（ Tow-Dimensional Activity-Based Costing ）。早期作业成本法的目的是作 业成本核算信息的准确性，其做法是把制造费用分为多个成本池（而不一定细化到作业成本池），并选用 新的分配标准（而不一定细分为作业动因）分配成本到产品。早期作业成本法最大的局限是不能提供有关 作业的直接信息，不能有效的解释成本发生的

40、原因，也不能支持企业内部的经营改善。而二维作业成本法 不仅要关注成本核算信息的准确性，把成本核算深入到作业层次；而且还要关注成本管理的有效性，提供 与企业管理和决策相关的成本信息，为企业改善经营管理提供非财务信息。作业成本法在两方面体现了成本管理的有效性：一是在准确的成本信息的基础上继承了传统成本法下产生 的成本管理方法，二是引入了作业管理的观点，创立了新的成本管理方法作业分析法。第一节 对传统成本管理方法的改进自二十世纪初成本会计诞生以来，先后出现了“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”、“成本性态 分析”、“变动成本法”、“本量利分析”、“责任会计”等成本管理方法。但是由于传统成本会计是

41、为 财务报告目的对存货进行计量，其成本核算和成本分类是为满足财务报告服务的需要，而不是为了成本管 理的目的描述每一产品消耗资源的情况，因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性 不大。（管理会计的兴衰，（美） H. 托马斯约翰逊罗伯特S . 卡普兰，侯本领 刘兴云 译，第 103、 108 页）传统成本信息的不相关性表现在两方面：首先，传统成本信息不能直接为管理方法所采用，需要进一步加 工。 一个好的成本方法提供的成本信息不仅能满足财务报告的需要，而且还能满足成本管理的需要 。但是 传统成本法是为财务报告目的对存货进行计量， 而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，

42、所以它提供的成本信息与成本管理的相关性不大。以成本性态分析来说，传统成本法提供的成本信息就不 能直接为该管理方法所用。 在传统成本制度下， 成本信息的主要来源是产品成本单。 它以“产品”为单位， 分直接材料、直接人工和制造费用三项。在成本性态分析法下，直接材料与产量成比例变动，属于变动成 本。但是在分步法下的综合结转法中，由于下一步在产品的“直接材料”，是上一步在产品的直接材料、 直接人工和制造费用三项的累加数， 产成品成本单上的“直接材料”已失去最初的含义 ，所以不能直接把“直接材料”归入变动成本。而要把产品成本单与成本性态的分析相连，就必须增加修正方法成本还 原法。其次，即使成本信息能被成

43、本管理方法直接采用，由于我们在第一章讨论过的原因，传统成本信息的准确 性不高，这同样降低了成本管理和成本决策的有效性。以引言中的案例一来讲，传统成本法下甲产品的单 位成本是 3.00 元, 如定价 4.50 元, 企业似乎可以得到高额利润。 但甲产品的实际成本是 4.75 元 , 定价 4.50 元不仅不能得到利润，反而是每销售一产品就亏损 0.25 元， 销售得越多，亏损得就越多 。而作业成本法深入到“作业”层次，提供有关企业产品成本的明细资料，这样不仅可以保证成本信息的准 确性，同时还 可使成本管理方法在较低层面获得相关的成本信息 ，大大提高了成本管理的有效性。值得一 提的是，作业成本法改

44、变的是成本管理方法的信息基础，而不改变成本管理的方法和模型。换言之，作业 成本法是在新的成本信息支持下，对传统成本管理方法进行批判继承。从下面对本量利分析法的说明可以 看到这一点。本量利分析是成本产量 （或销售量） 利润依存关系分析的简称， 也称为 CVP分析（ Cost-Volume-Profit Analysis ）。它是在成本性态分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的一种分析方法，着重研究销售 数量、价格、成本和利润之间的数量关系。它所提供的原理、方法在管理会计中有着广泛的用途，同时它 又是企业进行决策、计划和控制的重要工具。本量利分析的基础是对变动成本和固定成本的划分。传统成本以成本

45、是否随产量的变动而变动将成本划分 为变动成本和固定成本。而 ABC作业成本法尝试用作业动因来解释成本性态。（前面已提过，产量也是作 业动因） ABC作业成本法认为，在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量的多少无关，而与作业量 相关，并被各种作业动因所驱动，因而成本应分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本：短期变动成本即原来意义上的变动成本，亦称为单位水平的成本，它随产品的生产数量成比例地变动，对 它应该利用“与数量相关的成本动因”，如直接材料、直接人工、机器小时等；长期变动成本是指在较长时期内，不与产品产量成比例变动，而是随作业量的变动而变动，对它应采用与 作业量相关的作业动因。长期变动

