第4章_审计风险评估

1、 审计风险的含义 审计风险模型 审计风险与重要性的关系 审计风险与审计证据的关系 来源：中国证券报 发布时间：2011-04-06 作者：李若馨 核心提示：北京兴华会计师事务所有限责任公司就单方面对公司发函提请解除与*ST博盈签订的审计业务约定书。 上市公司炒掉会计师事务所的个案不在少数，而被会计所反炒的个案则鲜见。处在保壳关键时期的*ST博盈就在3月28日被刚刚选聘的会计师事务所撂了挑子。4月2日公司发布公告，决定撤销此前董事会关于改聘会计师事务所的议案。而这个决定的背后多少有些无奈。*ST博盈的这次改聘会计所的决议是在3月21日刚刚做出的，而在一周后的3月28日，刚刚被聘任的北京兴华会计师

2、事务所有限责任公司就单方面对公司发函提请解除与*ST博盈签订的审计业务约定书。理由是：该会计所审计项目较多，难以抽调足够人员为*ST博盈2010年度财务报表提供审计鉴证服务工作。为此，*ST博盈只得将改聘兴华会计师事务所为公司2010年度财务审计机构的议案予以撤销。在兴华会计师事务所撂挑子之后，*ST博盈不得不拟再次改聘亚太(集团)会计师事务所为公司2010年度财务审计机构。 2010年对于已经“披星戴帽”的*ST博盈来说可谓是决定生死的关键之年。连续两年亏损后，公司只有盈利这一条路才能保住上市公司的身份。 根据公司1月26日发布的业绩预告，2010年*ST博盈预计盈利300-500万元，实现

3、扭亏。而公司经会计师事务所审计的年报却迟迟不能出炉。根据深交所的信息披露，*ST博盈原定的年报披露日期为4月8日，后变更至4月27日。此前，信永中和会计师事务所正是因与公司就出具财务审计报告的时间难以达成一致而与公司“分手”。 分析： 事务所的解约理由牵强，审计资源不足的问题在签约前就应该考虑到。 两家事务所先后与ST博盈分手，很可能是由于公司可能存在涉及盈亏的金额重大或性质严重的错报。 含义：含义： 审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 含义：含义： 重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 特征：特征： 被审计单位自身存

4、在 注册会计师所无法控制的风险，注册会计师只能实施风险评估程序恰当评估这一风险，并根据评估结果采取相应的措施予以应对。 1 1、财务报表层次重大错报风险（与控制有关）、财务报表层次重大错报风险（与控制有关） 2 2、与账户余额或交易类别认定层次相关的重大错报风险、与账户余额或交易类别认定层次相关的重大错报风险 含义：含义： 检查风险检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。 特征：特征： 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 成因：成因：

5、设计的审计程序不合理；获取的审计证据不能满足充分性和适当性的要求；审计程序的实施无效率；判断出现偏差等。 审计风险审计风险= =重大错报风险检查风险重大错报风险检查风险1 1从定量的角度看从定量的角度看 重大错报风险和检查风险的相互关系表示如下： 检查风险=审计风险/重大错报风险 2 2从定性的角度看从定性的角度看 在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。2 2从定性的角度看，从定性的角度看，风险水平所 要 求的可接受的审计 风 险水平检查风险可接受重大错

6、重大错报风险报风险重大错重大错报风险报风险=或或检查风险检查风险可接受可接受图4-2 检查风险与重大错报风险的反向关系 重要性与审计风险之间存在反向关系重要性与审计风险之间存在反向关系 -重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。 确定重要性和审计风险都是为了帮助审计人员有效地收集审计证据，因此，必须明确风险的各种要素对审计证据的不同影响。 审计人员拟接受的审计风险与所需审计证据数量之间是反向关系。也就是说审计人员拟承受的审计风险越低，所需的审计证据越多。 检查风险与所需证据的数量也是反向关系。计划的检查风险水平越低，所需的审计证据的数量就越多。 重大错报风险与所需审计证据的

7、数量是正向关系。重大错报风险越低，所需的审计证据就越少。练习 一、单选题： 1、下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是() A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B.重大错报风险是假定不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制 【答案】C【解析】本小题考查的是对重大错报风险的概念理解，选项A和B与“重大错报风险”概念不符；依据审计风险模型，审计风险=重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C正确，选项D不正确。 2

