审计目标与审计过程概述

1、第二章第二章 审计目标与审计过程审计目标与审计过程第一节第一节 审计目标审计目标一、财务审计的总目标一、财务审计的总目标1、理解审计目标的层次性：、理解审计目标的层次性：u审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。动所期望达到的境地或最终结果。 包括两个层次：包括两个层次： 财务报表审计的财务报表审计的总目标总目标 与各类交易、账户余额、列报相关的与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标具体审计目标。 具体目标与总目标的关系 会计报表体会计报表体账户余额交账户余额交易易审计总目标审计总目标审计具体目标审计具体目

2、标发表意见发表意见判 断 认 定判 断 认 定2、审计总目标的演变、审计总目标的演变u审计目标是随着社会经济环境的改变而改变的，审计目标是随着社会经济环境的改变而改变的，即随着审计的发展而发展的。即随着审计的发展而发展的。 以民间审计发展为例，它从形成到发展经历以民间审计发展为例，它从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、财务报了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、财务报表审计阶段，表审计阶段，审计目标也相应的经历了这三个发审计目标也相应的经历了这三个发展阶段。展阶段。 查错防弊详细审计详细审计 判断企业信用状况资产负债表资产负债表审计审计 鉴证财务报表的可信性财务报表审财务报表审计

3、计 鉴证财务报表的可信性现代审计现代审计u 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1101号号财务报财务报表审计的目标和一般原则表审计的目标和一般原则规定：规定：财务报表审计财务报表审计的目标的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计准则的规定编制；计准则的规定编制；（合法性）（合法性）（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经验成果和现金流量。计单

4、位的财务状况、经验成果和现金流量。（公（公允性）允性）二、具体审计目标二、具体审计目标（一）被审计单位的管理层认定（一）被审计单位的管理层认定l 管理层认定管理层认定指管理层对财务报表各组成要素指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报做出的明确或暗含的表达。的确认、计量、列报做出的明确或暗含的表达。（其中绝大部分认定都是暗含的）（其中绝大部分认定都是暗含的） 管理层认定分三种类型：1、关于各类交易和事项相关的认定、关于各类交易和事项相关的认定 发生发生 完整性完整性 准确性准确性 截止截止 分类分类2、关于期末账户余额运用的认定、关于期末账户余额运用的认定 存在存在 权利和义务权利和义务

5、 完整性完整性 计价与分摊计价与分摊3、关于列报运用的认定、关于列报运用的认定 发生及权利和义务发生及权利和义务 完整性完整性 分类和可理解性分类和可理解性 准确性和计价准确性和计价（二）管理层认定与审计目标的关系（二）管理层认定与审计目标的关系(1)注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当；其财务报表的认定是否恰当；(2)注册会计师了解了认定就很容易确定每个项目的具体注册会计师了解了认定就很容易确定每个项目的具体审计目标；审计目标；(3)注册会计师通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报注册会计师通过考虑可能发生的不同类

6、型的潜在错报，评估重大错报风险，并结合具体认定设计审计程序，评估重大错报风险，并结合具体认定设计审计程序予以应对予以应对 1、关于各类交易和事项相关的认定、关于各类交易和事项相关的认定（1）发生）发生l 指记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有指记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关。关。l 强调没有高估（或虚增）交易和事项的情况强调没有高估（或虚增）交易和事项的情况 例：管理层认定已记录的销售交易反映了实际发生的商品例：管理层认定已记录的销售交易反映了实际发生的商品或服务交易。或服务交易。（2）完整性）完整性l 指应当记录的交易和事项均已记录。指应当记录的交易和事项均已记录。l 强调的

7、是没有低估（或漏记）交易和事项的情况。强调的是没有低估（或漏记）交易和事项的情况。 例：若被审单位有虚增利润的动机，就可能少计有关负债例：若被审单位有虚增利润的动机，就可能少计有关负债和费用增加的交易和事项，导致报表数据不完整，违反了和费用增加的交易和事项，导致报表数据不完整，违反了完整性认定。完整性认定。（3）准确性）准确性l 指与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记指与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。录。 用错误的价格记录销售交易以及单价与数量的升级计算错用错误的价格记录销售交易以及单价与数量的升级计算错误就是违反准确性认定的典型。误就是违反准确性认定的典型。（4）分类）分类l

