第三章金融资产

1、第三章 金融资产第一节 金融资产概述一、金融资产概念金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。二、金融资产分类金融资产分为四大类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。第（1）类是独立的，后面三类有很多共性的地方，企业应结合自身的业务特点风险管理要求，考虑投资的目的、投资的意图来划分。如果不明确金融资产属于哪一类，就无法进行核算。比如，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，所发生的交易费用直接

2、计入当期损益，属于后三类的交易费用计入投资成本。第（1）类和其他三类不能相互转换；第（2）类和第（4）类一般也不允许转换，投资时就应确定是哪类金融资产，如果要转换，要符合苛刻的条件，并且有严格的惩戒措施。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节 交易性金融资产一、交易性金融资产概述（一）交易性金融资产的概念交易性金融资产是企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。满足下列条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.主要是为了近期内出售的

3、金融资产。例如，企业以赚取差价为目的购入的基金、债券、股票等，就属于交易性金融资产。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分；3.属于衍生工具。但有除外，不是所有衍生工具都是交易性金融资产。这里知道即可，不做过多要求。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意指定，只有在满足以下条件之一的，才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指定的目的主要是风险管理的要求：1. 出于风险管理的目的，在有关正式文件中载明，该项金融资产作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2. 由于对金融资产计量时采用的计量基础不同，会导致相

4、关利得或损失在确认或计量方面不一致，为了避免或消除这种不一致所造成的影响，也把某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。学习中要注意：企业购买股票、债券不一定就是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要看投资的目的。如果投资的目的是为了近期内出售、获取差价，就属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。后面讲的一些可供出售的金融资产或持有至到期的金融资产也有购买债券、股票的问题，关键要看投资的目的。当确认为属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能随便更改。三、科目设置及其运用（一）“交易性金融资产”该科目核算企业为交易目的持有的债券投资、股票

5、投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。（二）“公允价值变动收益”该科目核算企业教一下那个金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得和损失。贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。（三）“投资收益”

6、该科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。 贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益，借方登记企业出售交易性金融资产的投资损失或登记取得交易性金融资产所发生的相关交易费用。（四）“应收股利或应收利息”该科目核算取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。借方登记取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，贷方登记收到或确认的现金股利或债券利息。四、交易性金融资产的会计核算（一）企业取得交易性金融资产初始入账价值包括买价，不

7、包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。例1. A公司购买B公司股票。B公司在06年1月份宣告发放05年股利，每股0.1元，以06年2月28日的股东名册为准。A公司在06年1月15日投资，购买时每股支付5.1元，包括已经宣告发放但尚未支取的股利0.1元。假如购买了100万股。则投资成本为（5.1-0.1）×100=500（万元），入账价值为500万元（不是510万元）。如果购买时又花费了2万元的佣金和手续费，则这2万元应作为当期损益，即计入投资

8、收益借方。借：交易性金融资产成本 500 投资收益 2 应收股利 10 贷：银行存款 512例2. A公司购买B公司06年1月1日发行的债券，面值100万元，票面利率12%。购买日期为07年1月1日。债券每年付息一次，到期还本。购买时支付112万元，其中包含12万元已到期但未领取的利息。借：交易性金融资产成本 100应收利息 12 贷：银行存款 112如果购买时又支付了2万元的佣金和手续费，则还应借：“投资收益”2万元。收到垫付的股利或利息：借：银行存款 贷：应收股利/应收利息（二）持有期间的股利或利息如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认投资收益：例3. 如上例1，A公

9、司06年1月购买B公司股票，此时B公司刚刚成立，没有宣告分派股利。07年1月宣告分派股利。这时A公司应确认投资收益：借：应收股利/应收利息 贷：投资收益（三）资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。例4.资料同例1，其成本为500万元。假如到06年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。借：交易性金融资产公允价值变动 300贷：公允价值变动损益 300假如到07年12月31日股票下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。借：公允价值变动损益 100贷：交易性金融资产公允价值变动 100（四）出售交易性金融资产借：银行存款 (实际收

10、到的款项)贷：交易性金融资产 （账面余额）投资收益 （差额，也可能在借方）例4.资料同例1，其成本为500万元。假如到06年3月股票上升为7元/股。企业将该股票出售。借：银行存款 700 贷：交易性金融资产成本 500 投资收益 200假如到06年12月31日股票上升为7元/股，企业在07年3月将该股票以6.8元/股出售。借：银行存款 680 投资收益 20 贷：交易性金融资产成本 500 交易性金融资产公允价值变动 200思考：此项金融资产是否产生投资损失20万元？答：不是。因为在06年12月31日时已经确认了一笔公允价值变动损益：借：交易性金融资产公允价值变动 200贷：公允价值变动损益