8、、当可接受的检查风险降低时，注册会计师可能采取的措施是()。 A.缩小实质性程序的范围B.将计划实施实质性程序的时间从期中移至期末C.降低评估的重大错报风险D.消除固有风险 【答案】B【解析】根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险检查风险，在既定的审计风险（用k表示）水平下，注册会计师能够控制的认定层次的检查风险（用y表示）是由注册会计师评估的重大错报风险（用x表示）决定的，即y=k/x，故选项C和D都不正确；选项A缩小范围不能降低检查风险，相反只有通过扩大审计范围才有可能降低检查风险，故选项A不正确；注册会计师通过修改实质性程序的性质、时间和范围是降低检查风险的有效途径，故选项B正确。 3

9、、下列有关审计重要性的表述中，错误的是()。A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要考虑错报的性质B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的C.如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师无须要求管理层调整D.重要性的确定离不开职业判断 【答案】C【解析】如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序或者要求管理层调整财务报表降低审计风险。故选项C是错误的。 4、下列与审计风险模型相关的风险概念表述

10、中，正确的有( )。A.审计风险模型中的重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计后存在重大错报的可能性B.审计风险模型中的审计风险是指注册会计师可接受的审计风险C.审计风险模型中的检查风险与财务报表整体相关D.审计风险模型中的各种风险注册会计师能够控制检查风险从而确保审计风险处在可接受的低水平 【答案】BD【解析】选项A不正确，重大错报风险是指被审计单位财务报表在审计前存在重大错报的可能性； 选项B正确，注册会计师了解被审计单位及其环境评估重大错报风险，通过合理设计进一步审计程序并有效执行进一步审计程序控制检查风险，从而使审计风险处在可接受的低水平； 选项C不正确，检查风险是指某一认定存在错报

11、而注册会计师未能发现这种错报的可能性，检查风险与认定相关； 选项D正确，控制风险和重大错报风险都是与被审计单位有关的风险，注册会计师不能控制只能通过了解和评估，而检查风险是注册会计师可以控制的风险，注册会计师通过设计和实施有效的审计程序降低检查风险，从而确保审计风险最终处在可接受的低水平。 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1211号号通过了通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险作为专门规范风险评估的准则规定，注册会计作为专门规范风险评估的准则规定，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，实施的风险评师在了解被审计单位及其环境时，

12、实施的风险评估程序包括：估程序包括： 1. 询问管理层和被审计单位内部其他人员询问管理层和被审计单位内部其他人员 2. 分析程序分析程序 3. 观察和检查观察和检查被审计单位的性质被审计单位的性质被审计单位对会计政策被审计单位对会计政策的选择和运用的选择和运用目标、战略与相关目标、战略与相关经营风险经营风险财务业绩的衡量与评价财务业绩的衡量与评价风险评估风险评估程程序序行业状况、法律与监管行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素环境以及其他外部因素了解被审计了解被审计单位及其单位及其环境环境内部控制内部控制评评估估 询问询问-分析分析-观察和检查观察和检查 识别识别 两个层次的重大错报风险两个

13、层次的重大错报风险 确定总体应对措施确定总体应对措施 实施进一步审计程序实施进一步审计程序重大错报风险的识别、评估与应对重大错报风险的识别、评估与应对识别和评估重大错报风险了解被审计单位及其环境应对重大错报风险风险评估具体审计程序有: 1、询问。、询问。 询问询问被审计单位管理层和内部其他相关人员被审计单位管理层和内部其他相关人员,询问的主要问题有新的竞争对手、主要客户和供询问的主要问题有新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的应商的流失、新的税收税收法规的实施、以及经营目法规的实施、以及经营目标或战略的变化、财务状况和最近的经营成果、标或战略的变化、财务状况和最近的经营成果、现金流量、可能

14、影响财务报告的交易和事项、或现金流量、可能影响财务报告的交易和事项、或者目前发生的重大会计处理问题等者目前发生的重大会计处理问题等,审计师还应当审计师还应当考虑询问考虑询问内部审计师、采购人员、生产人员、销内部审计师、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员售人员等其他人员 考虑考虑询问询问不同级别的员工以获取对识别重大错报风险不同级别的员工以获取对识别重大错报风险的不同需要的不同需要,即询问治理层、有助于审计师了解其针对被即询问治理层、有助于审计师了解其针对被审计单位财务报表的编制环境审计单位财务报表的编制环境; 询问询问内部审计师有助于审计师了解其针对被审计单内部审计师有助于审计师了解其针对

