论预算控制模式的改进

1、论预算控制模式的改进预算控制模式有紧控制（）和松控制（）之分。预算 紧控制是一种传统的预算控制模式，在这种模式下，预算 既是员工的奋斗目标，也是考核其业绩的主要依据，预算 指标显示刚性特点。预算松控制是近年来在国外逐渐兴起 的一种预算控制模式，其典型代表就是在欧洲一些大公司 实施的有“超越预算（）”模式。这种预算控制模式的基本 内容是，预算照编不误，但它不是对员工的约束和评价标 准，而把它看成是沟通和计划的工具。自上一世纪年代以 后国外理论界关于预算控制的这两种模式孰优孰劣的争论 一直在进行，也有人通过实证研究得出了不同的结论。这 种情况表明，预算控制模式与多种因素有关，一般而言， 预算紧控制

2、适合于较为稳定的经营环境和传统管理层次， 而预算的松控制则较为适应经营环境多变和企业组织灵活 性增强的情况。世纪年代以后，企业的经营环境发生了许 多变化，经营的不确定性明显加大，与此同时，一些更为 先进的管理控制方法相继产生，在这种情况下，预算紧控 制的优势在逐步减弱，不适应性在加强，客观情况要求对 预算控制进行变革就成为理所当然的事情。本文分析了预 算紧控制模式的弊端，介绍了国外企业倡导的“超越预算 控制”模式的实践及其对我国的启示，以期对改进我国企 业现行的预算控制模式能有所帮助。关键词预算控制模式预算紧控制预算松控制超越 预算控制模式一、预算控制模式的概念预算作为一种控制系统有广 义和狭

3、义之分。广义的预算控制系统是指通过对预算的编 制、执行、监控、分析和评价等环节实施事前、事中和事后全过程的控制；狭义的预算控制则是指利用预算对经营 活动过程进行的控制，也可以称为事中控制。本文主要论及后者。预算控制模式有紧控制和松控制之分。预算紧控制（）的理念是，为员工确定具体的短期（通常是一年） 目标，使之工作得更有效率。罗伯特安东尼认为，预算紧 控制是指管理者的业绩主要根据报告期预算目标的完成程 度来评估，它有以下一些特点：（）高层管理者重视，强调 预算目标的实现；（）预算期内一般不对预算进行修正；（） 关注预算具体项目的细节；（）不允许偏离预算目标；（） 高层管理者重视与预算相关事项的交

4、流。预算紧控制是较 为传统的预算控制模式，它源于成本管理的标准成本法， 以控制“偏差”为基础，即监测实际作业的产出与事先确 定的目标之间的差异，然后进行控制行动以消除或减少偏 差数额，它是标准成本控制思想从成本领域向其他作业领 域的延伸。预算松控制（）是近年来国外企业逐渐兴起的一种预算控制模式，其典型代表就是在欧洲一些大公司实施的“超越预算（）”模式。所谓“超越预算”。确切地说应该 是超越预算紧控制，在该模式中预算主要用作沟通和计划 的工具，每年管理人员会照样编制、复查、修订、批准预 算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差 异，但是预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标 准。随

5、着经营环境和预测前提条件的改变，初始的预测和 预算可以修改，预算目标没有达到并不意味着业绩不佳。 预算松控制源于人本主义的管理思想，其主要控制对象由 紧控制中的内部组织单位和人员转向组织外部的环境变量。从世纪年代产生至今，预算紧控制一直是多数企业的 首选模式，人们普遍认同预算紧控制的绩效。目前我国企 业多数采用的也是预算紧控制模式，无论是理论界还是具 有成功经验的企业，无不认同预算紧控制的重要性。但是 从世纪年代以后，随着人们对组织行为问题的关注，国外 理论界关于预算松、紧控制究竟孰优孰劣就一直在争论不 休，其中的典型代表之一是，他通过实证研究发现，预算 紧控制会导致（）工作紧张程度的加强；（