8、 是指交易和事项已记录与恰当的账户。是指交易和事项已记录与恰当的账户。 例如，将行政人员的工资计入销售成本是典型的违反了分例如，将行政人员的工资计入销售成本是典型的违反了分类认定的例子。类认定的例子。（5）截止）截止l 指交易和事项已记录于正确的会计期间。指交易和事项已记录于正确的会计期间。 例如：将例如：将1月份发出的货物记录在月份发出的货物记录在12月的销售中就是违反月的销售中就是违反了截止认定。了截止认定。2、关于期末账户余额运用的认定、关于期末账户余额运用的认定（1）存在）存在l 指财务报表中列入的资产、负债和权益在资产负债表日是指财务报表中列入的资产、负债和权益在资产负债表日是否确实

9、存在，没有高估（或虚增）的情况。否确实存在，没有高估（或虚增）的情况。 例如：管理层认定资产负债表中所列商品存货在资产负债例如：管理层认定资产负债表中所列商品存货在资产负债表日确实存在并可供销售。表日确实存在并可供销售。（2）完整性）完整性l 指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，没指所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，没有低估（或漏记）的情况。有低估（或漏记）的情况。p 完整性认定所涉及的事项与存在认定所涉及的事项恰好完整性认定所涉及的事项与存在认定所涉及的事项恰好相相反反。违反存在认定与账户高估有关，违反完整性认定与账。违反存在认定与账户高估有关，违反完整性认定与账户低

10、估有关。户低估有关。（3）计价与分摊）计价与分摊l 指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务指资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。 例如：管理层认定固定资产以历史成本记录，同时通过这例如：管理层认定固定资产以历史成本记录，同时通过这就将这些成本系统的分摊到恰当会计期间。类似的，应收就将这些成本系统的分摊到恰当会计期间。类似的，应收账款在资产负债表中是以可实现净值表达的。账款在资产负债表中是以可实现净值表达的。（4）权利和义务）权利和义务l 指记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债指记录的

11、资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行偿还义务的债务。是被审计单位应当履行偿还义务的债务。3、关于列报运用的认定、关于列报运用的认定（1）发生以及权利和义务）发生以及权利和义务l 指披露的交易、事项和其他情况已发生，且属于被审计指披露的交易、事项和其他情况已发生，且属于被审计单位的权利和义务。单位的权利和义务。 例如：如果被审计单位披露该公司已经收购了另一家公司，例如：如果被审计单位披露该公司已经收购了另一家公司，则该收购行为已经全部完成。则该收购行为已经全部完成。（2）完整性）完整性l 指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。指所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

12、例如：应收票据的贴现、为其他企业贷款提供担保、所有重例如：应收票据的贴现、为其他企业贷款提供担保、所有重大的关联方交易等均已披露在财务报表中。大的关联方交易等均已披露在财务报表中。（3）分类和可理解性）分类和可理解性l 是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容是指财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。表述清楚。 例如：管理层认定存货分为完工产品、在产品和原材料例如：管理层认定存货分为完工产品、在产品和原材料是恰当的，与存货计价方法有关的披露是可理解的。是恰当的，与存货计价方法有关的披露是可理解的。（4）准确性和计价）准确性和计价l 指财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当指财

13、务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。【例例】某公司资产负债表反映的存货资料如下：某公司资产负债表反映的存货资料如下：存货余额存货余额 3，450，000 减减:存货跌价准备存货跌价准备 90，000存货账面价值存货账面价值 3，360，000u管理当局对存货首先作了管理当局对存货首先作了4项明确的认定项明确的认定： 存货是存在的存货是存在的（存在）；（存在）； 存货跌价准备正确估价为存货跌价准备正确估价为90000元元（计价和分摊）；（计价和分摊）；存货的账面价值是存货的账面价值是3360000元，且计算是精确的元，且计算是精确的（计（计价和分摊）价和分摊） 在财务报表附注中列报的存货已被

