美国巨人零售公司审计案例分析

1、美国巨人零售公司审计案例分析第九组第九组 背景介绍背景介绍 从审计准则进行分析从审计准则进行分析 对应付账款进行函证时应注意的问题对应付账款进行函证时应注意的问题 伪造对米尔布鲁克制造商的假退货分析伪造对米尔布鲁克制造商的假退货分析 从函证角度分析从函证角度分析 关关于米尔和莱尔被索价过高的审计分析于米尔和莱尔被索价过高的审计分析 巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货退货 分析巨人集团造假原因分析巨人集团造假原因 该案例对我国注册会计师行业的启示该案例对我国注册会计师行业的启示 美国巨人公司审计结果及忽略的问题美国巨人公司审计结果及忽略的问题 会计事务所

2、如何接受聘约保留客户会计事务所如何接受聘约保留客户 第二次世界大战结束以后第二次世界大战结束以后, ,在美国东北部的在美国东北部的某些大城市里某些大城市里, ,涌现出了一种大型的零售拆扣商涌现出了一种大型的零售拆扣商店店, ,并且很快地遍布到了全国。随后并且很快地遍布到了全国。随后, ,一部分零一部分零售折扣商开始合并售折扣商开始合并, ,由此组成了大型连锁折扣的由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品, ,并且可以和制造商直接交易，所以这种集团公并且可以和制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客提供更大程度的折扣司的商店

3、，能为顾客提供更大程度的折扣. .由于由于执行了低制造费用成本结构执行了低制造费用成本结构, ,以及低折扣价格的以及低折扣价格的战略战略, ,这种商店在近这种商店在近2020年的时间内，得到迅速发年的时间内，得到迅速发展展. . 在在6060年代中年代中, ,巨人公司的销售增长速度，令人震巨人公司的销售增长速度，令人震惊。惊。 直至直至19721972年年, ,巨人已经拥有了巨人已经拥有了112112家零售批发商家零售批发商店。店。 巨人公司于巨人公司于19591959年建立年建立, ,总部设立在马萨诸塞州总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。的詹姆斯福特。 但就在那一年但就在那一年, ,巨人公司

4、的管理部门面临着巨人公司的管理部门面临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把当局把19711971年发生的二百五十万美元的经营损年发生的二百五十万美元的经营损失失, ,篡改成了一百五十万元的收益篡改成了一百五十万元的收益, ,并且提高了并且提高了与之有关的流动比率和周转率。罗斯会计师事与之有关的流动比率和周转率。罗斯会计师事务所担任巨人零售公司务所担任巨人零售公司19721972年年报审计工作，年年报审计工作，虽然在审计过程中审计师发现了很多可疑之处虽然在审计过程中

5、审计师发现了很多可疑之处，但迫于客户的压力签发了无保留意见的审计，但迫于客户的压力签发了无保留意见的审计报告。报告。 19721972年年4 4月月2828日，巨人零售公司把经过审计的财日，巨人零售公司把经过审计的财务报表提交给美国证券交易委员会，申请并获务报表提交给美国证券交易委员会，申请并获准发行了准发行了300300万美元的股票，并贷到了万美元的股票，并贷到了1 2001 200万万美元的流动资金。美元的流动资金。 但但19731973年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发的无保留意见的审计报告。的无保留意见的审计报告。 案情暴露后案情暴露后, ,巨人公司的

6、四名官员巨人公司的四名官员, ,被大陪审团被大陪审团以各种形式的舞弊起诉以各种形式的舞弊起诉, ,经联邦法院审判后，被经联邦法院审判后，被定为有罪。定为有罪。 19791979年年1 1月，美国证券交易委员会在经过调查后月，美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人执业执业5 5个月。证券交易委员会同时要求：由独立个月。证券交易委员会同时要求：由独立专家中的一位陪审员，对罗斯事务所的审计程专家中的一位陪审员，对罗斯事务所的审计程序，进行一次大规模的