6、）与上级关系恶 化；（）同事关系恶化；（）大量财务数据操纵。同时他还 发现，预算的松控制会产生完全相反的影响。另外一位代 表则是的研究，他的结论与相反，在其所选取的样本中， 他发现预算紧控制不会增加工作紧张，而且与更优的业绩 相联系。至今，人们对不同预算控制模式的优劣仍存在着 争论，这只能说明预算控制模式对企业绩效的影响取决于 多种具体因素，如企业的经营特点、环境的不确定状况、 其了控制机制的有效性以及企业文化、管理者的管理风格 等，也就是说预算控制绩效是依据企业变量而权变的。般而言，预算紧控制以目标的准确性、先进性和可控性为 前提，因而更适合于较为稳定的经营环境和传统的层级组 织。世纪年代以

7、后，原本稳定、可预测的经营环境变得不 确定了，企业经营的不稳定性明显增强，与此同时，许多 更为先进的管理控制方法，如平衡计分卡、标杆法、全面 质量管理等相继出现，预算控制的优势正在减弱，而预算 对企业的紧控制与环境要求企业灵活性之间的冲突却愈加 明显，因而在新的经营环境中，特别是在我国企业强调预 算紧控制的背景下，深刻认识预算紧控制的弊端并加以改 进和完善，具有强烈的现实意义。二、预算紧控制模式的弊端预算紧控制意味着管理人员甚至包括一般员工的工资、 奖金、可利用资源以及职业前景等高度依赖其完成预算的 能力，如果没有完成预算，不仅会失去奖金，严重的甚至 会失去工作。因此在这种环境下，管理者为了保

8、护自己会 寻求一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起功能失 灵问题。另外，预算紧控制还意味着预算被用来同时满足两方面的需求：财务预测与计划，目标管理。齐默尔曼对 此问题有专门论述，他认为企业预算的上述两种职能会相 互抵消。因此，预算紧控制可能会带来组织两方面的矛盾 或失调，一是预算系统本身的目标失调，二是组织内部责 任单位的职能失调。(-*)预算系统内的目标失调预算的计划功能与控制功能的矛盾。虽然理论上预算 有计划和控制两种功能，但实际上二者是矛盾的。例如要 实施预算控制，预算应该是有激励性的，即预算计划或目 标的设置应当高于已经实现的要求，但是一个难以达到的 目标又可能挫伤管理者实现目标的

9、积极性。研究表明，“紧的但又可通过努力实现的()”目标能够带来最好的绩 效。这样，如果预算被用作激励手段，就应该是“紧的但 又可通过努力实现的”目标。如目前很多企业用标杆法() 进行目标设定，即根据本企业提供类似的产品或服务的企 业中最成功企业的业绩设定本企业目标，激励员工。但是 毕竟理想与现实还是存在着距离，理想的目标往往实现。 用来进行资源规划配置的预算要求首先是准确性，应当是 现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的 失误和浪费，但是最现实的预算又会失去对员工的激励作 用。预算实践中的预算就成了双重职能无法兼顾的矛盾 体。荷兰一家石油公司在年放弃了预算紧控制模式，其主 要原因就

10、是该公司发现了预算自身的矛盾性，他们认为业绩目标是略紧的目标，它应该能够激励员工获取超越平时 可能性的最大业绩，但是财务预测和规划要求的是最可能 的结果，而预算是无法同时来满足这两种要求的。因此在 年该公司改造了预算控制系统，用四个子系统代替了原来 预算的全面控制系统，用平衡计分卡和标杆法确定财务和 非财务的关键业绩指标和相应的业绩目标，用作业成本法 进行成本费用的控制，预算更多的是用来进行财务预测和 规划。预算计划绩效和执行业绩的矛盾。预算紧控制的一个重要环节就是预算考评,即将预算执行的实际数与预算的目标值进行对比，然后根据二者的差异来判断业绩的优劣。 但在实际操作中面临的一个问题就是如何确