14、恰当地列报和描述，在财务报表附注中列报的存货已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚（且披露内容表述清楚（分类和可理解性）分类和可理解性）l 同时也作了同时也作了3项隐含的认定：项隐含的认定：所有应报告的存货均已包括在内（所有应报告的存货均已包括在内（完整性完整性）；）；报表上列示的存货数额是恰当的，没有高估（报表上列示的存货数额是恰当的，没有高估（准确性准确性和计价和计价）；）；所有被报告的存货都归公司且不受限制（所有被报告的存货都归公司且不受限制（权利和义权利和义务务）。）。（二）具体审计目标的确定（二）具体审计目标的确定l 主要分为针对交易和事项的具体审计目标、主要分为针对交易和事项的具

15、体审计目标、针对期末账户余额的具体审计目标、针对列针对期末账户余额的具体审计目标、针对列报的具体审计目标报的具体审计目标三个方面。三个方面。 针对针对交易和事项交易和事项的具体审计目标的具体审计目标名称名称有关交易和事项的有关交易和事项的认定认定对应的对应的审计目标审计目标针对针对具体问题具体问题发发生生记录的交易和事项已发生且记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关与被审计单位有关已记录的交易是真已记录的交易是真实的实的财务报表要素的财务报表要素的高估高估完整完整性性所有的应当记录的交易和事所有的应当记录的交易和事项均已记录项均已记录已发生的交易确实已发生的交易确实已经记录已经记录财务报表要

16、素的财务报表要素的低估低估准准确确性性与交易和事项有关的金额及与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录其他数据已恰当记录已记录的交易是按已记录的交易是按正确的金额反映的正确的金额反映的金额计算与勾稽金额计算与勾稽关系关系截截止止交易和事项已记录于正确的交易和事项已记录于正确的会计期间会计期间接近资产负债表日接近资产负债表日的交易记录于恰当的交易记录于恰当的期间的期间交易所属的会计交易所属的会计期间期间分分类类交易和事项已记入恰当的账交易和事项已记入恰当的账户户记录的交易经过适记录的交易经过适当的分类当的分类事项涉及的会计事项涉及的会计科目科目 针对针对期末账户余额期末账户余额的具体审计目标的

17、具体审计目标名称名称有关交易和事项的有关交易和事项的认定认定对应的审计对应的审计目标目标针对的针对的具体问题具体问题存存在在记录的资产、负债和所有记录的资产、负债和所有者权益是存在的者权益是存在的已记录的金额确实已记录的金额确实存在存在财务报表要素的高财务报表要素的高估估完整完整性性所有应当记录的资产、负所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录债和所有者权益均已记录已存在的金额均已已存在的金额均已记录记录财务报表要素的低财务报表要素的低估估权力权力和义和义务务记录的资产由被审计单位记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的是被审计单位应当履行的

18、偿还义务偿还义务资产归属于被审计资产归属于被审计单位。负债属于被单位。负债属于被审计单位的义务审计单位的义务对资产的权力与对对资产的权力与对负债的义务负债的义务计价计价和分和分摊摊资产、负债和所有者权益资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价报表中，与之相关的计价或分摊调整已被恰当地记或分摊调整已被恰当地记录录资产、负债和所有资产、负债和所有者权益以恰当的金者权益以恰当的金额包括在财务报表额包括在财务报表中，与之相关的计中，与之相关的计价或分摊调整已恰价或分摊调整已恰当的记录当的记录金额计算与勾稽关金额计算与勾稽关系系 针对针对列报列报的具体审计

19、目标的具体审计目标名称名称有关交易和事项的有关交易和事项的认定认定对应的对应的审计目标审计目标针对的针对的具体问题具体问题完整完整性性所有的应当包括在财务报所有的应当包括在财务报表中的披露均已被包括表中的披露均已被包括应当披露的事项包应当披露的事项包括在财务报表中括在财务报表中应当包括的已包应当包括的已包括括发生发生及权及权力与力与义务义务披露的交易、事项和其他披露的交易、事项和其他情况已发生且与被审计单情况已发生且与被审计单位有关位有关未发生或与客户无未发生或与客户无关的交易、事项未关的交易、事项未包括在财务报表中包括在财务报表中不应当包括的没不应当包括的没有包括有包括准确准确性和性和计价计