7、检查。序，进行一次大规模的检查。 根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意调整调整19721972年年1 1月月2929日结束的会计年度的应日结束的会计年度的应付账款余额的情况，如下表所示：付账款余额的情况，如下表所示：巨人零售公司对应付账款的蓄意调整巨人零售公司对应付账款的蓄意调整巨人零售公司舞弊行为巨人零售公司舞弊行为1.1.巨人零售公司的总裁和财务主管，在巨人零售公司的总裁和财务主管，在19721972年年1 1月月2929日结束的会计年度中，命令下属广告部门的日结束的会计年度中，命令下属广告部门的经理，准备了经理，准备了1414页的备忘录，虚构了大约页的备忘

8、录，虚构了大约1 1001 100家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾向它们预付广告费用但并未入账。向它们预付广告费用但并未入账。2.2.巨人零售公司的财务副总裁伪造了巨人零售公司的财务副总裁伪造了2828个虚假的个虚假的贷方通知单贷方通知单( (红字发票红字发票) )，来抵减外发的应付给，来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款米尔布鲁克公司的账款25257 7万美元。万美元。3.3.巨人零售公司通过发出巨人零售公司通过发出3535份假造的贷项通知单蓄份假造的贷项通知单蓄意减少了意减少了1313万美元的应付给另一个供应商罗斯盖万美元的应付给另一个供应

9、商罗斯盖尔公司的账款。尔公司的账款。4.4.巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款赊购事项，减少应收账款1717万美元。万美元。5.5.巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的通知单，用根本没被确认的16.316.3万美元的商品退万美元的商品退回来减少应付账款。回来减少应付账款。 审计失败是指注册会计师没有遵守审计审计失败是指注册会计师没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见，准则的要求而发表了错误的审计意见，审计失败的发生，轻者会使投资者利益审计失败的发

10、生，轻者会使投资者利益受损，重者会影响整体经济市场的运行受损，重者会影响整体经济市场的运行效率及社会资源的配置效果。效率及社会资源的配置效果。 会计行业的发展也会因审计失败的发生而不得不会计行业的发展也会因审计失败的发生而不得不放慢脚步。另一方面，审计失败的发生也影响着放慢脚步。另一方面，审计失败的发生也影响着注册会计师及其所在事务所的声誉，这不仅会导注册会计师及其所在事务所的声誉，这不仅会导致事务所的业务量减少，严重的话甚至会导致事致事务所的业务量减少，严重的话甚至会导致事务所的倒闭和解体。而且审计失败是引起注册会务所的倒闭和解体。而且审计失败是引起注册会计师法律诉讼的重要原因之一，也是当前

11、注册会计师法律诉讼的重要原因之一，也是当前注册会计师执业的重要风险因素。计师执业的重要风险因素。 本文从审计准则的遵守角度，详细分析了巨人零本文从审计准则的遵守角度，详细分析了巨人零售公司的审计失败案例，总结出了审计之所以失售公司的审计失败案例，总结出了审计之所以失败三个大方面的原因，以期提高审计人员对准则败三个大方面的原因，以期提高审计人员对准则的遵守意识和相关的防范意识。的遵守意识和相关的防范意识。 国际注册会计师准则包含审计业务准则、质量控国际注册会计师准则包含审计业务准则、质量控制准则和职业道德准则，因此本文将分别根据这制准则和职业道德准则，因此本文将分别根据这三大方面探讨罗斯会计师事

12、务所在该项目的审计三大方面探讨罗斯会计师事务所在该项目的审计过程中对审计准则的遵守情况。过程中对审计准则的遵守情况。一、对审计业务准则的遵守情况一、对审计业务准则的遵守情况 罗斯会计师事务所在业务执行过程中至少从在罗斯会计师事务所在业务执行过程中至少从在以下两点缺陷以下两点缺陷: :1.1.在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏少少2.2.收集部分重要审计证据的方式存在缺陷收集部分重要审计证据的方式存在缺陷1.1.在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏少在运用抽样技术时抽样方法不明确，样本量偏少 在被审计单位预付的广告费用审计中，罗斯会计师事务在被审

13、计单位预付的广告费用审计中，罗斯会计师事务所为了验证广告费用是否属实，向公司名单中的四个广所为了验证广告费用是否属实，向公司名单中的四个广告商函证（名单中有告商函证（名单中有11001100个左右的广告商）同时要求巨个左右的广告商）同时要求巨人零售公司提供另外人零售公司提供另外2020个未入账的费用的证明。根据审个未入账的费用的证明。根据审计业务准则的规定：在运用抽样技术确定样本规模时，计业务准则的规定：在运用抽样技术确定样本规模时，注册会计师应当考虑能否将抽样风险降低至可接受的水注册会计师应当考虑能否将抽样风险降低至可接受的水平，样本规模的确定需要根据统计公式或者注册会计师平，样本规模的确定