11、定判断的标准?因为预算的差异可能使两方面原因造成的，一是预算执行 结果的好坏，二是预算目标制定的高低。何种成绩为好成 绩？是预算差异越小越好，还是有利的差异越大越好？ 一 般认为超额完成预算越多说明执行绩效越好，但又同时表明预算编制不够准确，与现实偏离太多，资源配置的效率 低，其中一个可能的原因是该部门在预算编制中留下了较大的“预算余宽”。因此鼓励超额完成预算的一个负面影响是刺激“预算余宽”行为。然而如果以预算接近程度来评 价业绩，会明显地抑制业绩的持续改进，责任单位有可能 担心出现过大的预算差异而满足于只完成预算目标，放弃进一步的努力。因此预算的紧控制使预算评价标准的选择 成为两难的选择，尤

12、其对预测和计划水平不高的企业更为 突出。所以说，预算紧控制的一个前提是预测、预算本身 必须高质量，而在经营环境频繁波动的情况下，预算的质 量正在受到严峻的挑战。实践中常见的一种做法是以预算 目标为中心，洗煤滤布设定一个正负或的区间，实际业绩 低于下限或高于上限都不再得到奖励，但这种做法还是无 法避免操纵收益数据或消极怠工的问题。（二）预算责任单位及个人的职能失调詹森教授认为，预算紧控制即以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎”，会使报酬计划 的激励作用失效，同时很多人认为以固定的预算目标为依 据进行业绩评价，会给组织行为带来两方面的问题，一是 在预算制定中发生更多的讨价还价，

13、下级希望留下更多的 预算余宽，同时增加责任单位更多的短期行为。产生预算余宽。如果过分强调预算作为经营业绩的评 价标准来激励员工，那么掌握着专门知识和信息的人员可 能将不再公正客观的对未来事件进行预测和披露了，他们会倾向于报告保守性的、能使将来的经营业绩看起来更佳的预算数据,即所谓“预算余宽”。因此有人得出结论，在预算中“人们谎称无法做到的越多，相应得到的奖励也就 越多”。整个系统中会没有人有动机去关注预算所需的准确 信息，预算编制程度中各个层次的重要信息都被隐藏、歪 曲了。有人调查了杂志评选的生产日用消费品的强公司的 中低层管理者，分析了他们在公司实施以预算为基础的业 绩评价和报酬计划前后的预

14、算行为，结果发现实施以预算 为基础的报酬计划后，尤其是较低层次的管理者，其预算 余宽行为显著增加。这种状况对企业有两方面的负面影响: 一是预算的协调功能被破坏，预算在协调企业内部不同部 门的各项活动方面发挥着重要作用。在预算的协调下各部 门得以有效的运行，高产出、低成本、高质量、低存货等。但当预算隐藏或缺乏有关各部门能够作什么以及将如何去 做时，预算的协调能力被严重破球了。预算余宽和虚报都 会使预算列支的费用高于管理者所知的实际需要。管理者常以这种行为来预防未来事项的不确定性。毕竟，没有人 清楚知道未来会怎样。但是，虚报支出、浪费资源都会妨 碍员工尽心尽力地完成或超额完成预算。没有协调的、混

15、乱的活动只会导致高成本、低质量、机会的丧失、顾客满 意度降低等结果。以企业的销售部门为例，销售人员会有 意将预计的销售量从降为，通过最终实现而获得奖励，而 企业的其他部门却会根据的销售量进行资源配置，如生产 部门会依据的销量进行生产，而当定货数量达到时，生产 部门可能并没有及时的应对措施。第二个负面影响也是更 为深远的影响是企业诚信文化被破坏。一旦管理者认为他 们只能通过说谎、隐匿真实信息才能在“预算游戏”中获 胜的话，他们就会很快将这种不诚实的行为带到整个组织 的管理系统中，甚至带到与外部利益相关者的合作关系中。当企业的或千方百计地要实现预算目标时，预算游戏就会 延伸到企业与资本市场的关系中

16、。操纵数据成为每个高层 管理者的必不可少的工作之一。编制预算所需的大多数信 息是由那些业绩要受到预算考核的人员提供的。如果这些 人员为了得到较低的业绩评价标准而有意提供虚假的预算 数据，预算本身的效用就降低了，同时企业文化被破坏。操纵预算执行结果。以预算评价为依据进行奖惩引发的另一个严重问题就是在事后操纵预算执行结果，当然这 种行为主要发生在高级管理层次。滤布研究表明，实现预 算目标获得奖金是诱使管理者进行盈余操纵的主要动因之-0管理者为了使自己的奖金最大化，常采用盈余操纵来达到自己的目的。如果净收益低于奖金方案的下限，管理 者就会有进一步降低净收益的动机，这就是所谓“洗澡”()o这样，下一年