20、价财务信息和其他信息已公财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当允披露，且金额恰当财务信息和其他信财务信息和其他信息已公允披露且金息已公允披露且金额恰当额恰当披露公允、金额披露公允、金额准确准确分类分类和可和可理解理解性性财务信息已被恰当地列报财务信息已被恰当地列报和描述，且被披露内容表和描述，且被披露内容表述清楚述清楚财务信息已被恰当财务信息已被恰当地列报和描述，且地列报和描述，且披露内容表述清楚披露内容表述清楚描述恰当、表达描述恰当、表达清楚清楚【例例单选题单选题】注册会计师发现被审计单位将注册会计师发现被审计单位将2010年年12月月31日已经发生的一笔赊销收入记在了日已经发生的一笔赊销

21、收入记在了2011年年1月月3日的营业收入账上的确凿审计证据，则注册会日的营业收入账上的确凿审计证据，则注册会计师最关注与这笔业务有关的认定是计师最关注与这笔业务有关的认定是 ()。A.分类分类 B.准确性准确性 C.截止截止 D.计价和分摊计价和分摊【答案答案】C【解析解析】因为该赊销业务已经发生而被审计单位推因为该赊销业务已经发生而被审计单位推迟记录到了迟记录到了2010年度，属于推迟确认收入的截止年度，属于推迟确认收入的截止认定错误。认定错误。注意：注册会计师对财务报表进行审计并发表审计注意：注册会计师对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度，但意见，旨在提高财务报

22、表的可信赖程度，但不是不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。经营效果提供的保证。 审计目标的导向作用审计目标的导向作用 财务报表审计目标对注册会计师的审计工作发挥着导财务报表审计目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。，决定了注册会计师如何发表审计意见。 第二节第二节 审计过程审计过程一、概念一、概念u广义：审计全

23、过程，包括三个基本步骤：审计计广义：审计全过程，包括三个基本步骤：审计计划、实施和完成阶段。划、实施和完成阶段。u狭义：获取审计证据过程中的具体方法和步骤。狭义：获取审计证据过程中的具体方法和步骤。1、审计计划阶段、审计计划阶段（P23-27）l 审计计划是指审计计划是指CPA为完成年度会计报表审计业务，为完成年度会计报表审计业务，达到预期审计目的，在执行审计程序前编制的达到预期审计目的，在执行审计程序前编制的工作计划。工作计划。l 审计计划分为：总体审计策略和具体审计计划审计计划分为：总体审计策略和具体审计计划两个层次。两个层次。审计计划审计计划具体审计计划具体审计计划总体审计策略总体审计策

24、略计划风险计划风险评估程序评估程序计划实施的计划实施的进一步审计进一步审计程序程序计划其他审计划其他审计程序计程序 进一步审计程序的进一步审计程序的总体方案总体方案具体审计程序具体审计程序（1）开展初步业务活动）开展初步业务活动u针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序量控制程序u评价遵守职业道德规范的情况评价遵守职业道德规范的情况u及时签订（或修改）及时签订（或修改）审计业务约定书审计业务约定书（2）制定总体审计策略）制定总体审计策略u作用：总体审计策略用以确定审计范围、时间和作用：总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体

25、审计计划。方向，并指导制定具体审计计划。u制定总体审计策略时应考虑的事项：制定总体审计策略时应考虑的事项： 审计范围审计范围 报告目标、时间安排及所需沟通报告目标、时间安排及所需沟通 审计方向审计方向所需沟通所需沟通时间时间与管理层及治理层的会议与管理层及治理层的会议 项目组会议（包括预备会和总结会）项目组会议（包括预备会和总结会） 与专家或有关人士的沟通与专家或有关人士的沟通 与其他与其他CPA沟通沟通 与前任与前任CPA沟通沟通 u在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：事项：l重要性的确定重要性的确定l重大错报风险较高的审计领域重大错报风险较

26、高的审计领域l重大错报风险对指导、监督及复核的影响重大错报风险对指导、监督及复核的影响 l 项目组成员的选择（在必要时包括项目质量控制复核项目组成员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工人员）和工作分工 等等u总体审计策略的内容总体审计策略的内容CPA应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：（1）向具体审计领域调配的资源向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有，包括向高风险领域分派有适当适当经验经验的项目组成员，就复杂的问题利用的项目组成员，就复杂的问题利用专家专家工作等；工作等；（2）向具体审计领域分配资源的数量向具体审计领域分配