11、20007年3月将该股票出售时，应该把公允价值变动损益转到投资收益中：借：公允价值变动损益 200 贷：投资收益 200所以，总的投资收益应该是200-20=180（万元）注：公允价值变动损益在06年12月31日已经转到本年利润中：借：公允价值变动损益 200贷：本年利润 20007年3月出售时，把原来公允价值变动损益转入投资收益：借：公允价值变动损益 200 贷：投资收益 200这样公允价值变动损益就是借方发生额，在3月末也要转到本年利润中：借：本年利润 200贷：公允价值变动损益 200【视教学情况补充1】甲公司7月1日购入乙公司股票6 000股，作为交易性金融资产。每股面值1元，按2元购

12、进，并支付相关税费200元，款项以银行存款支付。 初始投资成本=6 000 x 2=12 000(元) 借：交易性金融资产成本 12 000 投资收益 200 贷：银行存款 12 200【视教学情况补充2】甲公司6月22 购入丙公司股票20 000股，作为交易性金融资产。每股价值22元，价款44 000元，其中0.2元为已宣告但尚未领取的现金股利，另支付相关税费300元，所有款项以转账支票支付。 初始投资成本=20 000× (2.2-0.2)=40000(元) 借：交易性金融资产成本 40000 投资收益 300 应收股利 4000 贷：银行存款 44300【视教学情况补充3】甲公

13、司9月1日购买丁公司同年1月1日发行的债券60张，作为交易性金融资产。每张面值100元，利率4，购买价格每张110元，共计价款6 600元，另支付相关税费30元，丁公司在7月1日和1月1日支付利息(甲公司尚未收到上半年利息)。应收利息=100×60x4÷12×6=120(元)初始投资成本=110×60120=6480(元)借：交易性金融资产成本 6480 投资收益 30 应收利息 120 贷：银行存款 6630本节总结：一、初始计量1.企业取得交易性金融资产，按其公允价值(不含支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息

14、)借记“交易性金融资产成本”科目2.按发生的交易费用，借记“投资收益”科目3.按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”4.按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目5.收到上列现金股利或债券利息借:银行存款 贷:应收股利、应收利息二、交易性金融资产持有收益的确认1 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资 收益。2 持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，借：应收股利，贷：投资收益3 投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时，借：应收利息，贷：投资收益4 收到上

15、列现金股利或债券利息时，借：银行存款，贷：应收股利、应收利息三、交易性金融资产的期末计量 根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值与账面余额的差异计入当期损益。1资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于账面余额时，应按二者之间的差额借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益2交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按二者之间差额借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产一公允价值变动四、交易性金融资产的处置1.出售交易性金融资产时将处置交易性金融资产实际收到的价款与其初始入账的差额计入投资收益2.处置交易性金融资产时，应按实际收到的处置

16、价款，借:银行存款;3.按交易性金融资产的账面余额，贷:交易性金融资产成本 公允价值变动(或借方)4.按其差额，贷:或借:投资收益5.同时，将该交易性金融资产持有期间已确认公允价值变动净损益，转入“投资收益”科目，借或贷“公允价值变动损益”第二节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收账款的定义的非衍生金融资

17、产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定比如购买的国债，准备持有至到期，而且也有能力持有至到期，到期日明确确定，收回的金额确定，则属于持有至到期投资；而购买的股票，到期日不确定，所以股权性投资权益工具投资不属于这类。如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率而不将其划分为持有至到期投资。也就是说，即使是浮动利率，也要把它划为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：1、持有该金融资产的期限不确定；2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融

18、资产。3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（三）有能力持有至到期指企业有财务上的能力，不受法律法规的限制，使企业能够顺利持有至到期。符合上述条件的，才能归为持有至到期投资；不符合上述条件的，不能划归为持有至到期投资。如果现在将其划归为持有至到期投资，还未到期却将其出售，就要受到惩戒。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前将其处置或重分类为可供出售金融资产，对其剩余的持有至到期投资有一定影响。比如企业有国债1亿元，持有两年后，由于资金紧张，把其中的8千万元出售，用收回的货币资金偿还到期债务。出售的持有至到期投资占总额比例较大，

19、则应该把剩余的2千万元划分为可供出售金融资产中，而且在未来两年内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。这就是前面讲的惩戒措施。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额