17、得到奖金的可能性就会增加。如果净收 益高于奖金方案的上限，管理者也会有采用会计政策和程 序以减少净收益的动机，因为净收益超过上限部分得不到 奖金。只有当净收益在奖金方案的上限和下限之间时，管 理者才会有采用会计政策和程序的手段以增加会计净收益 的动机。大量的研究考察了经理人的实际报酬契约与盈余 操纵之间的关系。总的说来，这些研究所报告的证据与管 理当局运用会计判断来增加基于盈余的奖金报酬的结论相 一致。例如，盖准等（）发现，大型跨国公司分部的经理 在无法达到其奖励计划规定的内部盈余目标时，或按照报 酬契约计划的规定达到最高奖金限额时，他们更可能递延 收益。希利（）和霍索森等（）指出：相对于具有

18、可比经 营业绩但末设置奖金上限的公司，设置奖金上限的公司在 达到上限的情况下更可能在编制财务报告时釆用递延收益 的会计方法。操纵预算结果的另一种方式则是做假帐，使会计信息 失真。企业的会计信息失真问题，固然有种种原因，但长 期以来以单纯财务指标和预算目标来评价企业经营业绩的 评价系统起了一定的推波助澜作用，因为评价的一个重要 功能就是导向作用。典型的例子是美国的一个网络软件公 司公司，发现在年到年期间，该公司虚增利润亿美元，通 过调查认为该公司的管理及销售人员主要是“为了达到和 超过公司的内部收入及利润目标”，进行了不当的会计处理 和数字操纵。曾报道过公司的数据操纵：“在年销售预算的 压力下，

19、管理人员发出一些没有要求的定货，强迫分销商 买进两年的库存，同时向分销商保证，在他们卖出产品之 前，不必付帐。”另一个例子是华尔街日报于年月日刊登 的，生产音响设备的公司的韩国分公司，在年月到年月期 间报告销售收入为亿美元，但其中是虚报的。据报道，为 了得到实现销售目标后的丰厚奖金，韩国公司的经理人员 运用了一套极其复杂的方法来粉饰实际业绩，其中最恶劣 的一个方法就是将银行贷款资金直接记为收到的顾客货款。 该公司的一个高级经理由于实现了预算目标得到了两千五 百万美元的奖励，当然后来被解雇了。管理者为了实现预算目标而作出种种非理性的短期行 为会直接影响公司价值。如某公司的管理者为了实现本年 预算

20、目标曾在月份宣布将于来年的月份将产品价格提高， 虽然产品价格需要调整，但月份并不是最佳时机，但是为 了刺激公司顾客为避免价格上涨带来损失从而提前定货， 管理者已无暇顾忌其行为的战略影响。这一切都是为了获 得以目标实现为基础的奖励所致。从上述实例可以看出， 不尽科学合理的评价系统和报酬计划在实际操作中往往容 易失去其行为激励的初衷。阻碍了绩效的持续改进。随着竞争的日趋激烈，要想 在竞争中获胜，组织的持续改进()能力变得越来越重要, 而紧的预算控制思想约束着企业对环境的适当反应和灵活 性，限制了业绩的持续改进。以爱立信公司为例，多年来 该公司一直运用着传统的预算控制方法和程序，但到了世 纪年代初期

21、，公司高级管理人员开始意识到这种方法已经 不能适应快速发展的电讯市场，管制在不断放松，技术创 新的速度在明显加快，竞争对手蓄势待发，这些变化都要 求公司必需顺势而动，不断地适应环境的变化，管理人员 不可能再运用上一年度确定的数字来进行经营控制。爱立 信公司对预算管理进行了重构，逐渐放弃了紧的预算控制, 使预算与环境有了更大的互动性，正如其财务总监所说的,“我们对预算细节的关注少了，而对市场的变化关注更多 了/预算紧控制使人们仅仅关注如何完成预算而且不是怎 样最大程度的挖掘潜力(在很多预算中过于出色的完成预 算的一个结果就是下期更为严格的预算目标，因此人产都 会留有余地)，或怎样更好的去适应环境