27、资源的数量，包括安排到重要存货，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组存放地观察存货盘点的项目组成员的数量成员的数量，对其他，对其他CPA工工作的作的复核范围复核范围，对高风险领域安排的，对高风险领域安排的审计时间预审计时间预算等；算等；（3）何时调配这些资源何时调配这些资源，包括是在，包括是在期中期中审计阶段还是在关键审计阶段还是在关键的的截止日期截止日期调配资源等；调配资源等；（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核

28、，是否需要实施项目质量控制复核等。进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。（3）制定具体审计计划）制定具体审计计划（一）制定具体审计计划的（一）制定具体审计计划的目的目的1获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；水平；2确定审计程序的性质、时间安排和范围。确定审计程序的性质、时间安排和范围。（二）具体审计计划的（二）具体审计计划的内容内容 注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：1为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施

29、的风险评估程序计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；的性质、时间安排和范围；2针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的施的进一步审计程序进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；试和实质性程序；3对财务报表项目之外的特殊事项实施的对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序其他审计程序。 具体审具体审计计划计计划内容内容依据及要求依据及要求1、计划风、计划风险险评估评估程程序序1中国中国CPA审计准则第审计准则第1211号号了解被审计单位及了解被审计单位及其环境并其环境

30、并评估重大错报风险评估重大错报风险2兼顾其他准则中规定的、针对特定项目兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶在审计计划阶段段应执行的程序及记录要求。应执行的程序及记录要求。2、计划实、计划实施的进一施的进一步审计程步审计程序序1中国中国CPA审计准则第审计准则第 1231 号号针对评估的重大错报风针对评估的重大错报风险险实施的实施的程序程序的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，CPA计划实施的计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围进一步审计程序的性质、时间和范围；2随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并随着审计工作的推进，

31、对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。贯穿于整个审计过程。3通常，通常，CPA计划的进一步审计程序可以分为计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序进一步审计程序的总体方案的总体方案和拟实施的和拟实施的具体审计程序具体审计程序两个层次。两个层次。3、计划其、计划其他审计程他审计程序序 可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求审计准则的要求CPA应当执行的既定程序。例如，阅读含应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单有已审计财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位

32、律师直接沟通等。位律师直接沟通等。 进进一步审计程序的总体方案一步审计程序的总体方案：指注册会计师：指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序：具体审计程序：是对进一步审计程序的总体是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，实质性程序的性质、时间和范围。在实务中，单独编制单独编制 “进一步审计程序表进一步审计程序表u总体总体审计策略与具体审计计划的审计策略与具体

33、审计计划的关系：关系： 二者二者共同构成计划审计工作的共同构成计划审计工作的完整体系完整体系 总体总体审计策略审计策略指导指导制定具体审计计划，并考虑通制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。过有效利用审计资源以实现审计目标。 具体具体审计计划的实施结果影响总体策略。（如风审计计划的实施结果影响总体策略。（如风险评估程序结构可能会调整审计策略）险评估程序结构可能会调整审计策略） 两两项计划紧密联系，对其中一项的决定可能会影项计划紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。响甚至改变对另外一项的决定。 u审计过程中对计划的更改：审计过程中对计划的更改：计划审

34、计工作是一个持续的、不断修正的计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。过程，贯穿于整个审计业务的始终。 一旦计划被更新和修改，审计工作也就应一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。对此，当进行相应修正。对此，CPACPA应当按照规定应当按照规定进行记录。进行记录。 练习：练习： 【判断题判断题】进一步审计程序则是对具体审计程序进一步审计程序则是对具体审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。（和实质性程序的性质、时间和范围。（ ） 【2007年判断题年判断题】 注册会计师应