20、，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置等情况，属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理设置“持有至到期投资”总分类账户，下设三个二级科目：1.成本：反映债券面值；2.应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息（面值×票面利率）；3.利息调整：比以前的“长期债券投资折溢价”更加科学，内容也更广泛。形成的利息调整，以后要进行摊销。这是一个难点，也是一个重点问题。（一）企业取得持有至到期投资确定初始入账价值应注意的问题：1.“持有至到期投资成本”只反映面值，支付的价款中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应在“应

21、收利息”科目中单独核算；2.支付的价款中包含的佣金、手续费等，应计入“持有至到期投资-利息调整”。所以，利息调整不仅是折溢价，还包括佣金、手续费等。取得持有至到期投资的会计处理：借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（倒挤出差额，也可能在贷方）贷：银行存款（二）资产负债表日计算利息1. 计算应收利息分期付息、一次还本，计入“应收利息”；到期一次还本付息，计入“持有至到期投资应计利息”。注意两者只是支付时间不同，数额都是：面值×票面利率2. 计算本期投资收益：本期投资收益=摊余成本×实际利率3. 利息调整：应收利息（应计利息

22、）和投资收益的差额，数额可能在借方也可能在贷方。 在这里需要解决两个问题：一个是实际利率，一个是摊余成本。1. 实际利率：2. 摊余成本：期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息-现金流入（本期收回的利息和本金）实际上摊余成本就是每期期末持有至到期投资的账面价值。1.正常年度思路：第一步：票面利率×面值=应计利息第二步：摊余成本×实际利率=投资收益第三步：根据前两步的差额挤出利息调整2.最后一年思路：要先把所有的利息调整转出，最后才计算出投资收益。第一步：票面利率×面值=应计利息第二步：把利息调整转出，借“持有至到期投资利息调整”第三步：计算投资收益而以前正常年度：第

23、一步：票面利率×面值=应计利息第二步：摊余成本×实际利率=投资收益第三步：根据前两步的差额挤出利息调整（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产把持有至到期投资账面价值：成本、应计利息、利息调整等转到可供出售金融资产中，可供出售金融资产按重分类日的公允价值入账，两者的差额，计入“资本公积其他资本公积” 。例8持有至到期投资成本100,应计利息10,利息调整贷方5,则持有至到期投资账面价值为100+10-5=105。可供出售金融资产公允价值为102，则：借：可供出售金融资产 102 持有至到期投资利息调整 5 资本公积其他资本公积 3贷：持有至到期投资成本 100 应计利

24、息 10 第三节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。前面所讲交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及后面所讲的可供出售金融资产都是非衍生金融资产，一项金融资产是否属于贷款和应收款项要区分清楚：1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，应属于交易性金融资产；2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，也不属于；3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，应该属于第四类。贷款和应收款项泛指一类金融资产，贷款主要是指金融企业发放的贷款，应收款项主要是指一般企

25、业销售商品、提供劳务等形成的应收款项。二、贷款和应收款项的会计处理金融企业发放贷款，设置“贷款”账户进行会计处理，这个问题不做重点内容，看一下即可。需要注意的是一般企业应收款项的问题，包括应收款项、应收票据、其他应收款等，重点要注意应收款项的转让和应收票据贴现的问题。应收账款要与后面所讲的收入、债务重组问题结合在一起学习。（一）应收账款1.企业销售商品，款项未收到：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额） 2.款项收不回，对方用房地产、汽车等抵债，属于债务重组问题，在后面第十一章 债务重组讲解。（二）应收票据1.企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票（包括银行承

26、兑汇票和商业承兑汇票）：借：应收票据 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 2.票据到期，收到款项（无息票据）：借：银行存款贷：应收票据（面值）如果是带息票据，收到票据时：借：银行存款（面值+利息）贷：应收票据（面值+已经计算的利息） 财务费用（注：面值+已经计算的利息：例如，06年5月收到应收票据，6月30日还未到期。则8月1号票据到期时收到款项，贷方应收票据即为面值+5月1日至6月30日的利息）3.票据到期，没有收到款项，应把应收票据转为应收账款。4. 持未到期的商业汇票向银行贴现（1）如果附有追索权，实际属于质押贷款。贴现收到款项：借：银行存款（实际收到的款项） 财务费用（差