15、被审计单位内部控制设计和运行有效性的情况位内部控制设计和运行有效性的情况,以及管理层对内部以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的行动审计发现的问题是否采取适当的行动; 询问询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工,有助于审计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的有助于审计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性适当性; 询问询问内部法律顾问内部法律顾问,有助于审计师了解被审计有助于审计师了解被审计单位的有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被单位的有关诉讼、法律法规的遵循情况、影响被审计单位的舞弊或涉嫌舞弊、产品保证和售后责审计单位的舞弊或

16、涉嫌舞弊、产品保证和售后责任、与业务伙伴的安排、以及合同条款的含义任、与业务伙伴的安排、以及合同条款的含义; 询问询问销售人员销售人员,有助于审计师了解营销策略及有助于审计师了解营销策略及其变化、销售趋势或与其客户的合同安排其变化、销售趋势或与其客户的合同安排; 询问询问营销或销售人员营销或销售人员,有助于审计师了解被审有助于审计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况等情况。计单位的原材料采购和产品生产等情况等情况。 2、执行、执行分析程序分析程序。 分析程序是指审计师通过研究不同财务数据分析程序是指审计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系之间以及财务数据与非

17、财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价对财务信息作出评价,分析程序还包括分析程序还包括调查调查识别出识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系离的波动和关系. 审计师实施分析程序有助于发现识别异常审计师实施分析程序有助于发现识别异常的交易或事项的交易或事项,即特别风险即特别风险,审计师还可以对财务审计师还可以对财务报表的审计产生影响的金额、比率和趋势进行预报表的审计产生影响的金额、比率和趋势进行预测。测。 在实施分析程序时在实施分析程序时,审计师应当预期可审计师应当预期可能存在的合理关系能存在的合理关系,并与被审计单位记录的并与

18、被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较比较,如果发现异常或未预期到的关系如果发现异常或未预期到的关系,审计审计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。较结果。 3、观察和检查。、观察和检查。 观察和检查程序可以观察和检查程序可以印证对管理层和印证对管理层和其他相关人员的询问结果其他相关人员的询问结果,并可以并可以提供提供有关有关审计单位及其环境的审计单位及其环境的信息信息 审计师应当实施下列观察程序：审计师应当实施下列观察程序： 观察观察被审计单位的被审计单位的生产经营活动生产经营活动,如观察被审计如

19、观察被审计单位人员正从事的生产活动和内部控制活动等单位人员正从事的生产活动和内部控制活动等; 检查文件、记录和内部控制手册检查文件、记录和内部控制手册 检查检查被审计单位的章程被审计单位的章程,与其他单位签订的合同与其他单位签订的合同、协议、股东大会、董事会议、高级管理层会、协议、股东大会、董事会议、高级管理层会议的会议记录议的会议记录,各业务流程操作指引和内部控制各业务流程操作指引和内部控制手册手册,各种会计资料、内部凭证和单据各种会计资料、内部凭证和单据; 阅读由管理层和治理层编制的报告阅读由管理层和治理层编制的报告,如阅读被如阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论审计单位年度和中

20、期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和战略、对重要经营环和分析资料、经营计划和战略、对重要经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告告,以及其他特殊目的的报告以及其他特殊目的的报告(新投资项目的可新投资项目的可行性分析报告行性分析报告); 实地察看被审计单位的生产经营场所和设备实地察看被审计单位的生产经营场所和设备; 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿穿行测试行测试),这是审计师了解被审计单位业务流程这是审计师了解被审计单位业务流程及其内部控制时经常使用的程序。及其内部控制时经常使用的程序。 通

21、过通过追踪追踪某笔交易在业务流程中如何生成、记某笔交易在业务流程中如何生成、记录处理和报告录处理和报告,以及相关内部控制如何执行以及相关内部控制如何执行,审计师可审计师可以确定被审计单位的交易和内部控制是否与之前通以确定被审计单位的交易和内部控制是否与之前通过其他程序所获的了解一致过其他程序所获的了解一致,并确定内部控制是否得并确定内部控制是否得到执行。到执行。 了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断计过程的始终。注册会计师应当运用职