35、当就计划实施中注册会计师应当就计划实施中的审计程序的性质、时间和范围的详细情况直接的审计程序的性质、时间和范围的详细情况直接与被审计单位治理层沟通。（与被审计单位治理层沟通。（ ） 【思考题思考题】X公司系公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，由于会计师事务所的常年审计客户，由于其业务的性质和经营规模发生重大变化，其业务的性质和经营规模发生重大变化，ABC会计师事务会计师事务所正在考虑是否继续接受委托以及审计收费等问题。所正在考虑是否继续接受委托以及审计收费等问题。要求：请简要回答：要求：请简要回答：（1）在重新签订业务约定书前，）在重新签订业务约定书前，ABC会计师事务所会计师事务所应当主

36、要从哪些方面考虑是否接受委托？应当主要从哪些方面考虑是否接受委托？（2）在重新商定审计收费时，）在重新商定审计收费时，ABC会计师事务所应会计师事务所应当主要考虑哪些因素以反映提供审计服务的价值？当主要考虑哪些因素以反映提供审计服务的价值？答：答：（1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环）在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯

37、例等其他事项。务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征时，注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接：注册会计师才能将其作为审计业务予以承接：a审计对象适当；审计对象适当；b使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；c注册会计师注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；能够获取充分、适当的证据以支持其结论；d注册会计师的结注册会计师的结论以

38、书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；应；e该业务具有合理的目的。该业务具有合理的目的。（2）审计服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；）审计服务所需的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的每一专业人员提供服务所需的时间；提供专业服务所需承担的责任。责任。二、审计实施阶段二、审计实施阶段（一）风险评估程序（一）风险评估程序l 概念：风险评估是指以了解被审计单位及其环境概念：风险评估是指以了解被审计单位及其环境为内容，以为内容，以识别和评估财务报表重大错报风险识别

39、和评估财务报表重大错报风险为为目的，在设计和实施进一步审计程序目的，在设计和实施进一步审计程序之前之前实施的实施的程序。程序。 l 风险导向审计的基本理念，就是审计的实施要以风险导向审计的基本理念，就是审计的实施要以评估风险为切入点，将对审计风险的识别、评估评估风险为切入点，将对审计风险的识别、评估和应对贯穿于整个审计过程，将审计风险降低至和应对贯穿于整个审计过程，将审计风险降低至可接受的水平，为经审计的财务报表不存在重大可接受的水平，为经审计的财务报表不存在重大错报提供合理保证。因此，错报提供合理保证。因此，风险评估是现代审计风险评估是现代审计的一项重要程序的一项重要程序。u执行风险评估程序

40、有助于注册会计师做出下列职执行风险评估程序有助于注册会计师做出下列职业判断：业判断： 确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然恰当；平的判断是否仍然恰当； 考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露）是否恰当；报（包括披露）是否恰当； 识别需要特别考虑的领域（关联方交易、管理层运用持续识别需要特别考虑的领域（关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性等）经营假设的合理性等） 确定在实施分析程序时所使用的预期值；确定在实施分析程序时所使用的预期值； 评

41、价所获审计证据的充分性和适当性。评价所获审计证据的充分性和适当性。l风险评估程序的具体内容：风险评估程序的具体内容：1、了解被审计单位及其环境、了解被审计单位及其环境n 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；n被审计单位的性质被审计单位的性质（所有权结构；治理结构；组织结构；经营活动；投资活动；筹资活动。）n 被审计单位对会计政策的选择和运用被审计单位对会计政策的选择和运用n 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险被审计单位的目标、战略以及相关经营风险n 被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位财务业绩的衡量和评价n 被审计单位的内部控制被

42、审计单位的内部控制2、识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险余额、列报认定层次的重大错报风险u重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。性。u识别和评估重大错报风险的审计程序：识别和评估重大错报风险的审计程序：a.在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。考虑各类交易、账户余额、列报。例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更

43、新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。 b. 将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。 例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导

44、致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。示存货的计价认定可能发生错报。c.考虑识别的风险是否重大。考虑识别的风险是否重大。 如上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会如上例中，除考虑产品市场价格下降因素外，注册会计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在计师还应当考虑产品市场价格下降的幅度、该产品在被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财被审计单位产品中的比重等，以确定识别的风险对财务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，务报表的影响是否重大。假如产品市场价格大幅下降，导致产

45、品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么导致产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。货发生重大跌价问题。d.考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。能性。 例如

