议管理会计的应用.

1、议管理会计的应用：冰断 1997 年内，会计研究、财会通讯、冶金财会都 刊登了多篇讨管理会计的应用问题的文章。讨这个问题的文章，在其他会计刊 物上发表的，一定还有许多。我们对国内目前的情况所知肤浅，愿就（ 1）管理会计在西方并没有得到普遍应用， （2）在计经济下，有相当一部分管理会 计的内容得到了充分应用，（ 3）书本上的管理会计方法不全部是来源于实践的 成熟经验 , （4）对我国目前管理会计应用的评价，和（ 5）管理会计的调查和研 究方法等五个方面，结合在国外的所闻，参加这个讨论。管理会计方法在西方并没有得到普遍应用管理会计方法的应用，是国内外会计界共同关心的一个问题。它通常指教 科书上包含

2、的一套方法的应用。但因国内外管理会计教科书的内容不同，讨论 的应用范围也就不同。主要区别是：我们不把成本会计包含在管理会计中，他 们则是包含着的。西方（主要指美国） "管理会计入门 " 课程所用的教科书中，成本会计是一 个主要部分，这个课程是理学院各系学生必修的会计系的学生还必须继续学一 门" 成本会计 " ，多年来这门成本会计的热门教材是 Horngren 的成本会计：以 管理为重点（ Cost Accounting:A Managerial Emphasis ）, 内容是进一步讨 论"入门" 中提到过的各种方法，包括成本计算方法。

3、管理会计与成本会计，近 乎"你中有我、我中有你 " 。我国的情况不同，管理会计和成本会计都只是会计 系学生的必修课，学生是先学了成本会计，再学管理会计的，在成本会计学中 已经包括了内容，在管理会计课中就不再讨论了。这会使人们认为，管理会计 是成本会计以外的一套办法，管理会计的应用与否，就不包括成本会计应用与 否了。我们之所以提出管理会计内容是不是包含成本会计，是要强调成本会计是 其他管理会计方法的基础。有人对管理会计下一个通俗的定义：管理会计是成 本会计的发展，是以成本会计为基础，加上一些决策、预算和部门业绩考核方 法，综合而成的一门学科。一企业如果没有成本会计，各种其他的

4、管理会计方 法，就不可能被正规化地付诸实施；有了成本会计，其他方法的实施，应该是 没有问题的。成本会计的广泛推行，是大生产引起的。在中国，则社会主义计划经济的 实施密切联系在一起。在资本主义经济下，成本会计的实行是很有限的。因 此，管理会计的其他方法的应用，从它的广度来讲，也就随着很有限了。关于这个问题，笔者（杨）想讲几则自己经历过的事。临近解放的时候， 一位同学带我去参观他工作的工厂，那是上海一个具相当规模（有几千人吧） 的棉纺厂。我和他都正在上 " 成本会计 " 课。他说，他们厂里没有任何成本会计 制度。对于没有任何实践的我来说，当时觉得相当吃惊。后来，我在冶金部成 本

5、管理处工作，与过去对比，我对解放后企业成本管理工作的开展，觉得非常 自豪。 1980年，我们取得国外的资料，知道美国的企业中应用成本会计的比例 非常低，大约是 10吧，很怀疑这个数据是不是可靠。 1985 年，在加州大学当 记问学者时，听 "管理会计 "课，和同学一起去参观柏克莱附近的一家惠公司的 工厂。惠普公司是美国著名电脑公司，那工厂气派很大，有相当规模。他们介 绍情况时说，他们并没有采用标准成本。如果不是我亲耳听到，我是不会相信 的。那时回忆起上述 10的数字，觉得可信了。仔细想一想，这个现象并不奇怪财务会计和管理会计，无非是提供会计信 息。即使拿财务会计来讲，非上市

6、公司决不会按照书本上讲的一套正规方法， 一一遵行。计算成本、编制标准成本，都是要花钱的。如果企业主能够从其他 渠道获得他所需要的盈亏情况和管理所需要的信息，他就不一定需要实行正规 化的成本会计制度。美国企业数目众多，绝大多数是小企业，企业主本人就是 管理者，生产经营情况都在眼皮底下。惠普是个大公司，我不知道在没有标准 成本的情况下，公司的多种管理会计的职能是如何实施的，但工厂没有决策 权，对工厂本身来讲，标准成本看来也确实没有具体价值。二、在计划经济下，有相当一部分管理会计的内容得到了充分应用这里所说的 " 相当一部分 " ，指的是包括成本会计在内的，为大生产所必要 的那一

7、部分管理会计方法。在计划经济下，整个国民经济是作为一个硕大无朋的企业组织起来的，多 层次的计划和考核必不可少。在改革之前，国有企业无论大小，都要编制包括成本计划在内的全套生产 技术财务计划，这就是一份详尽的 "全面预算 " ，都要定期编制包括成本报表在 内的全套财务报表，因为一个企业是国民经济整体一个车间，没有这套计划和 报表，国家就不可能组织生产和建设。西方管理会计的这部分，在实行改革开 放之前，国有企业中已经实行了，而且实行得相当严密。成本会计在中国的发展，过去没有特别宣传，实际上是值得大书特书的。 西方教科书上讨论的成本会计方法，即使把最新的 "作业成本法

8、"包括在内，所 讨论的方法，还是相当简单的，而且都只以制造业为对象。制造业之外，还有 矿山、冶炼、飞机、造船、铁路运输，等等。它们的成本计算方法不可能是一 样的，也不可能都只是 " 料、工、费 " 三项。在教材上，不可能一一讨论，只能 让学生举一反三，到实践中再去充实自己。拿我们经历过的来看，各行各业的 成本方法中，各有其特殊的问题。从我们半个世纪的实践中，每一个行业都自 己的发展。例如矿山企业的 "维简费 "，就是一个特殊问题，足够专辟一章。我 们提出中国在这方面的发展，是要强调这是集中管理下才能取得的发展。如果 企业只是各自摸索，就不可能在