22、业判断确定需要了解被审计单位及其环境的内容和程确定需要了解被审计单位及其环境的内容和程度度。 本节包括：（一）了解被审计单位及其环境的内容 （二）了解被审计单位的内部控制 一般从以下六个方面来进行一般从以下六个方面来进行 ：1行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；2被审计单位的性质，包括：所有权结构；治理结构；组织结构；经营活动；投资活动；筹资活动；3被审计单位对会计政策的选择和运用；4被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；5被审计单位财务业绩的衡量和评价；6被审计单位的内部控制。行业状况了解的具体内容： 被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么？被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么

23、？ 处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟、衰退处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟、衰退阶段？阶段？ 所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？ 该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化？行动使波动产生的影响最小化？ 该行业受技术发展影响的程度如何？该行业受技术发展影响的程度如何？ 是否开发了新的技术？是否开发了新的技术？ 谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市场份额是多少？场份额是多少？法律环境及监管环境了解的内容：

24、（1）会计原则和行业特定惯例；）会计原则和行业特定惯例；（2）受管制行业的法规框架；）受管制行业的法规框架；（3）对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括）对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规，包括直接的监管活动；直接的监管活动；（4）税收政策（关于企业所得税和其他税种的政策）；）税收政策（关于企业所得税和其他税种的政策）；（5）目前对被审计单位开展经营活动产生影响的政府政策，）目前对被审计单位开展经营活动产生影响的政府政策，如货币政策（包括外汇管制）；如货币政策（包括外汇管制）；（6）影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。）影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。其他外部因素

25、了解的内容： 宏观经济的景气度： 利率和资金供求状况； 通货膨胀水平及币值变动； 国际经济环境和汇率变动。了解的具体内容： 所有权结构 治理结构 组织结构 经营活动 投资活动 筹资活动 经营活动经营活动主营业务的性质主营业务的性质与生产产品或提供劳务相关的市场信息与生产产品或提供劳务相关的市场信息业务的开展情况业务的开展情况联盟、合营与外包情况联盟、合营与外包情况 从事电子商务的情况从事电子商务的情况地区与行业分布地区与行业分布生产设施、仓库的地理位置及办公地点生产设施、仓库的地理位置及办公地点关键客户关键客户重要供应商重要供应商劳动用工情况劳动用工情况 研究与开发活动及其支出研究与开发活动及

26、其支出关联方交易关联方交易 投资活动投资活动近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况；证券投资、委托贷款的发生与处置；资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近 期或计划发生的变动；不纳入合并范围的投资。筹资活动筹资活动债务结构和相关条款固定资产的租赁关联方融资实际受益股东衍生金融工具的运用 重要项目的会计政策和行业惯例 重大和异常交易的会计处理方法 在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响 会计政策的变更 被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度 列报和披露 目标目标被审计单位的整体计划战略战略 管理层想要达成目标所采用的操作方法经营

27、风险经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。管理层是否在压力下报告财务业绩，主要关注的信息：管理层是否在压力下报告财务业绩，主要关注的信息：关键业绩指标关键业绩指标业绩趋势业绩趋势预测、预算和差异分析预测、预算和差异分析管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策分部信息与不同层次部门的业绩报告分部信息与不同层次部门的业绩报告与竞争对手的业绩比较与竞争对手的业绩比较外部机构提出的报告外部机构提出的报告 还应关注：还应关注： 财务业绩衡量所显示的未预期到

28、的结果或趋势财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势 管理层的调查结果和纠正措施管理层的调查结果和纠正措施 内部控制的含义和要素 对内部控制了解的内容 对内部控制了解的深度 内部控制的固有局限性 被审计单位可能存在重大错报风险的事项主要集中在：被审计单位可能存在重大错报风险的事项主要集中在： 在高度波动的市场开展业务；在高度波动的市场开展业务； 持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失；持续经营和资产流动性出现问题，包括重要客户流失； 融资能力受到限制；融资能力受到限制； 行业环境发生变化；行业环境发生变化； 重大的关联方交易；重大的关联方交易； 缺乏具备胜任能力的会计人员；缺乏具备胜任