14、需要根据统计公式或者注册会计师职业判断，本文认为在该种情况下应当运用变量抽样法职业判断，本文认为在该种情况下应当运用变量抽样法，具体可采取单位平均估计抽样，面对大约，具体可采取单位平均估计抽样，面对大约11001100个单位个单位，假设可信赖程度为，假设可信赖程度为95%95%，计算出来的样本量应该大于，计算出来的样本量应该大于2424个，远远大于罗斯会计师事务所抽取的样本量。个，远远大于罗斯会计师事务所抽取的样本量。2.2.收集部分重要审计证据的方式存在缺陷收集部分重要审计证据的方式存在缺陷 巨人零售公司的财务副总裁伪造了巨人零售公司的财务副总裁伪造了2828个假的贷项个假的贷项通知单，以此

15、来抵减应付给米尔布鲁克公司的账通知单，以此来抵减应付给米尔布鲁克公司的账款，在红字发票的审计中，审计团队直接向米尔款，在红字发票的审计中，审计团队直接向米尔布鲁克公司询证，然而其方法只是电话询证，并布鲁克公司询证，然而其方法只是电话询证，并且还是在经过巨人零售公司高管先与询证对象通且还是在经过巨人零售公司高管先与询证对象通话之后才进行的，并且在未获得任何文件记录形话之后才进行的，并且在未获得任何文件记录形式的证据就认为该事项真实。式的证据就认为该事项真实。 根据审计准则的相关规定，在考虑审计证据的可根据审计准则的相关规定，在考虑审计证据的可靠性时，以文件记录形式存在的审计证据要比口靠性时，以文

16、件记录形式存在的审计证据要比口头形式的审计证据更可靠，因此审计团队所取得头形式的审计证据更可靠，因此审计团队所取得的审计证据的可靠性是非常低的，其受到了被审的审计证据的可靠性是非常低的，其受到了被审计单位的影响，又属于口头证据，不足以做出审计单位的影响，又属于口头证据，不足以做出审计结论。计结论。二、会计师事务所对质量控制准则的遵守情况二、会计师事务所对质量控制准则的遵守情况 本文认为罗斯会计师事务所违背了质量控制准则本文认为罗斯会计师事务所违背了质量控制准则的部分要求，具体有以下两个方面：的部分要求，具体有以下两个方面：1.1.没有做到对业务质量承担相应的领导责任没有做到对业务质量承担相应的

17、领导责任2.2.业务执行过程中缺乏必要的项目质量控制复核业务执行过程中缺乏必要的项目质量控制复核1.1.没有做到对业务质量承担相应的领导责任没有做到对业务质量承担相应的领导责任 这是本案例中最明显的质量控制缺陷，质量控制准则这是本案例中最明显的质量控制缺陷，质量控制准则要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任，事务要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任，事务所的领导人应当以身示法，树立质量至上的意识，然所的领导人应当以身示法，树立质量至上的意识，然而在本案中，当助理审计人员从种种迹象中发现零售而在本案中，当助理审计人员从种种迹象中发现零售公司有舞弊的嫌疑并向高级审计人员汇报时，高级审公司有舞

18、弊的嫌疑并向高级审计人员汇报时，高级审计人员并没有采取相应的追查措施。不仅如此，在审计人员并没有采取相应的追查措施。不仅如此，在审计证据获取方式明显存在缺陷。在审计证据可靠性明计证据获取方式明显存在缺陷。在审计证据可靠性明显偏低时，高级审计人员并没有实施必要的追查程序显偏低时，高级审计人员并没有实施必要的追查程序，草率得出结论。这些一心只求表面上符合审计准则，草率得出结论。这些一心只求表面上符合审计准则的行为，严重忽略了质量控制准则对事物所应当质量的行为，严重忽略了质量控制准则对事物所应当质量至上的原则。至上的原则。 2. 2.业务执行过程中缺乏必要的项目质量控业务执行过程中缺乏必要的项目质量

