合并报表应用指南

1、新会计准则应用指南之合并财务报表我国财政部于1992 年 11 月发布的企业会计准则中规定： “企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。 ”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。 此后， 1995 年 2 月， 财政部制定并颁布了合并会计报表暂行规定 （下称暂行规定），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。之后，在1998 年 1 月发布的股份有限公司会计制度 会计科目和会计报表和 2000 年 12 月颁布的企业会计制度第 158 条中都规定： “公司对其他单位投资如占该单位资本总额50% 以上（不含

2、50% ），或虽然占该单位资本总额不足 50% 单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。 ”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规定执行。可以看出，在过去的近10 年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用， 然而， 随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于 2005年6月22日发布了企业会计准则第XX号合并财务报表（征求意见稿）。该意见稿是在我国合并会计报表暂行规定的基础上，参照国际会计准则第 27 号 合并财务报表和单独财务报表的规定和我国上市公司、 国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。 下文为了

3、叙述上的方便， 将征求意见稿之前发布的有关合并会计报表相关规范行文件统称为 “旧准则 ” ，同时，将征求意见稿简称为 “新准则 ”。一、新旧会计准则主要差异1 、相关概念界定上的差异对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。在暂行规定中，合并会计报表是指 “由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。在新准则中， 合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、 经营成果和现金流量的财务报告。 可见， 新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的， 即合并报表提

4、供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。 新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为直到 1998 年企业才开始编制现金流量表。对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要， 直接关系到合并财务报表的编制范 围。在暂行规定中， “子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接 或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。 ”在新准则中， 子公司是 “指被母公司控制的企业， 同时被母公司控制的其他被投资单位 （如信托基金等）也视同子公司。 ”可以看出，新准则中是基于 “控制 ”概念对子公司

5、进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策， 并藉此从该主体的经营活动中获取利益时， 该母公司就具有控制权。2、合并范围的差异关于合并范围的规定， 新旧准则对合并范围的规定基本一致， 但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念， 如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司， 除非存在例外情况， 如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司； 已宣告破产的子公司； 非持续经营的所有者权益为负数的子公司； 母公司不再控制的子公司； 联合控制主体以及其他非持续经营的火母公司不能控制的被投资单位。 无论是对应纳入合并范围的子公司的规定， 还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控

6、制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 在某种情况下， 虽然某一方具有形式上控股权， 但是根据公司章程或其他协议合同规定， 可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权， 但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。其次， 将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在关于合并会计报表合并范围请示的复函（财会二字19962 号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10% 时，该子公司可以不纳入

7、合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。 ” 但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围， 这表明， 无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围， 从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。3 、取消了比例合并法对比例合并法的规定主要体现在 企业会计制度 第 158 条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第 158 条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联

8、合控制主体中， 难找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义， 因为母公司党方面实际上是控制不了的， 如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。4、合并财务报表的范围在暂行规定中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分， 而在新准则中规定， 合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、 合并利润表和合并利润分配表， 而且还包括合并现金流量表、 合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当

9、中的理论空白。5、少数股东权益的列报我国暂行规定中指出， “子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益， 在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类， 以总额反映， 在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。 ”而按照新准则第 13 条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以 “非控制权益”项目单独列示。 此外， 子公司当期净损益中属于非控制权益的份额， 应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定， 在合并利润表“净利润 ” 项目下以 “非控制权益损益 ”

10、 项目列示。二、新会计准则与国际会计准则主要差异1 、合并政策的比较对于编制合并财务报表的要求， 新准则和国际会计准则都要求母公司编制合并财务报表， 并 都规定了编制合并财务报表的例外情况，不过两个准则在具体的规定方面还是存在一定的差异。比如在新准则的第四条中规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债权人要求提供合并财务报表的， 企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的， 应当按照本准则规定编制合并财务报表。2、关于合并报表报告日中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表的报告日为基准， 并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致，但是对于报告日不同的情

11、形，国际会计准则中要求，子公司通常为合并需要应编制与母公司报表日相同的财务报表，此外， IAS27 还规定，若子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时， 也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表， 但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要的调整。新准则中指出母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间， 使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。 子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的， 母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整； 或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期

12、间另行编制财务报表。不过，我国没有规定两者报告日之间差别的最大值。3 、会计政策一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司采用统一的会计政策。 IAS27 规定如果被合并的主体对类似交易和事项， 采用了与在合并财务报表中采用的不同的会计政策， 则在编制合并财务报表时必须加以调整。 新准则中要求母公司应当统一子公司所采用的会计政策， 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的， 母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整； 或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。4、少数股东权益的列报在国际会计准则和我国准则征求意见稿中， 对少数股

13、东权益的列示要求基本一致， 在合并财务报表中，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开列示，如在IAS27 中，少数股东权益应在资产负债表的权益类中单独列示， 在收益表中当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东两类，分别列报。而按照新准则第 13 条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额， 应当作为非控制权益。 非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定， 在合并资产负债表中所有者权益项目下以 “非控制权益”项目单独列示。 此外， 子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表 “净利润 ” 项目下以 “非控制权益损

14、益 ” 项目列示。三、具体使用方法说明（一）合并财务报表的合并范围1 、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。母公司在编制合并财务报表时， 应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围， 不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制， 应当将该被投资单位认定为子公司，

15、 纳入合并财务报表的合并范围， 有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权， 但满足以下条件之一的， 视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。3 、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子

16、公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体；其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。（二 ）合并财务报表的基本合并程序1 、 母公司应当统一子公司所采用的会计政策， 使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的， 母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的， 母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子