29、能力的会计人员； 关键人员变动；关键人员变动； 内部控制薄弱；内部控制薄弱； 以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整；以往存在重大错报或本期期末出现重大会计调整； 按照管理层特定意图记录的交易；按照管理层特定意图记录的交易； 应用新颁布的会计准则或相关会计制度等。应用新颁布的会计准则或相关会计制度等。 财务报表层次重大错报风险的评估财务报表层次重大错报风险的评估 财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境和舞弊风险。 评估时应着重考虑以下因素：1、管理人员的品行和能力2、管理人员，特别是财务人员的变动情况3、管理人员遭受的异常压力4、业务性质5、影响被审计单位所在行业的环境因素。练

30、习 下列各项中与被审计单位财务报表层下列各项中与被审计单位财务报表层次重大错报风险评估最相关的是（次重大错报风险评估最相关的是（ ）A.应收账款周转率呈明显下降趋势应收账款周转率呈明显下降趋势B.持有大量高价值且易被盗窃的资产持有大量高价值且易被盗窃的资产C.生产成本计算过程相当复杂生产成本计算过程相当复杂D.控制环境薄弱控制环境薄弱 下列各项中，属于认定层次重大错报风险的是( )。 A. 被审计单位治理层和管理层不重视内部控制 B. 被审计单位管理层凌驾于内部控制之上 C. 被审计单位大额应收账款可收回性具有高度不确定性 D. 被审计单位所处行业陷入严重衰退 【答案】C 【解析】选项ABD均

31、属于财务报表层次重大错报风险，选项C属于认定层次重大错报风险。 评估与账户余额或交易类别认定层次相关评估与账户余额或交易类别认定层次相关的重大错报风险，应着重考虑的因素：的重大错报风险，应着重考虑的因素： 1 1、容易产生错报的会计报表项目。、容易产生错报的会计报表项目。 如：待摊费用、预提费用、产品销售成本、如：待摊费用、预提费用、产品销售成本、其他应收款、其他应付款等，与之相关的其他应收款、其他应付款等，与之相关的重大错报风险通常较大。重大错报风险通常较大。 2、需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度。 如：需地质工程师估算储油量的油田开采如：需地质工程师估算储油量的油田开

32、采，需鉴赏家鉴定的宝石等具有很高不确定，需鉴赏家鉴定的宝石等具有很高不确定性的交易或事项，其重大错报风险通常较性的交易或事项，其重大错报风险通常较大。大。 3、确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度。 如：固定资产折旧、无形资产长期待摊费如：固定资产折旧、无形资产长期待摊费用摊销等账户金额的确定，需要会计人员用摊销等账户金额的确定，需要会计人员大量运用估计和判断，出错概率较大，重大量运用估计和判断，出错概率较大，重大错报风险相应较大。大错报风险相应较大。 4、容易遭受损失或被挪用的资产 如：现金、有价证券等资产具有普遍吸引如：现金、有价证券等资产具有普遍吸引力，若缺乏有效内控，容易遭受损失或

33、被力，若缺乏有效内控，容易遭受损失或被挪用，因而重大错报风险相对较大。挪用，因而重大错报风险相对较大。 5、会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易。 如：年末确认异常多的销售收入、发生大如：年末确认异常多的销售收入、发生大量关联方交易等，重大错报风险较大。量关联方交易等，重大错报风险较大。 6、在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易事项。 如：销售退回及折让、应收及应付利息的如：销售退回及折让、应收及应付利息的计提等，在正常会计处理程序中被漏记的计提等，在正常会计处理程序中被漏记的可能性较大，重大错报风险较大。可能性较大，重大错报风险较大。 【例题】W公司主要从事小型电子消费品的生产

34、和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。系统自206年以来没有发生变化。W公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司207年度财务报表。 资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：（1）在206年度实现销售收入增长10%的基础上，W公司董事会确定的207年销售收入增长目标为20%。W公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业207年的平均销售增长率是12%。 （2）W公司财务总监已为W公司工

35、作超过6年，于207年9月劳动合同到期后被W公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，W公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年外，其余人员的平均服务期少于2年。 （3）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于207年4月将主要产品（C产品）的销售下调了8%至10%。另外，W公司在207年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在208年全面扩大产量，并在208年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于208年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。 （4）W公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实