19、控 制复核制复核 质量控制准则规定会计师事务所应当制定政质量控制准则规定会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组做出的重大判断制复核，以客观评价项目组做出的重大判断及审计结论。通过分析，本文发现罗斯会计及审计结论。通过分析，本文发现罗斯会计师事务所对当时发现有舞弊嫌疑事项并没有师事务所对当时发现有舞弊嫌疑事项并没有采取任何的质量控制复核，没有复核考察获采取任何的质量控制复核，没有复核考察获取证据的适当性和充分性。取证据的适当性和充分性。三、注册会计师对职业道德准则的遵守情况三、注册会计师对职业道德准则的遵守情况

20、本文认为罗斯会计师事务所的审计团队在执本文认为罗斯会计师事务所的审计团队在执行零售公司的审计业务时严重的违背了独立行零售公司的审计业务时严重的违背了独立性原则。性原则。 独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性，审计质量几乎是不可期望的。独立独立性，审计质量几乎是不可期望的。独立性原则要求注册会计师在执行业务的过程中性原则要求注册会计师在执行业务的过程中应当保持实质上和形式上的双重独立。应当保持实质上和形式上的双重独立。 所谓实质上的独立要求注册会计师与委托单位所谓实质上的独立要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在毫无利害关系，所谓形式上之间必须实实

21、在在毫无利害关系，所谓形式上的独立，指注册会计师必须在第三方面前呈现的独立，指注册会计师必须在第三方面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师是独立的。 在本案中，当审计人员与巨人零售公司在某些在本案中，当审计人员与巨人零售公司在某些问题上存在意见分歧时，处处委曲求全，过度问题上存在意见分歧时，处处委曲求全，过度迁就客户，满足客户的各种苛刻条件，在强大迁就客户，满足客户的各种苛刻条件，在强大的经济压力之下审计的独立性严重的缺失。的经济压力之下审计的独立性严重的缺失。四、审计失败的防范措施四、审计失败的防范措施 基于对美

22、国巨人零售公司审计案例失败的分析基于对美国巨人零售公司审计案例失败的分析，我们从中可以得到以下启示来防范审计失败，我们从中可以得到以下启示来防范审计失败的发生。的发生。 1 1、保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高、保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高注册会计师的专业能力。注册会计师的专业能力。 注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计失败的关键因素。注册会计师的专业胜任能力失败的关键因素。注册会计师的专业胜任能力对审计报告的质量起着关键的作用。对审计报告的质量起着关键的作用。 2 2、建立健全会计师事务所的全面质量控制、建立健全会计师事务所的全面质

23、量控制 为了验证预付的广告费是否属实为了验证预付的广告费是否属实, ,罗斯会计师罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证事务所向名单中的四个广告商发函询证, ,并且并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。证券委员会基于以下九点提供证明文件。证券委员会基于以下九点, ,认认为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券委员会首先指出的。证券委员会首先指出: :抽取二十四个样品抽取二十四个样品, ,不能提供足够的证据不能提供足够的证据, ,来证明这预付的三十万来证明这预付的三十万元广告费事实上是

24、准确的。元广告费事实上是准确的。 其次其次, ,罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视足够的重视, ,因为信中曾指出那笔预付广告费是错因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三误的。第三, ,证券交易委员会指出证券交易委员会指出: :罗斯会计师事罗斯会计师事务所的会计师依靠大的文件务所的会计师依靠大的文件, ,来证实从详细名单上来证实从详细名单上抽取的二十笔费用的正确性。考虑到这些费用的抽取的二十笔费用的正确性。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素可疑之处和时间因素, ,证券交易委员会认为证券交易委员会认为: :罗斯罗斯会计师事务所有责任获得足够多

25、的精确且充分的会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据证据, ,来证明客户所提供名单中重大事项的正确性来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。 进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人

26、直接回函，并函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。回函的，应考虑是否再次函证。 如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。替代审计程序。对应付账款进行函证时应注意的问题对应付账款进行函证时应注意的问题 1. 1.函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。当性上代表总体。 该案例中，审计人员为了验证该案例中，审计人员为了验证3030万美元预付广万美元预付广告费的真实性，从告费的

27、真实性，从11001100家广告商中抽取了家广告商中抽取了2424个个样本，并仅仅向样本，并仅仅向4 4个广告商发函询证。如此低个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使的抽样比例，即使4 4家广告商回函确认了预付家广告商回函确认了预付广告费的真实性（事实并非如此），审计人员广告费的真实性（事实并非如此），审计人员也不能由此推断也不能由此推断11001100家预付广告费的真实性。家预付广告费的真实性。2.2.对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。，降低了审计证据的质量。 该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问该案例中，两位

28、业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序以消除审计人员的疑虑。审计程序以消除审计人员的疑虑。3.3.