22、的变化，预先设定 的目标使预算实际上不仅设定了增长的上限，同时也设定 了成本降低的底线。三、组织创新对预算紧控制模式的影响根据上述分析可以看出，预算紧控制模式对预算系统以及组织行为都有一定的负面影响，同时，近年来企业经 营环境的巨大变化进一步削弱了预算紧控制对组织的效 用，其影响具体表现在以下几个方面：(-)组织结构的柔性化趋势近年来，许多公司都在进行着广泛的组织创新的尝试, 包括减少层级、建立基于团队的网络联盟、伙伴关系等。 减少层次和压缩规模的趋势源于降低成本的需要，当然它 们也反映了信息和通讯技术对管理的冲击。中层管理的作 用是监督别人，以及采集、分析、评价和传播组织上下和 各层次的信息

23、。但是，它的功能正随着电子邮件、声音邮 件、共享数据库资源等技术的不断发展而减弱。减少层次 的潜在效应是在一定程度上减少了决策和行动之间的时间 间隔，加快了组织对市场和竞争动态变化的反应，从而使 组织的能力变得柔性化、反应更加灵敏，减少层级的另一 影响则是降低了预算控制的重要性，经典的管理控制理论 将企业的控制分为三个层次，即战略计划（控制）、管理控 制和经营（或作业）控制，并认为它们分属于企业的高级 管理层、中级管理层和作业层，其中中级管理层的主要控 制手段就是财务特性的预算紧控制，因此随着企业的扁平 化趋势，预算控制的重要性也大大降低了。组织的另一个变化就是无论是内部边界还是外部边界 都变

24、得模糊而多变。现代企业要在不断变化的环境中有效 地发挥作用，需要灵活而有柔性的组织结构，要具有对意 外的变化不断反应以及适时根据可预期变化迅速调整的能 力。因此许多企业正在建立多功能、多单元小组，小组的 主要优点在于它的内在灵活性，它的组建、重建、解散都 十分容易，并可以避开传统的等级制度，它们的成员也可 以随时间而不断变化，有助于吸收具有不同技能的成员而 始终保持竞争的优势，整个组织趋于动态的网络形成。同 时外包已成为许多产业的流行趋势，对某一业务外包还是 内在化成了组织根据坐标链分析进行常规决策，组织边界 随着在价值链上的优劣势变化而具有动态性。这一趋势也 引发了复杂化的组织形成和商业关系

25、。预算紧控制是一种 刚性控制，它与层级组织有着根深蒂固的联系，以鲜明的 层级、固定的内外部组织边界，责任单位相对稳定的任务 与责任为基础，因而可以说预算紧控制与组织的柔性化趋 势不相适应，甚至对其有明显的阻碍作用。（二）组织关键竞争因素的变化传统工业经济时代，企业的主要竞争要素是以财务资 本为主，而近年来，企业之间的竞争逐渐转向了知识资本 或人力资本（包括出色的管理者、知识工作者、有效的管 理系统、忠实的顾客和品牌等）。在许多大公司，无论是传 统制造业还是服务业或高科技产业，知识资本成为公司市 场价值的主要来源，在最负盛名的可口可乐公司，知识资 本占到了公司市场价值的，市场价值中只有是可供会计

26、师 报告的财务资本；另外值得注意的是欧洲和美国的两大传 统制造企业和，它们的公司价值中有超过的部分是知识资 本创造的。许多公司已经认识到未来现金流量越来越来自 于对知识资本的有效管理和控制，最大化知识资本价值会 比最大化财务资本为股东带来更多的增值。这种关键因素 的转变要求组织改变传统的业绩管理和以财务资本为主的 预算控制方式。（三）组织内部控制重点的转移传统理论将组织控制分为战略控制、管理控制和经营（或作业）控制，长期以来管理控制系统一直是人们讨论 的核心问题，但世纪年代以后对经营活动的有效控制又成 为人们关注的重点。一是由于市场竞争日趋激烈，作业的 效率决定着组织在价值链中的竞争优势，从而