36、施运输，运输费由W公司承担，但运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，207年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运输费用结算周期从原来的30天延长至60天。（5）207年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。 （6）W公司除了于206年12月借入的2年期、年利率6%的银行借款5000万元外，W公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资6500万元，206年12月开工，207年7月完工投

37、入使用。（假设不考虑利息收入） 资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下207206C产品产品D产品产品C产品产品D产品产品产成品2000180025000存货跌价准备00主营业务收入185008000200000主营业务成本170005600168000销售费用运输费12001150利息支出30025减：利息资本化25025净利息支出500 要求：针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属

38、于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。请将答案直接填入相应表格内。事项序号是否可能存在重大错报风险理由重大错报风险属于（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定1是公司管理层为了达到治理层确定的高于行业平均增长率8%销售增长率，且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，所以有可能会虚增收入认定层次营业收入/发生应收账款/存在事项序号是否可能存在重大错报风险（是/否）理由重大错报（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定2是公司关键人员的变动，以及由于会计人员频繁变动，缺乏具有胜任能力的会计人员，均可能存在重大错报风险财务报表层次 事项序号是否存在重大错报风险（是/否）理由重

39、大错报（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定3是C产品在207年的毛利率为8.1%（18500-17000）/18500100% ，但是在208年1月将价格下调了10%后，C产品的可变现净值将小于其成本，很有可能存在高估存货成本的风险认定层次存货/计价和分摊资产减值损失/完整性事项序号是否存在重大错报风险（是/否）理由重大错报风险属于（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定4是207年的产品总销量大于206年，并且运输单价平均上升了15%，但是运输费只上升了4.3%（1200-1150/1150100%，可能存在低估207年运输费用的风险。207年运输费用没有较大的变化，可能表明

40、销售量变化不大，高估销售收入认定层次销售费用/完整性应付账款/完整性营业收入/发生应收账款/存在事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定5否 事项序号是否可能存在重大错报风险（是/否）理由重大错报风险属于（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定6是工程在7月份已经完工，但是资本化了10个月250/（300/12）的利息，很有可能高估了固定资产的成本、低估了207年财务费用认定层次固定资产/计价和分摊财务费用/完整性任务三、重大错报风险的应对1、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施、针对财

41、务报表层次重大错报风险的总体应对措施1）向项目组强调在审计和评价审计证据过程中保持）向项目组强调在审计和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。职业怀疑态度的必要性。 职业怀疑态度职业怀疑态度，是指审计人员以，是指审计人员以质疑的思维方式质疑的思维方式评价评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据产生怀疑的审计证据保持警觉保持警觉。 职业怀疑态度有助于降低审计人员疏忽异常情况的风职业怀疑态度有助于降低审计人员疏忽

42、异常情况的风险，有助于提出结论时采用错误假设的风险。险，有助于提出结论时采用错误假设的风险。2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或 利用专家的工作。利用专家的工作。3）提供更多的督导）提供更多的督导4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些不）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些不 被管理层预见或事先了解。被管理层预见或事先了解。 可通过以下方法提高审计程序的不可预见性可通过以下方法提高审计程序的不可预见性: 1）对某些为测试过的低于设定的重要性水平或）对某些为测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；风险较小的账户

43、余额和认定实施实质性程序； 2）调整实施审计程序的时间，是被审单位不可）调整实施审计程序的时间，是被审单位不可预期；预期； 3）采用不同的审计抽样方法；）采用不同的审计抽样方法； 4）选取不同的地点实施审计程序。）选取不同的地点实施审计程序。审计领域 一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货1.向以前以前审计过程中接触不多不多的被审计单位员工询问，例如采购、销售、生产人员等2.在不事先通知不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘销 售 和 应收账款1向以前以前审计过程中接触不多或未曾不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员2改变

44、实施实质性分析程序的对象，例如对收入按细类细类进行分析3针对销售和销售退回延长截止测试期间延长截止测试期间销售和应收账款4实施以前未曾以前未曾考虑过的审计程序，例如：函证函证确认销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易，例如对出口销售实施实质性程序。实施更细致的更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计技术复核销售及客户账户。测试以前未曾函证过未曾函证过的账户余额，例如，金额为负或是零的账户，或者余额低于以前设定的重要性水平的账户。改变函证日期日期，即把所函证账户的截止日期提前或者推迟。对关联公司销售和相关账户余额，除了进行函证外，再实施其他审计程序进行验证审计领域一些可能适用的具