29、对回函结果不进行分析、评价。对回函结果不进行分析、评价。 该案例中，审计人员对从巨人零售公司提供的该案例中，审计人员对从巨人零售公司提供的11001100家虚构的广告商名单中选取的家虚构的广告商名单中选取的4 4家广告商家广告商发函询证（这里暂且不提样本量过低问题），发函询证（这里暂且不提样本量过低问题），所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，审计人员在未进行任何分析、评误的，对此，审计人员在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。罗斯会计师事务所对四费的真实性和

30、完整性。罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视。个广告商的回信缺乏足够的重视。结合广告费用审计的角度进行了分析结合广告费用审计的角度进行了分析广告费用作为企业所得税支出可以递减当期所得广告费用作为企业所得税支出可以递减当期所得税，审计人员可以根据企业当期纳税调整来确认税，审计人员可以根据企业当期纳税调整来确认预付广告费的真实性。预付广告费的真实性。因为巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商因为巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店店, ,审计人员可以通过调查与同行业企业水平的审计人员可以通过调查与同行业企业水平的比较该企业的广告费用支出比例是否合理；比较该企业的广告费用支出比例是否

31、合理；与以前年度的广告费用，和收入等作比较。与以前年度的广告费用，和收入等作比较。广告费的发生是否根据经批准的合同发生。广告费的发生是否根据经批准的合同发生。 涉及的背景资料：涉及的背景资料： 巨人零售公司的财务副总裁伪造了巨人零售公司的财务副总裁伪造了 28 28 个虚假的贷方通知单（红字发票），以个虚假的贷方通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款的账款 25.7 25.7 万美元。万美元。 审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得到先后三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要到先后

32、三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计师的面，打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总师的面，打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。

33、但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉面证明。但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。的真实性，就不再深入追查此

34、事。1.1.贷项通知单贷项通知单 是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。减少。 红字专用发票是贷项通知单的一种形式。红字专用发票是贷项通知单的一种形式。 2.2.巨人零售公司对应付账款的蓄意调整：巨人零售公司对应付账款的蓄意调整：审计过程中，销售折扣与折让的实质性程序包括以审计过程中，销售折扣与

35、折让的实质性程序包括以下几种：下几种：（1 1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符。与明细账合计数核对相符。（2 2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。权批准，是否合法、真实。（3 3）销售折让与折扣是否及时足额提交给对方，有无虚）销售折让与折扣是否及时足额

36、提交给对方，有无虚设中介、转移收入、私设帐外设中介、转移收入、私设帐外“小金库小金库”等情况。等情况。（4 4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。）检查折扣与折让的会计处理是否正确。3.3.存在销货退回的进行应相关检查：存在销货退回的进行应相关检查： 检查手续是否符合规定，结合原始销售检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。货项目审计关注其真实性。4.4.本案例中审计人员无效的审计程序有：本案例中审计人员无效的审计程序有：(1)(1)电话询问一些有疑点的问题时，允许巨人零电话询问一些有疑点的问题时，允许巨人零

37、售公司先同供应商联系并通知此事，并再次打售公司先同供应商联系并通知此事，并再次打电话解释事务所要询问的事项后，审计人员才电话解释事务所要询问的事项后，审计人员才与供应商通话。与供应商通话。(2)(2)仅检查复印件。仅检查复印件。(3)(3)打电话得到口头答复后，没有收到书面文件打电话得到口头答复后，没有收到书面文件 就予以认可。就予以认可。(4)(4)审计人员提出质疑后高级审计人员对此不予审计人员提出质疑后高级审计人员对此不予重视。重视。为避免审计失败，需要：为避免审计失败，需要： (1)(1)电话询问时应当保证不被客户所控制。电话询问时应当保证不被客户所控制。 (2)(2)口头答复要有书面文

