高级财务会计第7章：企业合并会计(二)

1、第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的特点P305，讲课略二、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论（二）实体理论（三）所有权理论三种理论内容，母公司理论相对重要。请参照课本，讲课从略。三、合并财务报表的合并范围我国会计准则对合并财务报表的合并主要采用母公司理论，以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面更接近于实体理论。（一）应纳入合并财务报表的企业范围如果投资公司可以控制被投资公司就要列入合并报表范围。纳入合并财务报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半数以上表决权的被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业、母公司控制的特殊目的主体。（二）

2、不纳入合并财务报表的企业范围已准备关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外公司。 四、合并财务报表的种类（一）合并财务报表按照经济内容分类1.合并资产负债表2.合并利润表3.合并现金流量表4.合并所有者权益变动表（二）合并财务报表按照编制时间分类1.控制权日（购并日）合并财务报表 只编合并资产负债表2.控制权取得日后（购并日后）合并财务报表 要编合并资产负债表

3、，合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表五、合并财务报表编制的原则和方法（一）原则真实性、完整性、及时性、以个别财务报表为基础、一体性、重要性（二）编制方法购买法、权益结合法六、合并财务报表的格式与编制程序（一）格式P389-392（二）编制程序1.编制前准备2.编制合并工作底稿（P384底稿格式）3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿4.计算各项合计数5.编制抵消分录并过入合并工作底稿6.计算合并财务报表各项目合并数7.填列合并财务报表第二节 控制权取得日合并财务报表（教材体系）一、非同一控制下控制权取得日合并财务报表（一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制1.投资建立全

4、资子公司的合并财务报表的抵消分录借：股本 资本公积 贷：长期股权投资注：借方冲的是全资子公司的全部股东权益 贷方冲的是母公司的长期股投资2.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制（1）母公司以账面价值购入子公司全部股权时合并财务报表的抵消分录借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资注：借方冲的是全资子公司的全部股东权益 贷方冲的是母公司的长期股投资非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（2）母公司以高于账面价值购入子公司全部股权的合并财务报表的抵消分录合并成本等于被购买方的公允价值借：子公司的全部股东权益 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 贷：长期股权

5、投资 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（2）母公司以高于账面价值购入子公司全部股权的合并财务报表的抵消分录 合并成本低于被购买方可辨认净资产的公允价值借：子公司的全部股东权益 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 贷：长期股权投资 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债 营业外收入 （教材中没有抵消分录） 非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（2）母公司以高于账面价值购入子公司全部股权的合并财务报表的抵消分录（最常见） 合并成本高于被购买方可辨认净资产的公允价值借：子公司的全部股东权益 子公司公允价

6、值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 商誉（差额记入商誉，不会在贷方） 贷：长期股权投资（合并成本） 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权以上是抵消分录，至于投资时要母公司要做的分录，则是中级财务会计中关于长期股权投资中的内容。另外不得不提醒的是，做会计分录一般是要记入账簿的，但抵消分录或调整分录则只是在底稿中做的，不在账簿中做！只是草稿而已。还有抵消分录的项目都是报表中的项目，如借存货而不是借原材料之类的。切记切记。（3）母公司以低于账面价值的投资本成本购入子公司全部股权的合并财务报表的抵消分录（不用像（2）那样分情况）：借：子公司

7、的全部股东权益 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 商誉（差额记入商誉，也可能在贷方） 贷：长期股权投资（合并成本） 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制1.以账面价值购入子公司部分股权合并财务报表的编制（只列抵消分录，不列长期股权投资的一般会计分录）借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 少数股东权益（子公司净资产账面价值少数股东 占有比例 ） 非同一控制，控制权取得日，母公司拥有

8、部分股权2.以高于账面价值购入子公司部分股权合并财务报表的编制（同样只列抵消分录）借：股本（子公司账面价值 控股比例） 资本公积（子公司账面价值 控股比例） 盈余公积（子公司账面价值 控股比例） 子公司公允价值上升的资产 控股比例） 子公司公允价值下降的负债 控股比例 商誉 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 子公司公允价值下降的资产 控股比例 子公司公允价值上升的负债 控股比例教材中竟然没有确认少数股东权益，应该是漏了：借：股本（子公司账面价值 少数股东控股比例） 资本公积（子公司账面价值少数股东控股比例） 盈余公积（子公司账面价值少数股东控股比例） 贷：少数股东权益（子公司权益账