9、比较短的时间总结出行业的成熟经验。需要指出，正象上述惠普公司的一个工厂没有决策权一样，国有企业无论 大小，在市场经济形成之前、在企业机制改革之前，管理会计教科书中提到的 决策方法 " 部分，在企业这个层次是应用不上的。这并不是说，这些方法没有应 用；应用是有的，但层次不同。例如，在中央决策部门，对长投资过去也一直 是有效益分析的，当时称为 " 技术经济分析 "，管理会计教科书上讲的三种方 法，只是技术经济分析学的常识。在决定一个企业 " 关、停、并、转 "时，差量 成本分析也不过是一种常识。简言之，管理会计在中国并不是一件新事。在计划经济下，管

10、理会计内容 中的成本会计、全面预算、企业内部考核，在中国已经发展得相当成熟。当 然，叫法不同。生产技术财务计划叫全面预算，计划成本叫标准成本，内部经 济责任制叫责任会计。具体做法也有区别。例如，在计划经济下，从产量计划 出发编制其他计划；在市场经济下，从利润（或销售）计划出发编制其他计 划。标准成本法的一些细节，与计划成本不同。我们的内部经济责任制的主要 内容之一是与奖励结合，这个内容在西方一般的教科书中是没有的。以这一部 分内容而言，中国并不存在向西方 " 引进" 的问题，应该是个互相借鉴的问题不过，对于我国广大会计从业人员来讲，决策分析的这一部分知识 , 总之是 新鲜的

11、, 需要介绍，也要推广。但在介绍和推广中，需要注意书本上的这些方 法，并不都是可以应用的。、书本上的管理会计方法不全部是来源于实践的成熟经验在前面一节，我们提到财务会计和管理会计不同。前者对于上市公司是一 套必须执行的方法，它的依据是一套法规，它的 "可行性" 应该是没有问题的； 发现行不通，就要修改。管理会计则不同，它是一套 " 杂烩"，并不都可以应 用。：冰断 这一套 "杂烩"中, 有相当一部分是从经验总结中来的。例如 , 成本会计和全面预算方法，都是总结了无数企业长期积累的经验的结果 ;" 责任 会计"的内容

12、,出于 David Solomons 的事业部业绩（ Division Performance ）， 这本经典著作是对通用电器公司实践的总结。长期积累的经验总结， 例如成本 和预算方法， 可以说是很成熟的， "放之四海而皆准 " 的。分批成本法和分步成 本法，苏联学美国的，我们在解放初期也是参考苏联的做法，结果和美国用的 方法没有什么很重大的区别。从通用电器公司的实践总结出来的三种“中 心”，其中“投资中心”我们没有，因为整个国家是唯一的一个投资中心，在 企业中只有 "利润中心 "和"成本中心 " ；我们一些大企业所创行的 "

13、;内部利润核算 单位"和"成本核算单位 " ，和他们所讲的只是在名词上有所不同，其原理和处理 问题的原则，没有不同的地方。组织大生产遇到的问题相仿，来自实践的解决 方法也必相仿。但有些概念和模式 , 是经济学家和统计学家们早就提出来。如 "保本点"、" 边际成本 "、"机会成本 "、"经济批量 "、"回归分析 ", 等等。它们能够启发我们 的认识，是有益的。有了这些认识，我们可以融会贯通，自己创造一些适用于 本单位情况的方法。但是，这些方法是不能硬套的。原因有三：（

14、一）这些概念和模式，都隐含着一些与实际情况脱节的前提。首先，例 如保本点分析，显然以“单一产品”为前提。在经济学上，作为理论分析用的概念，是可以的，但会计需要应用到实际的生产经营上，有几个企业的产品是 单一的呢？也有人引入线性规划的方法，使两种产品情况下也能作保本点分 析。但是产品种类远远不止几种的情况是普遍的，还能用更复杂的方法吗？再 举一个例子：计算经济采购批量，需要有“一次采购费用”这个数据。这是一 个"边际成本 "概念，即增加一次采购需要增加的成本数。这个数字可以在举例 说明这个经济模式时假定一个，但在实际工作中，如何确定呢？这是很费解 的。（二）以"静止

15、"的观点来看事物，即 "假定一切不变 " 。例如，使用简单回 归方法分离间接费用中的固定成本和变动成本。一个企业，要保持生产品种不 变、生产组织机构不变、工艺技术水平不变、还要保证不受企业所控制的外部 物价水平不变，才有可能用这种方法来分离成本。而且，这种 "不变" ，几年是 不可能的，要保持十年、二十年，岂不是痴人说梦吗？而回归分析至少要有几 十个数据才可能有足够的显著性，符合统计学的要求！（三）假定所有的分析数据都垂手可得、没有成本。决策，是对今后进行 预测，必然有不确定性。在一般教科书讨论的模式中，不包含有不确定性，简 单也因而不切实际。 60 年代末到 70 年代初，把不确定性包括到模式中去。从 数学上讲，这并不困难。但如何取得需要的数据呢？例如，可以假定明年的销 售有三种可能，优、中、差，可能性各占 1/3 ，于是就可以运算出明年利润的 预计数。可是 , 这个假定是拍脑袋来的，据以 "算"出来的数字，又能比用简单模 式高明多少呢？另外，在国内认为应纳入管理会计的题目中，有一些是在探索之中，并不 成熟。例如零基