38、件支撑。口头答复要有书面文件支撑。(3)(3)检查原件，与附件相核对。检查原件，与附件相核对。(4)(4)要高度重视基层审计人员提出的质疑，并追加审要高度重视基层审计人员提出的质疑，并追加审计程序。计程序。 是指注册会计师为了获取影响财务报表或相是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证是注册会计师获评价审计证据的过程。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务

39、。通过函证获取的证据可靠性计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。使用的一种重要程序。函证的概念：函证的概念：函证的方法：函证的方法： 函证分为肯定式函证和否定式函证。函证分为肯定式函证和否定式函证。 肯定式函证就是向债务人发出询证函，要求肯定式函证就是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。要求复函。 否定式函证，也称消极式函证，是指只有在否定式函证，也称消极式函证，是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时，才函证的内容与被函

40、证人的记录不一致时，才予以回复的函证方式。予以回复的函证方式。 这里应注意，上述函证方式的选择并不是绝这里应注意，上述函证方式的选择并不是绝对的，有时候两种方式结合起来使用，将其对的，有时候两种方式结合起来使用，将其优缺点互补，可能会更适宜，例如，按照重优缺点互补，可能会更适宜，例如，按照重要性原则，对于大余额账项采用肯定式函证要性原则，对于大余额账项采用肯定式函证，对于小余额账项则采用否定式函证。，对于小余额账项则采用否定式函证。函证的控制函证的控制 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：进行控制：（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有

41、关记录（一）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；核对；（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计（二）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；单位有关资料核对；（三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计（三）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；师事务所回函；（四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接（四）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；发出；（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（五）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（六）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统（六）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总

42、统计函证结果。计函证结果。 注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。收回的询证函若有差异函的收回情况加以控制。收回的询证函若有差异，即是函证出现了不符事项，注册会计师应当首，即是函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分子和先提请被审计单位查明原因，并作进一步分子和核实。如果不符事项构成错报，应当重新考虑实核实。如果不符事项构成错报，应当重新考虑实施审计程序的性质，时间和范围。施审计程序的性质，时间和范围。对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作注册会

43、计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函底稿中，并据以评价函证的可靠性。在评价函证的可靠性时，应当考虑：对询证函的涉及，证的可靠性时，应当考虑：对询证函的涉及，发出及收回的控制情况，被询证者的胜任能力发出及收回的控制情况，被询证者的胜任能力，独立性，授权回函情况，对函证项目的而了，独立性，授权回函情况，对函证项目的而了解及其客观性，被审计单位施加的权限或回函解及其客观性，被审计单位施加的权限或回函中的限制。中的限制。 巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款事项，减少应收账款1717万美元。

44、罗斯会计师事务所为万美元。罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人零售公司提供的名单中，随意调查这些问题，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在是否真实。然而，在1515个电话求证过程中，会计师居个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所

45、的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付账款的理由。账款的理由。 在这次审计中，最能引起关注的是在这次审计中，最能引起关注的是: :事务所竟事务所竟然允许巨人的管理部门向审计聘约小组的一些然允许巨人的管理部门向审计聘约小组的一些成员施加压力，审计工作是在受压的条件下进成员施加压力，审计工作是在受压的条件下进行的。另外，罗斯事务所在实施函证时，对于行的。另外，罗斯事务所在实施函证时，对于明显存在问题及可疑的地方，没有进行进一步明显存在问题及可疑的地方，没

46、有进行进一步调查，而是片面的相信巨人公司的解释之词。调查，而是片面的相信巨人公司的解释之词。总结以上情况，这些都无助于审计人员做出正总结以上情况，这些都无助于审计人员做出正确的审计结论。确的审计结论。涉及的背景资料：涉及的背景资料： 巨人零售公司的管理部门曾向下属两个最大巨人零售公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理米尔和来瑟施加压力，要求他们部门的经理米尔和来瑟施加压力，要求他们假造一份名单，虚构几百个曾被供应商们因假造一份名单，虚构几百个曾被供应商们因进价过高而要求退款的事项，这笔金额大约进价过高而要求退款的事项，这笔金额大约有有17.717.7万美元。事务所在电话求证过程中，万美元。事