46、成本可进一步分为1、批次（生产轮次）水平的成本， 2、产品水平的成本；3、维持水平的成本。需指出的是，长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的，两者之间 往往存在着一个时间差，亦即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化，其 影响可能要到下期或更长一些的时间之后方能显示出来。如生产批次计划一旦制定下来，即便企业决定减 少本期的生产批次， 但已经发生的生产批次计划制定成本并不会马上减少， 仍要分摊到各个产品批次中去。 正是由于长期变动成本的这一特点，传统上常把这部分成本视为固定成本。而该特点亦是长期变动成本与 短期变动成本区别之所在。固定成本是指在一个既定时期内，不

47、随任何作业量的变动而变动的成本，这类固定成本在全部制造成本中 占较小的比例，并且从长远来看，它也是变动的。可以看出，成本性态在作业成本下得到了扩展，增加了与作业量（作业动因）成比例变动的变动成本。这 种扩展能合理地解释成本发生的频率，如采购部门的采购成本产生于每一次订货活动而不是每次的订货数 量，这有助于管理阶层更好的了解订货成本的习性。作业成本法对成本性态的这种扩展，是依据“所有成 本均是变动的”这一假设。对此的理解除了已有的解释外，更深的原因就是作业动因的选择。某成本对于 产量这个作业动因来说是固定成本，但对于另一作业动因来说却是变动的。合理选择作业动因有助于我们 认识成本的习性。虽然作业

48、成本改变了成本性态的划分，但仍继承了传统成本法下本量利分析的基本模式，如盈亏临界点分 析，敏感分析等。对于其他方法，如责任会计，作业成本改变了原有责任中心的划分，以作业(或作业中心)为责任中心； 如标准成本法，作业成本法把制造费用标准的制定细化为对其所包含的各作业制定成本标准，并进行相应 的成本管理和差异分析。不难看出，传统成本管理方法在新成本信息的支持下，又得到了进一步发展。第二节作业成本法和作业管理作业成本法不仅以准确的成本核算信息发展了原有的管理方法外，而且还创造了新的成本管理方法作 业分析法 (Activity Analysis Method) 。作业分析法引入了作业管理的理念，通过对

49、产品、价值(作业) 链、作业和资源的分析，为改善企业的经营管理提供非财务信息，是作业管理的基础。在作业成本法下， 对企业的作业进行持续改善 (Continuous Improvement), 称为作业管理 ( Activity-Based Managemen)t 。作业管理必须先认定一企业所从事的作业、评价其对企业的价值、并选择和保持重要作业 的信息，并将成本分摊到作业。当作业成本确定后，企业即应努力改善作业，以消除不必要的作业，减低 成本。企业不断地从事改善工作，其目的在于降低成本。企业要为顾客准时地提供物美价廉的产品，就必须不断 地从事成本的改善，而作业管理( Activity Manag

50、emen)t 就是降低成本的有效方法。作业管理通常用下列 方式降低成本： 1) 作业消除； 2) 作业选择； 3) 作业减低； 4) 作业分享。作业消除( Activity Elimination )即消除无附加价值的作业。 一企业应先确认无附加价值作业，进而采 取有效措施予以消除，例如厂商为确保产品是否用优质的原料生产，因此常对购入的原料进行检验，但此 项作业只有在供应商绩效不佳时，才可采用，如选择高质量原料的供应商，即可消除检验作业，因而减低 成本。作业选择 (Activity Selection) 即从多个不同的作业(链)中选择其中最佳的作业(链)。不同的策略经 常产生不同的作业，例如不

51、同的产品销售策略，会产生不同的销售作业，而作业必然产生成本，因此每项 产品的销售策略会引发不同的成本。在其他条件不变的情况下，如选择成本最低的销售策略，将可降低成 本。在产品设计中也有这种情况，不同的产品设计会有不同的作业链，也会有不同的成本，因此要选择成 本最低的作业链。作业减低( Activity Reduction )是以改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，也就是改善必要作业 的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业， 例如改善机器准备作业， 就可减低准备次数及其成本； 或者剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业成本的减低。作业分享( Activity Sh

