担保业：新会计法实施对担保行业的影响

1、担 保业：新会计法实施对担保行业的影响新担保企业会计核算办法的实施， 从短期看，在操作层面上属于 会计政策变更，对担保企业财务状况、经营成果的客观反映程度必然 造成一定的影响；从中长期看，由于在税收制定上，并没有针对担保 行业税收规定、尤其是其所得税规定的配套出台，因此存在会计和税 法在收入成本确认时产生政策差异， 影响税收中性原则的可能，不利 于税收激励机制的形成，对担保企业自身的发展也会产生一定的负面 影响。此外，鉴于2006年2月15日财政部公布了 39项企业会计准 则，改变了我国会计准则和会计制度并存的局面， 对担保企业会计核 算也带来了一定的影响。具体而言：（一）短期影响分析：会计政

2、策变更引起的账面利润变动从短期看，新的担保企业会计核算办法的实施，属于一 种会计政策变更行为，在财政部门没有给出具体制度变更指导意见 时，应该按变更后的会计政策对以前各期追溯将引起实施新办法的担 保企业各报表项目的变动差异，形成累计影响数，因此会影响该企业 变更年度及以前各期的报表反映情况。 对于原来仅遵循企业会计制 度、事业单位会计核算准则、金融企业会计制度来执行财 会工作的担保企业而言，这类变动对其造成的账面影响相对较大； 而 对于原来以企业会计制度为基础、借鉴金融企业会计保险部 分为主要形式作为其财会工作执行准则的担保企业而言，影响相对较 小。考虑到遵循后者会计信息处理方式的担保企业为数

3、不多， 仍需要 考察上述会计政策变更对担保企业账面利润的影响。 为了简单说明这 种会计政策变更对担保企业所产生的影响， 我们设计一个简化例子便 于理解：假设担保企业采用应付税款法这一所得税会计政策， 因此在执行 会计政策变更时不会影响以前年度应交所得税。 止匕外，鉴于在新的核 算办法颁布前，担保行业通常按照企业会计准则规定设置会计科 目、执行会计核算，其与新颁布的担保企业会计核算办法的不同 之处在上文已有表述，此处考虑到担保行业自身的特点，仅以“担保 赔偿准备”这一具有行业特色的会计项目为例加以说明。“担保赔偿准备”作为一种负债类准备，用以反映企业按年末担保余 额的一定比例提取的风险准备，较之

4、企业会计制度而言，属于新 增科目。在新的核算办法颁布之前，这种类型的准备会在资产减值准 备中的“坏账准备”中有一定的体现。因此，在进行会计政策变更时， 要将与担保金额有关的应收账款所对应的坏账准备转移到“担保赔偿准备”项下，同时根据税法规定，对于其对应的允许税前扣除的“坏 账准备金提取比例为年末应收账款余额的 0.5%”应予以转回。中长期影响分析：所得税差异和新会计准则引发的影响1、会计和税法上差异的增加所产生的影响从中长期看，虽然担保企业会计核算办法的颁布有利于担保企业更为客观、真实地反映自身经营成果、财务状况，但由于没 有针对担保企业所得税等税收规定的出台， 在税收待遇方面，担保企 业只能

5、按照一般企业的所得税规定予以执行， 这在一定程度上会进一 步扩大担保行业会计制度和税收制度之间的差异， 不利于担保行业税 制激励机制的形成。从理论上讲，谨慎会计原则要求担保企业在合理情况下合理高估 损失而低估利润，必须及时建立担保赔偿准备金，将其资产中预计可 能损失的部分予以剔除，使担保企业资产的价值更真实和公正， 并通 过列支各类准备金支出而是其经营成果更为准确和客观。而税收制度 则以实现社会公平税负、增加财政收入及调控经济等为主要目的， 其 所遵循的税收中性原则要求担保行业相关税收制度及时在税前抵扣 赔偿损失准备。在实际操作中，会计核算的谨慎性原则意味着可能高 估担保赔偿准备，如果在税收制

6、度上予以全部承认，则会出现实际税 率低于名义税率情况，从国家角度看，对该行业征税不足；反之，如 果延迟所得税前担保赔偿的损失，则会导致实际税率高于名义税率， 对该行业征税过度，不利于行业规模的发展 2。因此，为了在体现税收中性的原则的前提下， 保证担保行业的自 身利益，使得该行业的名义税率与实际税率一致， 应该将担保赔偿准 备形成的损失作为一项成本费用在交纳所得税前得以及时准确的扣 除。根据萨缪尔森（1964）所提出的“税率不变性基本定理”(fundamental theorem of tax-rate invariance), “只有当经济价值的真实损失被确认为税前扣除成本时， 未来现金流的

7、贴现价值才 不会受到税率的影响”。而将这一定理用于担保行业的税收待遇问题 分析中，我们即可得到上述结论。在我国，虽然担保行业已有一定的发展，但仍需要政府的进一步 鼓励，而鼓励的手段就包括制定符合该行业发展的合理的税收待遇制 度。起到信用增级的专业担保机构，其实质上也是一种风险管理机构， 在其经营管理中要比一般企业更为注重风险的控制和管理。而担保企业会计核算办法中关于各类准备金的确认和计提，也要求担保企 业在进行经营成果、财务状况信息披露时，须比一般企业更为遵循谨 慎性原则，以保证内外部信息使用者对该企业所面临的资产价值和风 险有更为清晰的认识。因此，较之一般企业而言，担保行业的赔偿损 失税收待