47、务所在电话求证过程中，同样允许巨人公司事先联系供应商，这使三同样允许巨人公司事先联系供应商，这使三个供应商被巨人公司说服并提供假证明。个供应商被巨人公司说服并提供假证明。针对罗斯会计事务所对美国巨人零售公司的针对罗斯会计事务所对美国巨人零售公司的审计程序，我从以下几点分析：审计程序，我从以下几点分析：1 1、审计人员的职业道德。我们再来看看罗斯事、审计人员的职业道德。我们再来看看罗斯事务所的审计人员在调查米尔和莱瑟被索价过高务所的审计人员在调查米尔和莱瑟被索价过高的问题上，从巨人公司提供的几百个名单中抽的问题上，从巨人公司提供的几百个名单中抽查了十五个进行鉴证。然而，在这十五个电话查了十五个进

48、行鉴证。然而，在这十五个电话求证的过程中，会计师居然允许巨人公司先同求证的过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商商量此事，还要一再解释事务所询问事供应商商量此事，还要一再解释事务所询问事项。这严重违背了审计人员职业道德中的客观项。这严重违背了审计人员职业道德中的客观公正、保守秘密的原则，是徇私舞弊的表现，公正、保守秘密的原则，是徇私舞弊的表现，没有做到对社会公众负责。没有做到对社会公众负责。2、电话收集审计证据的正确性 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计

49、师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。电当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。电话询证不可作为独立证据，但可与其他实物证据互为话询证不可作为独立证据，但可与其他实物证据互为佐证。电话询问形成证据务必满足一些关键要素。例佐证。电话询问形成证据务必满足一些关键要素。例如：一事一问，交待清楚谈话双方身份，谈话主要内如：一事一问，交待清楚谈话双方身份，谈话主要内容明确，条理清晰，无误解，对确认内容需向谈话对容明确，条理清晰，无误解，对确认内容需向谈话对象明确等，另务必对谈话录音并告知。针对罗斯会计象明确等，另务必对谈话录音并告知。针对罗斯会计事务所的电话询问，审计师在巨人公司于供应商

50、串通事务所的电话询问，审计师在巨人公司于供应商串通后才与供应商通话，并没有实行录音，也没有执行其后才与供应商通话，并没有实行录音，也没有执行其他审计程序，这样获取的审计证据的充分性和适当性他审计程序，这样获取的审计证据的充分性和适当性都有待考究都有待考究。3、审计程序中要制定和实施的控制 审计实施过程的质量控制是整个审计审计实施过程的质量控制是整个审计项目质量控制的关键，实施过程的质量控项目质量控制的关键，实施过程的质量控制不好，整个审计项目的质量控制就成了制不好，整个审计项目的质量控制就成了无根之木。题中说电话求证以及其他一些无根之木。题中说电话求证以及其他一些有限的测试就是罗斯事务所接受巨

51、人公司有限的测试就是罗斯事务所接受巨人公司应索价过高而抵减应付账款的理由，这样应索价过高而抵减应付账款的理由，这样轻率的审计程序严重影响到审计报告的真轻率的审计程序严重影响到审计报告的真实性。实性。4、保持审计工作的独立性的重要性 审计独立性其对审计工作来讲至关重要。因为涉审计独立性其对审计工作来讲至关重要。因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。从审计效果方面来看审计效果不只取决于审计灵魂。从审计效果方面来看审计效果不只取决于审计人员形式上和实质上的独立，还涉及审计人员的客观人员形式上和实质上的独立，还涉及审计人员的客观、公正、

52、专业知识和职业道德等。罗斯事务所明知对、公正、专业知识和职业道德等。罗斯事务所明知对巨人公司的审计程序存在缺陷，且审计证据不足的情巨人公司的审计程序存在缺陷，且审计证据不足的情况下依然为巨人公司提供无保留意见的审计报告，况下依然为巨人公司提供无保留意见的审计报告，一方面是迫于事务所内部接受聘约保留客户的压力，一方面是迫于事务所内部接受聘约保留客户的压力，另一方面也让人不得不怀疑会计事务所与巨人公司是另一方面也让人不得不怀疑会计事务所与巨人公司是否存在内部交易。否存在内部交易。涉及的背景资料：涉及的背景资料： 巨人零售公司通过发出巨人零售公司通过发出3535份假造的贷项通知单份假造的贷项通知单蓄