9、面价值少数股东控股比例）非同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权2.以低于账面价值购入子公司部分股权合并财务报表的编制（同样只列抵消分录）借：股本（子公司账面价值 控股比例） 资本公积（子公司账面价值 控股比例） 盈余公积（子公司账面价值 控股比例） 子公司公允价值上升的资产 控股比例 子公司公允价值下降的负债 控股比例 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 子公司公允价值下降的资产 控股比例 子公司公允价值上升的负债 控股比例 商誉（差额计入） 这个和准则不同 同样，教材中漏了确认少数股东权益非同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权二、同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报

10、表的编制（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制1.购买日母公司的会计处理借：长期股权投资（子公司权益账面价值）贷：股本（母公司发行的用于合并的股本） 资本公积（差额计入）借：资本公积（最大不超过母公司股本溢价） 贷：盈余公积（子公司盈余公积） 未分配利润（子公司未分配利润）股本溢价2.编制合并报表时，编制抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 贷：长期股权投资（母公司对子公司确认的 长期股权投资额）同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（二）母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制1.购买日母公司的会计处理借：长期股权投资

11、（子公司权益账面价值控股比例）贷：股本（母公司发行的用于合并的股本） 资本公积（差额计入）借：资本公积（最大不超过母公司股本溢价） 贷：盈余公积（子公司盈余公积控股比例） 未分配利润（子公司未分配利润控股比例）同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权2.编制合并报表时，编制抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 贷：长期股权投资（母公司对子公司确认的 长期股权投资额） 少数股东权益（子公司权益账面价值 少数股东控股比例）同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权三、同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并编制合并财务报表的比较P346实际上

12、，在企业会计准则及其应用指南中，根本没有像课本中说的那么复杂，下面我以准则中的体系和大家说下，这个体系和课本中说的不一样，我个人觉得是课本错了。至于考试怎么办，不敢轻易下结论，容我再思思补充 控制权取得日合并财务报表（准则体系中的抵消分录）一、非同一控制下控制权取得日合并财务报表（一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制1.投资建立全资子公司的合并财务报表的抵消分录借：股本 资本公积 贷：长期股权投资注：借方冲的是全资子公司的全部股东权益 贷方冲的是母公司的长期股投资2.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制（1）母公司以等于子公司可辨认净资产公允价值的合并成本购入子公司全部股权时合并

13、财务报表时的抵消分录借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资注：借方冲的是全资子公司的全部股东权益 贷方冲的是母公司的长期股投资非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（2）母公司以高于子公司可辨认净资产公允价值的合并成本购入子公司全部股权时合并财务报表时的抵消分录借：子公司的全部股东权益 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 商誉（倒挤） 贷：长期股权投资 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（2）母公司以低于子公司可辨认净资产公允价值的合并成本购入子公司全部股权时合并财务报表时的抵消分录借：子公司

14、的全部股东权益 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 贷：长期股权投资 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债 营业外收入 非同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权以后年度编制抵消分录时转入未分配利润年初（二）母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制1.以等于子公司可辨认净资产公允价值相应部分的合并成本购入子公司部分股权时合并财务报表时的抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 少数股东权益（子公司净资产账面价值少数股东 占有比例 ） 非同一控制，控制权取得日，母公

15、司拥有部分股权2.以高于子公司可辨认净资产公允价值相应部分的合并成本购入子公司部分股权时合并财务报表时的抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 商誉 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 少数股东权益（子公司净资产账面价值 少数股东占有比例 ） 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债非同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权3.以低于子公司可辨认净资产公允价值相应部分的合并成本购入子公司部分股权时合并财务报表时的抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价

16、值） 盈余公积（子公司账面价值） 子公司公允价值上升的资产 子公司公允价值下降的负债 贷：长期股权投资（母公司按准则确认的长金额） 少数股东权益（子公司净资产账面价值 少数股东占有比例 ） 子公司公允价值下降的资产 子公司公允价值上升的负债 盈余公积 未分配利润非同一控制，控制权取得日，母公司拥有部分股权二、同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制1.购买日母公司的会计处理借：长期股权投资（子公司权益账面价值）贷：股本（母公司发行的用于合并的股本） 资本公积（差额计入）借：资本公积（最大不超过母公司股本溢价） 贷：盈余公积（子公司盈余公积） 未分配利润（子公司未分配利润）股本溢价2.编制合并报表时，编制抵消分录借：股本（子公司账面价值） 资本公积（子公司账面价值） 盈余公积（子公司账面价值） 贷：长期股权投资（母公司对子公司确认的 长期股权投资额）同一控制，控制权取得日，母公司拥有全部股权（二）母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制1.购买日母公司的会计处理借：长期股权投