27、使作业管理 成为战略成功的关键；二是由于科学技术的发展使生产方 式发生重大变化，以前需要进行管理控制的生产活动转化 为经营（或作业）控制，如在高度发达的计算机集成制造 系统中，精益生产、持续改进、适时制、零缺陷及全面质 量管理等控制方法开始在组织中运用和扩展，有研究发现 在很多组织中以财务指标为基础的预算控制系统正从较低 的作业层次中退出，上述非财务导向的控制机制逐步占据 主导地位，这些方法都被认识能够更有效地提高组织的竞 争能力。（四）非正规控制作用的增强非正规控制主要是指组织通过建立共同的价值观和核 心理念来信仰来影响员工的行为，如企业如何创造价值、 企业所追求的最终目标以及企业对于消费者

28、、雇员社区的 主要责任等，员工认可和接受了这些理念和价值观，就会 将其运用到日常工作中，从而对日常活动起着潜移默化的 指导、控制作用，它是一种柔性的、隐性的控制。一直以来，非正规控制系统的作用日渐增强，其原因是随着组织 越来越依赖于授权后的员工们所创造的新鲜创意和竞争优 势，与以预算为主的正规控制系统相比，非正规控制系统 的柔性控制特性对个人更具激励作用，它可以使员工要明 确了解了组织目标和使命后，寻求创造价值的不同方法。 因此有断言，在不远的将来，行为控制将更多的通过非正 规控制系统而不是正规系统来进行。四、国外企业“超越预算”的实践及对我们的启示 鉴于预算控制与环境变化的不适应以及预算紧控

29、制自身的弊端，一些国外的大公司如、等都已经以不同的方 式放弃了预算管理模式，在实施或尝试着“超越预算控制” 的管理控制方法。他们认为传统预算管理不仅不能适应新 的经营环境，妨碍组织的变化与创新，甚至对组织经营有 危害作用。他们主张只将预算的作用、内容和范围局限在 了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度来替代。超越预算理论的发展经历了两个阶段:第一个阶段主要是对预算与其他的战略管理方法进行比较、回顾，人们 发现除了财务预测功能之外，预算管理并不比其他战略管理方法更有效，于是得出结论应放弃预算的业绩控制职能, 并用一个整合了多种方法的更有效率、更富成果的管理控

30、 制系统代替了传统的预算控制。超越预算理论发展的第二个阶段主要是研究如何整合现有的各具特色的管理控制方 法，使组织的预测、业绩评价和激励机制更加有效。年月（跨国高新技术制造企业联合会）专门成立了一个研究论 坛，取名为“超越预算圆桌会议”（，简称为），来研究用 什么方法来替代预算管理系统的问题。当时有家公司（大 都是欧洲的大型公司）参加者了这个论坛。尽管论坛是在 英国发起的，但截止到现在该论坛成员已经扩展到英国以 外的多个国家，如比利时、荷兰、法国、德国、挪威、瑞 典、瑞士、南非和美国等。所有加入论坛的企业都认识到 传统的预算方法增加了企业内部的职能失调（）行为，越来越不适应企业所面临的竞争环境

31、，需要用新的管理控制模式来替代预算o研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式 的原则和方法。该论坛的两位负责人教授和教授认为，如 果继续使用传统的预算方法和程序，企业则不能获得环境要求的速度、以顾客为中心、创新和整合，因此他们将组织的管理控制系统分为三个部分，第一部分是财务预测和 计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩，并 设置财务业绩目标；第二部分是以综合指标为基础的业绩 管理与评价系统，如平衡计分卡或系统，与传统预算评价不同的是，综合业绩评价系统要求部门和个从更全面、深入的了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置紧的但可以实现的目标，综合业绩评价系统可以养活在预 算控制中人们操纵短期财务报告数据或预算数据的行为； 第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，主要是指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励,而不象在传统预算中以既定的预算目标为依据，这样同样可以养活预算中的计 价还价问题