合并财务报表层面资本公积若干问题的思考

1、合并财务报表层面资本公积假设干问题的思考摘要:新企业会计准那么实施后，由于很多经济事项在合并财务报表和母公司财务报表中的会计处理不同，直接导致合并财务报表和母公司财务报表的差异越来越大。研究这些差异，不仅可以优化企业会计核算，还可以指导企业如何编制合并财务报表。本文以资本公积为出发点，对合并财务报表层面资本公积的假设干问题进行初步探讨。关键词:合并财务报表资本公积其他综合收益新企业会计准那么实施后，有关企业合并、少数股权的取得及处置等事项在合并财务报表中的会计处理规定较以前有了很大的变化。由于合并财务报表与母公司财务报表在这些事项上所采用的会计处理不同，导致合并财务报表与母公司财务报表在资本公

2、积及留存收益等工程出现了差异，进而引发了一系列问题。笔者拟对合并财务报表中购置少数股权取得本钱与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置局部对子公司投资的差额，这两项在合并财务报表中特有的资本公积的由来及后续处理进行初步探讨，以期对实务工作有所帮助。一、合并财务报表层面资本公积的由来资本公积是权益的重要组成局部，它通常会直接导致企业净资产的增加，因此资本公积对于投资者、债权人等会计信息使用者的决策十分重要。新准那么规定，资本公积核算企业收到投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的局部以及直接计入所有者权益的利得和损失，分“资本溢价股本溢价和“其他资本公积两个明细

3、工程核算。在母公司财务报表中形成资本公积的主要事项有：出资溢价、同一控制下企业合并、拨款转入、公允价值变动、被投资单位权益变动、股份支付等。对于合并财务报表来说，大多数情况下其资本公积就是母公司产生的资本公积，但在少数情况下，由于准那么规定合并财务报表和母公司财务报表应分别采用不同的会计处理，就会产生合并财务报表层面特有的资本公积，下述情形下产生的资本公积就属于此情况。(一)合并财务报表中购置少数股权取得本钱与新增持股比例份额间差额?企业会计准那么讲解?规定，企业在取得对子公司的控制权后，购置少数股东全部或局部权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应分母公司财务报表和合并财务报表两种情况进行处

4、理。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购置日或合并日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资本钱与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购置日或合并日开始持续计算的可识别净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积资本溢价或股本溢价的余额缺乏冲减的，调整留存收益。据此购置少数股权取得本钱与新增持股比例份额间差额就形成了合并财务报表层面特有的资本公积。(二)不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置局部对子公司投资的差额根据财政部关于不丧失控制权情况下处置局部对子公司投资会计处理的复函财会便202114号规定，母公司在不丧失控制权的情况下局部处置对

5、子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。根据此规定，在不丧失控制权的情况下局部处置对子公司投资的差额，在母公司财务报表中表达为投资收益，而在合并财务报表中那么表现为资本公积。二、合并财务报表层面资本公积后续处理分析由于合并财务报表中的资本公积大多数来源于母公司财务报表，对于这局部资本公积的后续处理实务中没有大的争议，也没有特殊规定。但对于上述合并财务报表中购置少数股权取得本钱与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置局部对子公司投资的差额，这两种情况下形成的合并财务报表层面资本公积，假设企业进一步

6、处置上述子公司的股权，进而丧失控制权，那么对之前产生的资本公积如何进行后续处理，那么存在以下问题：(一)合并财务报表层面资本公积的属性目前根据?企业会计准那么解释第4号?财会202115号对于企业因处置局部股权而丧失控职权如何处理的规定：企业因处置局部股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，在编制合并财务报表时，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。那么对于上述的合并财务报表中购置少数股权取得本钱与新增持股比例份额间差额，以及不丧失控制权情况下在合并财务报表中处置局部对子公司投资的差额，这两种情况下形成的合并财务报表层面的资本公积，是否属于“其他综合

7、收益就显得非常关键。?企业会计准那么解释第3号?规定，“其他综合收益反映企业根据企业会计准那么规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。但根据这一规定，并不能对本文上述事项形成的资本公积是否属于“其他综合收益作出明确判断。笔者认为，在合并财务报表层面购置少数股权或不丧失控制权处置局部子公司股权，是控股股东的增资或撤资行为，实质上是股东之间的权益性交易。该资本公积的形成是权益交易时点，各出资者对其出资额与其享有权益份额之间差异的认可，权益交易完成之后，该差异那么一直保存在资本公积中。该差异是对权益交易时点之前经营状况的认可，与交易时点之后的经营状况无关，即使将来丧失对该子公司的控

8、制权，原先确认的这局部资本公积也仍然应保存在资本公积中，不能转入损益。因此，笔者认为上述资本公积由权益性交易产生，不属于“其他综合收益，不能根据?企业会计准那么解释第4号?在丧失控制权时转为当期投资收益，而应该继续保存在资本公积中。(二)合并财务报表层面资本公积如何列示如果将上述资本公积界定为不属于“其他综合收益，继续保存在资本公积中，那么期末编制合并财务报表时如何列示，实务中又分两种情况进行处理：一是该企业期末需要继续编制合并财务报表也就是还有其他的子公司，那么不作会计处理继续保存原资本公积。二是该企业期末不再需要编制合并财务报表也就是没有其他的子公司，那么上述资本公积如何处理？笔者查看相关

9、上市公司2021年度审计报告，有将其转入未分配利润反映，也有不做会计处理。笔者认为，上述资本公积由权益性交易产生，不属于“其他综合收益，期末不管是否需要编制合并财务报表，均无需对此资本公积进行会计处理，也不应转入“未分配利润。三、引申出的相关问题分析笔者通过对合并财务报表层面资本公积后续处理的分析，引申出“其他综合收益的界定、合并财务报表与母公司财务报表的差异衔接等问题，对此笔者尝试作进一步分析。一“其他综合收益的界定?财政部关于执行企业会计准那么的上市公司和非上市企业做好2021年年报工作的通知?财会202125号规定：其他综合收益主要包括相关会计准那么规定的可供出售金融资产产生的利得损失金

10、额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得或损失金额、外币财务报表折算差额等内容。但实务中还有很多资本公积明细工程，比方：同一控制下企业合并引起的净资产变动、购置少数股权导致净资产变动以及股份支付所形成的所有者权益变动等内容，哪些属于“其他综合收益，哪些不属于？现行准那么及相关规定尚未对此作出明确说明。笔者认为，目前可以从以下几方面来界定“其他综合收益：一是必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准；二是由企业与非业主方面进行的交易，或发生的其他事项和情况所引起的；三是当期不计入净损益，但未来会影响损益。(二)合并财务报表与母公司财务报表的差异衔接由于新准那么规定合并财务报表与母公司财务报表在企业合并、少数股权的取得及处置等事项上所采用的会计处理不同，导致合并财务报表与母公司财务报表在资本公积及留存收益等工程出现了差异，这两者之间的差异如何衔接，现有准那么及相关规定对此并未明确。笔者结合实务认为，如果期末继续编制合并财务报表，那么保存该差异；如果期末无需编制合并财务报表，考虑合并财务报表已没有存在的根底，那么原来在合并财务报表层面作出的会计处理结果也应该随着合并财务报表的消失而自然消失，无需考虑与母公司财务报表的衔接。因为，如果考虑与母公司财务报表的衔接，那么从一开始这些会计处理就应该一致，而不应分合并和母公司进行不同的处理，导