17、公司财务报表进行调整； 或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。3 、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：子公司相应期间的财务报表；子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、 债权债务、 投资及其产生的现金流量等资料；子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料。（三）合并资产负债表1 、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵销下列

18、项目的基 础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额编制。母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份 额应当相互抵销。母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额 不一致的，其差额应作为答并价差”在合并资产负债表中单独列示。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。母公司与子公司、子公

19、司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后，相应的坏账准备也 应抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入合并投资收益项目。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的 存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内 部销售损益相关的部分也应抵销2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子 公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项 目下

20、以 非控制权益”项目单独列示。3、母公司在报告期内出售子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表 的期初数。但应在合并财务报表附注中披露出售的子公司对企业集团财务状况和经营成果的影 响。报告期内增加子公司：因同一控制下企业合并增加的子公司，合并时应调整期初数，非同一控制下的不调整。（四）合并利润表1 、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为依据，在抵销下列项目的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。母公司与子公司、 子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。 母公司与子公司、 子公司相互之间销售商品期末全部实现对外销售的， 应当将购买方的营业成本与销售方的营业

21、收入相互抵销； 母公司与子公司、 子公司相互之间销售商品期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方的营业成本和销售方的营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。母公司与子公司、 子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益抵销后， 固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分应当予以抵销。 其中， 与当期计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并管理费用等项目； 与以前年度计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并年初未分配利润项目。母公司与子公司、 子公司相互之间持有对方债券所产生

22、的投资收益， 应当与其相对应的发行方财务费用抵销。母公司对子公司、 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益， 应当与对方当期未分配利润相互抵销。子公司当期净损益中属于非控制权益的份额， 应当以子公司资产负债表日的股本结构 （或章程、协议）为基础确定，在合并利润表 “净利润 ”项目之下 “非控制权益损益”项目列示。2、子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额， 其余额应分别以下情况进行处理：章程或协议规定非控制权益有义务承担， 并且非控制权益有能力予以弥补的， 该项余额应冲减非控制权益在该子公司所

23、有者权益中所享有的份额；章程或协议未规定非控制权益有义务承担的， 该项余额应冲减母公司的所有者权益。 该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。3、母公司在报告期内处置子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至处置日止的相关收入、费用、利润纳入合并利润表。报告期内增加子公司： 因同一控制下企业合并增加的子公司，合并时应调整期初数至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，非同一控制下的只调整购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。（五）合并现金流量表1、

24、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为依据，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制2、合并现金流量表正表的编制方法母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现 金流量应当抵销，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销。母公司与子公司、 子公司相互之间当期以现金支付股利、 利润、利息所产生的现金流量应 当抵销，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销。母公司与子公司、子

25、公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销：现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相 互抵销母公司与子公司、子公

26、司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销:母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量， 应在合并销售商品、 提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、 工程物资、在建工程、 无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、 合并购建固定资产、 无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销；母公司与子公司、 子公司相互之间当期处置固定资产、 无形资产和其他长期资产所产

27、生的现金流量， 应在合并处置固定资产、 无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。母公司与子公司、 子公司相互之间当期借款所产生的现金流量， 应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。3 、合并现金流量表补充资料的编制方法当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销， 即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失（减：收益）项目之间相互抵销。母公司与子公司、 子公司相互之间以现金结算债权与债务

28、所产生的经营性现金流量应当抵销，即在合并经营性应收项目的减少（减: 增加）项目与合并经营性应付项目的增加（减: 减少）项目之间相互抵销。期初期末存在母公司与子公司、 子公司相互之间销售商品形成存货的情况下， 存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并存货的减少（减: 增加）项目之间相互抵销。母公司与子公司、 子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵销处理：母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并经营性应收项目的减少（减：增加）项目之间相互

29、抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产当期多计提或少计提的折旧额应 当抵销，即在合并净利润项目与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差及当期多计提或少计提的折旧额 应当抵销：母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差应当抵销，即在合并净利润项目与合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）项目之间相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售

30、损 益及当期多摊销或少摊销的费用的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧额的抵销原则进行处理。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧的抵销原则进行处理。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。不涉及现金收支的投资和筹资活动项目中重复的部分应予销除。4、母公司在报告期内处置子公司，期末在合并现金流量表中，应将处置子公司所收到的现

31、 金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的收回投资所收到的现金”项目下单列 出售子公司所收到的现金 ”项目反映；母公司在报告期内购买子公司，期末在合并现金流量表中，应将购买子公司所支付的现金及现金等价物扣除购买日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的投资所支付的现金”项目下单列 购买子公司所支付的现金 ”项目反映。增减子公司处理同合并利润表（六 ）合并所有者权益增减变动表1 、合并所有者权益增减变动表应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、 子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由

32、母公司合并有关项目的数额编制。2、存在非控制权益的情况下，应当在合并所有者权益增减变动表中增加“六、非控制权益项目，分别年初非控制权益、本年非控制权益损益、年末非控制权益进行列示（七）合并利润分配表1 、合并利润分配表以母公司和子公司的利润分配表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润分配表的影响的基础上， 由母公司合并有关项目的数额编 制。对于全资子公司， 应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、 提取 生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或

33、股本）的普通股股利等项目相互抵销。对于非全资子公司， 应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目， 非控制权益损益项目， 与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、 提取法定公益金、 提取储备基金、 提取生产发展基金、 应付优先股股利、 提取任意盈余公积、 应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。（八 ）披露合并财务报表附注中应当披露以下信息：1 、子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；2、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；3 、本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权