46、，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风例如，期末财务报表中存货的余额较低，尽管识别的风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险重大，但不至于导致存货的计价认定发生重大错报风险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了险。又如，被审计单位对于存货跌价准备的计提实施了比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，比较有效的内部控制，管理层已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生计提了相应的跌价准备。在这种情况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。重大错报的可能性将相应降低。（二）进一步审计程序（二）进一步审计程序l 概念：进一步审计程序

47、是指概念：进一步审计程序是指CPA针对评估的各类针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。l 拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。案和综合性方案。实质性方案实质性方案是指是指CPA实施的进实施的进一步审计程序以实质性程序为主；一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案综合性方案是是指指CPA在实施进一步审计程序时，将控制测试与在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。实质性程序结合使用

48、。l CPA应当根据对认定层次重大错报风险的评估结应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。果，恰当选用实质性方案或综合性方案。通常重通常重大错报风险越高，越倾向于实质性方案。大错报风险越高，越倾向于实质性方案。控制测试控制测试实质性测试实质性测试目的目的测试内部控制运行的有效性测试内部控制运行的有效性为测试直接影响财务报表余为测试直接影响财务报表余额正确性的错报金额额正确性的错报金额必要性必要性非必要非必要，只有当存在下列情，只有当存在下列情况之一时才实施控制测试：况之一时才实施控制测试：1）在评估认定层次重大错报风在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行

49、有效；险时，预期控制的运行有效；2）仅实施实质性程序不足以）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的提供认定层次充分、适当的审计证据审计证据无论评估的重大错报风险为无论评估的重大错报风险为多高，都多高，都必需执行必需执行实质性测实质性测试程序。试程序。执行的执行的程序程序询问、观察、检查记录询问、观察、检查记录 或文或文件、穿行测试和重新执行件、穿行测试和重新执行细节测试和实质性分析程序细节测试和实质性分析程序时间时间应当根据控制测试的目的确应当根据控制测试的目的确定拟信赖的相关控制的时点定拟信赖的相关控制的时点或期间。或期间。重大错报风险较高时，应当重大错报风险较高时，应当考虑在期末或

50、接近期末实施考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知实质性程序；或采用不通知或在管理层不能预见的时间或在管理层不能预见的时间实施审计程序。实施审计程序。（三）其他审计程序（三）其他审计程序l 指进一步审计程序中没有涵盖的、根据审计准则指进一步审计程序中没有涵盖的、根据审计准则要求要求CPA应当执行的既定程序，如期后事项审计应当执行的既定程序，如期后事项审计、或有事项审计、持续经营假设的审计等，它是、或有事项审计、持续经营假设的审计等，它是对进一步审计程序的补充，用以满足审计准则和对进一步审计程序的补充，用以满足审计准则和报表使用者的客观要求。报表使用者的客观要求。三、审计完成阶段三、审

51、计完成阶段l 在完成阶段，在完成阶段，CPA需要进行的工作主要包括：需要进行的工作主要包括： 编制审计差异调整表并完成试算平衡表、编制审计差异调整表并完成试算平衡表、 执行分析性程序、执行分析性程序、 完成审计工作底稿的复核、完成审计工作底稿的复核、 确定审计意见类型和审计报告措辞。确定审计意见类型和审计报告措辞。（将在第十四章详细讲）（将在第十四章详细讲）1、询问、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员被审计单位管理层和内部其他相关人员2、查阅查阅文件和报告文件和报告 审计人员可以查阅被审计单位的组织结构图、关联方清单、公审计人员可以查阅被审计单位的组织结构图、关联方清单、公司章程、对外签订

52、的主要销售、采购、投资、债务合同，以及司章程、对外签订的主要销售、采购、投资、债务合同，以及被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。3、实地察看实地察看被审计单位的主要生产经营场所被审计单位的主要生产经营场所 实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强审计人员对被审实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强审计人员对被审计单位性质的了解。可以使审计人员对被审计单位的布局、生计单位性质的了解。可以使审计人员对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存