53、意减少了蓄意减少了1313万美元的应付给另一个供应商罗万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。斯盖尔公司的账款。这些由于巨人公司所属各个零售批发商店有又这些由于巨人公司所属各个零售批发商店有又退回货物所发出贷项通知单，据说已被罗兹斯退回货物所发出贷项通知单，据说已被罗兹斯盖尔公司确认，然而，证券交易委员会后来的盖尔公司确认，然而，证券交易委员会后来的调查表明，许多发出通知的商店，根本就没有调查表明，许多发出通知的商店，根本就没有够经罗兹斯盖尔公司的产品。另外，证券交易够经罗兹斯盖尔公司的产品。另外，证券交易委员会还发现，罗兹斯盖尔公司的经济记录中委员会还发现，罗兹斯盖尔公司的经济记录中，

54、并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的，并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的贷项通知单有关。贷项通知单有关。 审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账只有在收到货物时才可以记账”。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题位会计人员，询问他有关这些商品退回的问题，回答是并无

55、任何商品曾被巨人零售公司退回，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。 因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了有关贷项通知单的电话询问，并断言的确是由有关贷项通知单的电话询问，并断言的确是由于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由，拒绝合伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合，拒绝合

56、伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实的货物确实“存在存在”，从而接受了巨人零售公，从而接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。司对此项贷项通知单的解释。 审计证据是指审计机关和审计人员获取的，用审计证据是指审计机关和审计人员获取的，用以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。料。 在审计过程中，审计证据最好是原件，而本案在审计过程中，审计证据最好是原件，而本案例中审计师在审阅时用的是通知

57、单的复印件，例中审计师在审阅时用的是通知单的复印件，并在发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把并在发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时只有在收到货物时才可以记账才可以记账”，此单据有可能是巨人零售公司，此单据有可能是巨人零售公司作假。作假。 罗兹斯盖尔即否认了有任何商品曾被巨人零售罗兹斯盖尔即否认了有任何商品曾被巨人零售公司退回，后又有信件证实有争议的货物确实公司退回，后又有信件证实有争议的货物确实“存在存在”，这种前后不一致的行为本身就存在，这种前后不一

58、致的行为本身就存在问题，值得审计师去深入了解，而塔奇罗斯会问题，值得审计师去深入了解，而塔奇罗斯会计事务所却仅凭此接受了巨人零售公司对此项计事务所却仅凭此接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。审计师没有确认证实了这贷项通知单的解释。审计师没有确认证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实尔公司的有争议的货物确实“存在存在”的证件的的证件的真实性。真实性。 塔奇罗斯会计事务所的有关合伙人屈于客户的塔奇罗斯会计事务所的有关合伙人屈于客户的施压而委曲求全，对审计助理人员发现的舞弊施压而委曲求全，对审计助理人员发现的舞弊嫌疑听之

59、任之，是极其不合理的，违背了审计嫌疑听之任之，是极其不合理的，违背了审计的独立性原则。的独立性原则。 巨人公司账面上存在大量的不合常规的应巨人公司账面上存在大量的不合常规的应付账款，而这些应付账款主要是通过伪造虚付账款，而这些应付账款主要是通过伪造虚假退回来抵减企业的负债，而实际上巨人公假退回来抵减企业的负债，而实际上巨人公司已经承担了巨额负债。司已经承担了巨额负债。 但是罗斯会计师事务所不仅没有对这些异但是罗斯会计师事务所不仅没有对这些异常的经济交易事项给予足够的重视，采取进常的经济交易事项给予足够的重视，采取进一步的审计程序进行验证。反而在某种程度一步的审计程序进行验证。反而在某种程度上默

60、认了巨人公司的财务造假行为，并最终上默认了巨人公司的财务造假行为，并最终出具的是无保留意见的审计报告。这其中就出具的是无保留意见的审计报告。这其中就有通过伪造健美公司虚假退回的会计分录进有通过伪造健美公司虚假退回的会计分录进行财务造假。接下来我就主要从罗斯事务所行财务造假。接下来我就主要从罗斯事务所对巨人公司的伪造健美产品的虚假退回的审对巨人公司的伪造健美产品的虚假退回的审计方面进行分析计方面进行分析 1 1不合常规的应付账款不合常规的应付账款 巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额上减少应付给供应商的金额, ,曾经故意歪曲公曾经故