45、有不可预见性的审计程序采购和应付账款 1如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间2对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试3使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项目，例如是否有不同的供应商使用相同的银行账户现金和银行存款 1多选几个月多选几个月的银行存款余额调节表进行测试2对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备等跨区域审计项目 修改分支机构审计工

46、作的范围或者区域（如增加某些较次要分支机构的审计工作量，或实地去分支机构开展审计工作） 在期末而非期中实施更多的审计程序 主要依赖实质性程序获取审计证据 修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据 扩大审计程序的范围5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改出总体修改。 薄弱的控制环境可能造成财务报表层次的重大风薄弱的控制环境可能造成财务报表层次的重大风险，如果控制环境存在缺陷，审计人员应对审计程序险，如果控制环境存在缺陷，审计人员应对审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。的性质、时间和范围作出总体修改。总体应对措施对拟实施进一步审计程序的影总

47、体应对措施对拟实施进一步审计程序的影响响 基本观点 注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险制定的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响 总体方案类型（实质性方案和综合性方案）实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用 评估的财务报表层次重大错报风险与总体方案的对应关系，高风险水平对应倾向于实质性方案2、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序 进一步审计程序进一步审计程序，是相对于风险评估程序而言的，是相对于风险评估程序而言的，指审计人员针对评估的各类交易、账户余额、，指审

48、计人员针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。括控制测试和实质性程序。 认定层次重大错报认定层次重大错报风险评估越高风险评估越高，实施进一步审，实施进一步审计程序的计程序的范围越大范围越大。 拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性的方案。性方案和综合性的方案。实质性方案实质性方案以以实质性程实质性程序序为主，为主，综合性方案综合性方案是指将是指将控制测试与实质性程控制测试与实质性程序序结合使用。结合使用。 审计人员对重大错报风险的评估是一种主观审

49、计人员对重大错报风险的评估是一种主观判断，可能无法充分识别所有重大错报风险，同判断，可能无法充分识别所有重大错报风险，同时内控存在固有局限性。时内控存在固有局限性。 因此，无论选择何种方案，审计人员都应当因此，无论选择何种方案，审计人员都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计实对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计实施实质性程序。施实质性程序。进一步审计程序的性质、时间和范围1）进一步审计程序的）进一步审计程序的性质性质指进一步审计程序的目的和类型。指进一步审计程序的目的和类型。 目的目的：通过实施控制测试以确定内部控制执行的有效性，：通过实施控制测试以确定内部控制执行的有效性， 通过

50、实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。 类型类型：检查、观察、询问、函证、重新计算、重现执行和：检查、观察、询问、函证、重新计算、重现执行和 分析程序等。分析程序等。 不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。进一步审计程序性质的选择进一步审计程序性质的选择 审计人员应当根据认定层次重大错报风险的审计人员应当根据认定层次重大错报风险的评估结构选择审计程序。评估的认定层次重大错评估结构选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对审计证据的相关性和可靠性要求报风险越高，对审计证据的相关性和可靠性要求

51、越高，进而影响审计程序的类型及其综合运用。越高，进而影响审计程序的类型及其综合运用。 如：注册会计师在风险评估时判断某类交易协议的完整性存在较高的重大错报时，除了检查文件以外，还可能决定向第三方询问或函证。 2）进一步审计程序的时间）进一步审计程序的时间 两个层面：第一个层面是两个层面：第一个层面是CPA选择在何时实施进选择在何时实施进一步审计；第二个层面是选择什么期间或时点的一步审计；第二个层面是选择什么期间或时点的审计证据的问题。（审计证据的问题。（最终都是确保获取的审计证最终都是确保获取的审计证据的效率和效果。据的效率和效果。） 一般来说，当评估的重大错报风险较高时，一般来说，当评估的重

52、大错报风险较高时，审计人员应考虑在期末或接近期末实施实质性程审计人员应考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采取不通知的方式，或在管理层不能预见序，或采取不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。的时间实施审计程序。3）进一步审计程序的范围）进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围指实施进一步审计程指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。的观察次数等。确定范围时应考虑的因素：确定范围时应考虑的因素：确定的重要性水平 确定的重要性水平越低，审计人员实施进一步审计程确定的重要性水平越低，审计