52、aring )是利用规模经济( Economics Of Scale )提高必要作业的效率，也就是提 高作业的投入产出比，这样就可减低作业动因分配率和分摊到产品的成本。例如新产品在设计时如充分利 用现有产品所使用的零件，就可减少新产品零件的设计作业，进而降低了新产品的生产成本。作业管理的这些观念在作业分析法中得到很好地体现。在介绍作业分析法之前，我们先介绍一下支持作业 分析法的新概念。第三节作业分析法下的概念 作业分析法是通过对作业的分析，挖掘成本动因，不断改进作业完成的效率和企业经营水平的过程。这个 过程图 2.3-1 表示：图 2.3-1资料来源： Peter B.B. Turney,AB

53、C The Performance Breakthrough,1996这一过程提出了两个新的概念：成本动因和业绩计量。籍借这两概念，作业分析法提供了作业所做工作的 信息以及此工作与其他作业关系的信息。一、成本动因（ Cost Drivers ）成本动因是决定执行作业所需的工作量和工作耗费的因素，这些因素既可包括本作业与前一作业相关的因 素，也包括本作业内部的因素。成本动因解释了作业（或作业链）发生的原因。如，搬运工作的发生，是 因为在生产布局时车间与仓库没有安排在一块所致。或者说，由于车间与仓库之间存在距离，引起搬运工 作的发生。作业的发生也可由前一事件引起的。例如，顾客的订单引起生产一批零件

54、的计划。成本动因不仅能解释作业产生的原因，而且还能解释执行工作所需耗费的增减变动。如从前一作业收到的 零件有缺陷则会增加本作业所需的耗费。二、成本动因与作业动因和资源动因的区别和联系这三个动因各有各的用途，不能替代，也不能混淆。从概念上看，成本动因是决定执行作业所需的工作量 和工作耗费的因素； 资源动因是资源消耗量与作业间的逻辑关系； 作业动因计量了产品消耗作业量的频率， 反映了产品对作业消耗的逻辑关系。由于前文已论及资源动因与作业动因的区别，此处只表他们与成本动 因之间的区别。从前面的介绍可以看出：资源动因和作业动因是出现在成本计算过程中的（第一章介绍的内容 ） ，而成本动因是出现在作业分析

55、过程中的。这种分布是与作业成本法的特点相关的。作业成本法最大的优点就是它不 仅能提供相对准确的成本信息，而且还能提供改进作业的非财务信息。作业成本法以作业为纽带，把成本 信息和非财务信息很好地结合起来：以作业为基础分配成本，同时以作业为基础进行作业分析和管理。更 进一步地说，资源动因和作业动因是一个定量的东西，而成本动因多是一个定性的东西。为更好地说明这 种区别，现举例说明如下：搬运是一项作业，这项作业耗费的人工成本是与搬运工人的多少有关，工人越多支付的工资就越多。在这 里搬运工人的数量就是资源动因 。产品对搬运的消耗是与产品的数量或搬运一产品所耗的工时有关的，产 品越多需要的搬运量就越大。在

56、这里， 产品的数量或搬运此产品所耗的工时就是作业动因 。那成本动因是 什么？成本动因是作业发生的原因。作业搬运之所以发生，是因为零件或产品的存放地与加工地之间有距 离。也就是说， 距离是成本动因 。从这可看出这三个动因是不一样的。正确理解这三个概念有助于我们进 行作业改进和经营改善。成本动因与作业动因也有混同的时候。如作业的产生（即成本动因）与数量有关，则作业动因和成本动因 没有区别。三、业绩计量业绩计量描述了作业所做的工作和作业所取得的结果。它们能提供有关作业执行得如何的信息，同时也能 提供作业是如何满足内外顾客需要的信息。业绩计量包括对作业效率的计量，完成作业所需时间的计量以 及所做工作质

57、量的计量。1、对作业效率的计量是 由作业的产出量和作业所耗的资源决定 的，通过计算单位作业的耗费来评价作业的 效率。例如，将打磨作业在一月内所打磨的零件数与打磨作业在一个月内所耗资源量相比较，则可得打磨 单位零件的成本，假设是 20 元，把它与内外效率指标进行对比，则可看出本企业打磨作业的效率如何。2、业绩的另外一个量度就是 完成作业所需的时间 。例如，一个工厂里从购买零件到加工再到完工需花费 2 小时。这个时间可间接计量成本、质量和顾客服务。如果执行一作业所需花费的时间越长，则所需花费的 资源就越多。这些增加的资源包括员工的工资和工作所用设备的成本。此外，花费的时间越多，工作就越 有可能重做，以纠正错误和弥补缺陷。相反的，如果花费的时间越