53、货的状况获得一定的了解。产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。 4、分析程序分析程序 审计人员可以通过分析程序对财务数据之间以及财务数据与非审计人员可以通过分析程序对财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行研究和评价，例如，将被审计单财务数据之间的内在关系进行研究和评价，例如，将被审计单位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位的预算或审位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位的预算或审计人员的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以了计人员的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以了解被审计单位在经营活动、投资活动、筹资活动等各方面的情解被审计单位在经营活

54、动、投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变化。况及其重大变化。分析程序例分析程序例：X公司系公开发行上市公司,主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，cpa于2012年初对X公司2011年度会计报表进行审计，初步了解该公司2011年度的经营形势.管理及经营机构与2010年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下： 如资料：x公司1011年度巳审未审利润表如下 项项 目目11年未审年未审10年已审年已审一、主营业务收入一、主营业务收入10430058900减：主营业务成本减：主营业务成本9184553599 主营业务税金及附加主营业务税金及附加560350二、主营业务利润二

55、、主营业务利润118954951加：其他业务利润加：其他业务利润4056减：营业费用减：营业费用28001610 管理费用管理费用23803260 财务费用财务费用180150三、营业利润三、营业利润6575-13加：补贴收入加：补贴收入980 营业外收入营业外收入100150减：营业外支出减：营业外支出260300四、利润总额四、利润总额7395-163减：所得税减：所得税33800五、净利润五、净利润6595-163资料资料x公司公司11年度年度1-12月份未审主营业务收入、成本列示如下：月份未审主营业务收入、成本列示如下：月份月份主营业务收入主营业务收入主营业务成本主营业务成本17800

56、756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845 要求：1.为确定重点审计领域，cpa拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由：2.对资料二进行分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。 参答参答：1、对资料一进行分析程序后，确定主营业务收入、主、对资料一进行分析程序后，确定主营业务收入、主营业务成本、营业费用、管理费用、财务费用、补贴

57、营业务成本、营业费用、管理费用、财务费用、补贴收入、所得税确认为重点审计领域。原因为：从横向收入、所得税确认为重点审计领域。原因为：从横向分析看，分析看，主营业务收入、主营业务成本、营业费用主营业务收入、主营业务成本、营业费用的的增长率分别为增长率分别为77.1%、 71.4%、 73.9%、增长变动大，、增长变动大，应确认为重点审计领域。在收入、成本、利润都增长应确认为重点审计领域。在收入、成本、利润都增长时，时，11年度的年度的管理费用管理费用比比10年降低了年降低了27%，应确认为，应确认为重点审计领域。重点审计领域。980万万补贴收入补贴收入、800万万所得税所得税都是都是11年新增加

58、的核算内容，应确认为重点审计领域。年新增加的核算内容，应确认为重点审计领域。2、对资料二进行分析程序后，确定、对资料二进行分析程序后，确定1月份、月份、12月份的月份的主主营业务收入、主营业务成本营业务收入、主营业务成本为重点审计领域。因为全为重点审计领域。因为全年平均毛利率为年平均毛利率为11.94%，1月份仅月份仅3%、12月份为月份为19.9%，且且12月份收入占全年比重达月份收入占全年比重达18.12%u 了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，审计人员应当关注下列事项：审计人员应当关注下列事项：（1）重要项目的会计政策和行业惯例

59、；）重要项目的会计政策和行业惯例；（2）重大和异常交易的会计处理方法；）重大和异常交易的会计处理方法；（3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；会计政策产生的影响；（4）会计政策的变更；）会计政策的变更；（5）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。和相关会计制度。l 如果被审计单位变更了重要的会计政策，审计人员应当如果被审计单位变更了重要的会计政策，审计人员应当考虑会计政策变更的原因及其适当性。考虑会计政策变更的原因及其适当性。此外，审计人员还应

60、当考虑被审计单位是否按照适用的会此外，审计人员还应当考虑被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。露了重要事项。u了解的主要内容：了解的主要内容： 关键业绩指标；关键业绩指标； 业绩趋势；业绩趋势； 预测、预算和差异分析；预测、预算和差异分析； 管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； 分部信息与不同层次部门的业绩报告；分部信息与不同层次部门的业绩报告； 与竞争对手的业绩比较；与竞争对手的业绩比较； 外部机构提出的报告。外部机构提出的报告。u通过了解内部控制各要素，