53、人员实施进一步审计程序的范围越广。序的范围越广。评估的重大错报风险 评估的重大错报风险越高，审计人员实施进一步审计评估的重大错报风险越高，审计人员实施进一步审计程序的范围越广。程序的范围越广。计划获取的保证程度 计划获取的保证程度越高，审计人员实施进一步审计计划获取的保证程度越高，审计人员实施进一步审计程序的范围越广。程序的范围越广。 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。注册会计师通常无法将检查风险降低为零，其原因主要有两点： 一是注册会计师通常并不对所有交易、账户余额和列报进行检查； 二是注册会计师可能选择了不恰当的审计程序，或是审计程序执行不当，或是错误理解了审计结论。 练习

54、：单选题 1、以下说法中不正确的是（）。 A、财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境 B、当控制环境存在缺陷，注册会计师通常会选择在期中实施更多的审计程序 C、采用不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同，可以提高审计程序的不可预见性 D、控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据 【正确答案】B 【答案解析】选项B不正确。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度，因此注册会计师会在期末而非期中实施更多的审计程序。 2、下列方式无助于提高审计程序不可预见性的是（）。 A、对余额低

55、于重要性水平的银行账户执行函证程序 B、调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期 C、本期采用不同于上期的抽样方法，使当期选取的测试样本与以前有所不同 D、预先不告知被审计单位选定的测试地点 【正确答案】A 【答案解析】按照审计准则的要求，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。所以，选项A无助于提高审计程序的不可预见性。 【例题多选题例题

56、多选题】A注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计。在确定进一年度财务报表进行审计。在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时，步审计程序的性质、时间和范围时，A注册注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。专业判断。 （1）在确定进一步审计程序的性质时，）在确定进一步审计程序的性质时，A注册会计师应当考虑的主要因素有注册会计师应当考虑的主要因素有( )。 A不同的审计程序应对特定认定错报风险不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力的效力 B认定层次重大错报风险的评估结果认定层次重大错报风险的评估结果 C认定层次重大错报风

57、险产生的原因认定层次重大错报风险产生的原因 D各类交易、账户余额、列报的特征各类交易、账户余额、列报的特征 【答案答案】ABCD （2）在确定进一步审计程序的时间时，）在确定进一步审计程序的时间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有注册会计师应当考虑的主要因素有( )。 A评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险 B审计意见的类型审计意见的类型 C错报风险的性质错报风险的性质 D审计证据适用的期间或时点审计证据适用的期间或时点 【答案答案】ACD （3）在确定进一步审计程序的范围时，）在确定进一步审计程序的范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有注册会计师应当考虑的主要因素有( )。

58、 A审计程序与特定风险的相关性审计程序与特定风险的相关性 B评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险 C计划获取的保证程度计划获取的保证程度 D可容忍的错报或偏差率可容忍的错报或偏差率 【答案答案】ABCD 4、下列说法中，不正确的有（）。 A、注册会计师在执行财务报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行控制测试 B、注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越小 C、无论选择何种进一步审计程序方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序 D、当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较低时，测试

59、该控制的范围可适当缩小 【正确答案】 ABD 【答案解析】选项A，控制测试并不是财务报表审计中必需的过程，小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序；选项B，注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；选项D，当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。 第二方面的问题可通过适当计划，在项目组成员之间进行恰当的职责分配；保持职业怀疑态度以及监督、指导和复核助理人员所执行的审计工作得以解决。 注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检

60、查风险。 【案例】资料：北方阀门股份有限公司（以下简称“北方阀门”）系2006年5月15日在原国有企业长河集团北方阀门厂的基础上改制设立的，其股权结构如下：股东名称持有股份数量（万股）持股比例长河集团16 00080%海东投资有限公司3 00015%富汇投资有限公司1 0005%合计20 000100%北方阀门主要从事各种工业阀门的研发、生产和销售。产品的品种和规格比较齐全，产品主要应用于化工、炼油、电力、冶金、造纸、医药等行业。北方阀门具有较高的知名度和良好的品牌优势，在国内外拥有相对稳定的客户群。随着经济的快速发展，相关行业对工业阀门的需求增大，工业阀门行业发展较快。尽管北方阀门在最近几年