8、遇制度存在更有争议的问题， 就其原因：一方面行业本身的 特性和相关的监管部门希望通过建立税收激励政策，保证税务部门对 担保赔偿损失的认定尽可能和会计准则一致，以鼓励担保机构充分提 取相应的准备金；另一方面，税务部门则认为会计准则所认定的赔偿 准备过于宽松，完全按照会计准则进行认定，会大幅消减担保机构应 缴纳所得税数额。由于担保业务在担保机构的业务中所占比例较大， 因此担保赔偿损失税收待遇问题也应得到足够的重视。而这一问题的解决与否及解决的时间问题则取决于担保行业自身与税务等多方的 协调由此可见，在担保企业会计核算办法出台实施后，为行业自 身、行业监管机构和税务部门等多方的协调是否能够合理解决担

9、保赔 偿损失待遇问题，以保证在维护、鼓励担保行业健康发展的同时仍能 实现税收的主要目的，将成为影响担保行业中长期发展的一个重要因 素。2、新的会计准则颁布所带来的影响(1)有利影响：信息披露质量提高利于担保企业风险辨别、 控制能力的增强我国的会计体系原本处于会计制度和会计准则并行的状态， 其中会计制度是以特定部门、特定行业的企业或所有的企业为对象， 着重对会计科目的设置、使用和会计报表的格式及其编制加以详细规 范；而会计准则是以特定的经济业务(交易或事项)或特定的报表项 目为对象，它详细分析各项业务或项目的特点， 规定所引用概念的定 义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露， 对围绕该业务或项目有

10、可 能发生的各种问题做出处理的规范。通常而言，准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进 行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中， 侧重于确认 与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断； 而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规 范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断。从这个角度来看， 2006年2月15日财政部所公布的39项企业会计准则，加强了会计 准则的作用和地位，使得会计准则逐渐成为我国会计体系的主导部 分，在实际操作过程中，强调了专业判断的重要性，有利于提高企业 会计信息

11、的质量。具体到担保企业而言，这 39项准则涉及了其经营 活动中的大部分行为，对其会计确认、计量、报告等做出了较为详尽 合理的规范。比如，在金融工具、债务重组等具体准则中，引入并强 调了公允价值的概念；要求企业必须编制资产负债表、利润表、现金 流量表、所有者权益变动表和附注，同时还要求企业必须在附注中提 供充分、及时的补充信息；从信息披露入手，对原有的财务报告披露 要求作了全面的梳理和显著的改进，创建了比较完善的财务报告体 系。这些规定，无疑有利于描述担保企业自身的财务状况、经营成果 和现金流量，为担保企业准确评价自身风险资产情况进而提高自身风 险控制管理能力提供了必要的基础。 同时，从担保企业

12、所服务的机构 角度看，执行39项会计准则无疑将提高其会计信息的披露质量，强 制性的减弱了债务人和第三方担保人之间的信息不对称程度。由于在担保企业评审申请担保债务人的过程中，申请人的财务信息仍然是评 价其持续经营能力、抗风险能力的一种重要考虑因素，因此，新的会 计准则的颁布和实施将有助于担保企业提高在风险辨别时的能力，节约风险辨别时的成本。如第25号原保险合同会计准则，为担保企业收入成本的确认提供了详细准确的参考执行原则，弥补了担保企业会计核算办法中核算规则规定不清的弊端。形成了较为完善的担保行业会计体系构 架。（2）不利影响：新准则的规定对专业性判断提出了较高要求， 在一定程度上增加了担保企业

13、的会计核算成本会计核算成本的增加主要来自以下两个方面：1）为了同国际会计准则接轨，新会计准则强调了 “公允价值” 在会计核算中的重要性，但考虑到我国市场经济发育尚未完全， 活跃 的市场数量较少，公平交易形成的市场价格受到善意的质疑，这无形 中增加了获取“公允价值”的难度，进而导致会计核算成本的增加。所谓公允价值，在国际会计准则中被定义为“在公平交易中，熟 悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”根据第22号会计准则规定，公平交易是指“交易中双方应当是持续经营企 业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下 仍进行交易”。总体而言，公允价值的计量包括四个层次：第一层

14、是 直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使 用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其 不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理 估算，并且与市场预期不冲突。2）新准则的执行和推广需要会计人员素质的提高，现有的会计人员在对学习、适应新会计准则期间的工作效率必将有所降低，造成会计核算方面的间接损失；止匕外，企业对会计人员就新准则进行培训所付出的费用也将直接提高会计核算成本。会计准则侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计 人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高；而制度则 以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接

15、的规范， 重点规 范会计的行为和结果，侧重于记录和报告。随着会计准则的作用和地 位将得到全面加强，有关的会计制度将被逐步弱化，乃至最终取消。自2007年1月1日起，除小企业会计制度继续沿用外，企业 会计制度和金融企业会计制度将不再被执行，而此次新建立的企业会计准则体系则自2007年1月1日起在上市公司施行，并力争在 不长时间内，在所有大中型企业执行3。这必然导致在未来几年内， 社会对高素质财会人员需求的大幅增加。 在反观我国实际情况，会计 人员整体素质相对较低，大多还缺少市场经济的理论与实践 ，不大了 解国际上通行的财务理论和方法，缺乏现代企业管理知识，缺乏积极 参与企业管理的共识。同时相应的培训制度不健全 ，使得会计人员的 知识面不宽，知识结构与专业水平不能满足新时期财务管理的需要。新准则的核算理念在很多方面与原来的