27、额）贷：短期借款（票据面值）（2）如果不附追索权，贴现时：借：银行存款（实际收到的款项）财务费用（差额）贷：应收票据（面值+已经计算的利息）5.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资借：材料采购/原材料/库存商品（成本） 银行存款（差额，借方或贷方） 贷：应收票据（面值）比如，企业有一张应收票据，转让获得一批材料，则：借：原材料 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：应收票据第四节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被企业管理部门指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、第二类持有至到期投资和第三类贷

28、款和应收款项。这也是一个比较重要的问题，其核算与第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、第二类持有至到期投资既有相同的地方，也有不同的地方，容易混淆，学习时要注意区分。二、可供出售金融资产的会计处理设置“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调整和公允价值变动（一）企业取得可供出售的金融资产时，投资成本的确定：1.股票：买价+相关税费；注意第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方；第二类持有至到期投资发生的交易费用和这里相同，计入成本。2.债券：成本反映面值。（二）资产负债表日会计处理（三）资产负债表日

29、公允价值变动期末，债券的账面价值和公允价值相比较，可供出售金融资产期末要按公允价值进行计价。注意：1.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值小于其账面价值的：借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动2.可供出售金融资产的公允价值大于其账面价值的：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积注意增加的是资本公积，不是投资收益，也不计入公允价值变动损益，等出售时才把资本公积转出去。（四）出售可供出售的金融资产出售时，要把原来的资本公积转作为投资收益。（五）可供出售金融资产减值如果资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生了明显变化，已经减值的，要确认减值损失，计入资产

30、减值损失：借：资产减值损失贷：可供出售金融资产公允价值变动例12.某企业06年10月购买股票，支付价款5.1元/股，其中包含已经宣告发放但尚未支取的股利0.1元/股，共购买100万股。另外支付佣金、手续费2万元。购买时，将该股票指定为可供出售金融资产。则账务处理为：借：可供出售金融资产成本 502(5.1-0.1)*100+2 应收股利 10 贷：银行存款 512如果购买的是交易性金融资产，或者购买时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。则账务处理为：借：交易性金融资产成本 502(5.1-0.1)*100 应收股利 10 投资收益 2 贷：银行存款 512注意两者的区别。假如到

31、06年12月31日股票的公允价值发生变动，股票的价格为4.5元/股，应该确认价格下跌所带来的影响：借：资本公积其他资本公积 52（502-450） 贷：可供出售金融资产公允价值变动52 假如到07年6月33日股票的价格大幅下跌，股票的价格为2元/股，则可确认股票减值了，需要确认减值损失：借：资产减值损失 302 贷：资本公积其他资本公积 52（原记入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动 250（2.5*100）如果转回资产减值损失：借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 要注意资产减值损失的转回必须是原来资产减值的因素现在已经消除，而不能是其他原因导致公允价值上升

32、。如果是可供出售金融资产是股票等权益工具投资，转回时则：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积以上讲述了资产负债表日的处理：怎样计算利息、公允价值上升或下降如何进行处理、发生减值如何处理，尤其是明显减值情况下如何处理，资产减值损失如何转回，这些问题都发生在资产负债表日，相对来说比较复杂，也比较重要。（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产转换时将重分类时的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，把持有至到期投资的成本、应计利息、利息调整转出，差额记入资本公积（有可能在贷方，也有可能在借方）。提示：要把可供出售金融资产与前面讲的持有至到期投资的问题结合在一起，尤其要与交易

33、性金融资产的问题结合在一起来学习。比如教材P114例6-9,购买股票，划分为可供出售金融资产，购买时如何处理，收到股票如何处理，以及资产负债表日如何进行处理，最后出售如何处理，前面已经讲解了一些例题，这里不再多讲。但要注意P114例6-9是把股票定义为可供出售金融资产。同样这个例题，在P115假如甲企业购入乙企业股票，不是定义为可供出售金融资产，而是定义为交易性金融资产，则核算就不一样：1.确定入账价值不一样。可供出售金融资产入账价值包含相关税费，交易性金融资产的相关税费要计入投资收益账户的借方；2.在资产负债表日，可供出售金融资产股票价格变动计入资本公积，交易性金融资产的公允价值变动要计入公

34、允价值变动损益；3.交易性金融资产虽然计入公允价值变动损益，在出售股票时，要把公允价值变动损益的累计数额转入投资收益；可供出售金融资产在出售时，要把原来形成的资本公积转入投资收益。学习时要注意上面这些相同之处和不同之处，这样学起来就比较容易掌握。考试中，像交易费用如何处理，资产负债表日是确认损益还是记入资本公积等，都是重要的考点，要给予注意。总结：四类金融资产的不同点和相同点：四类金融资产在进行划分时，一定要注意持有的意图。1.初始计量不同：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量时，其入账价值包括买价，但交易费用不包括。其他三类初始计量，入账价值既包括买价，也包括交易费用。2.后

35、续计量不同：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产），在资产负债表日按照公允价值进行计量。其公允价值与原来账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）；但第二类和第三类，即持有至到期投资、贷款和应收款项，其后续计量则按照摊余成本，摊余成本=期初摊余成本+应计利息-收到的利息和本金。第四类可供出售金融资产是要以公允价值进行计量，但这里以公允价值计量和第一类不同：第一类公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益），而第四类公允价值变动计入所有者权益资本公积。3.第一类和第四类在处置时都要把原来计入公允价值变动损益或资本公积的数额转到投资收益中，这是相同的地方。这四大类

36、金融资产容易混淆，在学习时要互相比较这进行学习，注意总结哪些是相同的，哪些是不同的，要注意划分一下。第五节 金融资产减值学习中要明确这里讲的资产减值问题与第九章讲的资产减值问题并不相同，第九章规范的资产减值不包括金融资产的减值。一、金融资产减值损失的确认1.企业在对资产减值损失进行确认时，仅对金融资产中的三类，即第二类持有至到期投资、第三类贷款和应收款项、第四类可供出售的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认这项资产减值损失，并计提减值准备。第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产没有减值测试问题。因为这类金融资产本来就是以公允价值进行计量的，期末公

37、允价值上升，确认公允价值变动损益，增加这项金融资产；如果公允价值下降，确认公允价值变动损失，减少金融资产的账面价值。问题：第四类可供出售的金融资产也是以公允价值进行计量，为什么会有减值测试的问题？原因：第四类金融资产在测试时要考虑是否有小的价值变动，如果有小的价值变动，仍然以公允价值变动进行反映。如果有大的发生减值情况下，就要计提减值准备，确认减值损失。2.表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：具体见教材P117，知道即可。3.企业在判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：（1）是否发生减值必须是现在存在的损失事项，而不是预期未来可能发生的损失事项。（2）在确定是否减值时，要考

38、虑综合的因素来判断，而不是单独的事项。（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降虽然是减值的重要原因，但信用等级下降不一定就要确认减值，仍然要进行综合的判断。信用等级下降不是减值的唯一的原因。（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本也并不能说明已经减值，还要看公允价值下降的严重程度和持续时间，如果下降幅度超过20%，则称其为减值。比如购买的股票，购买时10元/股，现在下降到9.8元/股，则不能称为减值；如果已经跌到6元/股，通常就作为减值。当然，还要考虑下降是持续的还是暂时性的，如果只是大盘调整，只是暂时性的变动，不能称作减值；如果持续6个月以上，就称其为减值。二、金融资产减值损失的

39、计量(一）持有至到期投资、贷款和应收款项1. 持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值时，应当将两者的差额确认为资产减值损失，计入当期损益。例13.请参考教材P120例6-11。 必须要会计算贷款的损失：教材P118第1条，应当按照损失发生时账面价值（摊余成本）与未来现金流量的现值两者之间的差额作为资产减值的损失，计入当期损益。账务处理不要求掌握，但损失必须会计算。对于应收账款，如果预计未来现金流量的现值与未来现金流量差额比较小，则不需折现，而用未来现金流量与其摊余成本进行比较，两者之间的差额确认为当期损失。这和以前的坏账准备道理相同。2. 如果

40、单项金融资产数额比较大，需要单独测试。如果单项金融资产数额不大，也可采用组合的方式进行减值测试。3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。比如，A企业向B企业投资，购买B企业债券，准备持有至到期。但由于B企业信用等级下降等多方面原因，A企业对所持有的B企业债券计提了减值准备，记入了资产减值损失：借：资产减值损失 贷：持有至到期投资公允价值变动过了一段时间后，B企业信用

41、等级又上升，即原来确认减值的因素已经消除，A企业应该把原来计入减值准备计算减值损失的数额转回，贷资产减值损失。4. 外币金融资产发生减值的，要注意顺序，应先看外币减值的数额，然后根据外币减值数额乘以适用汇率计算记账本位币的减值数额，确认损失。5. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。也就是说，计算利息收入时，不能按照原来的利率，而应该按照折现率来计算。（二）可供出售金融资产减值（本节重点、难点）1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成

42、的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。假如某企业以10元/股购买的股票，现在下跌到9元/股，属于暂时性下跌，则下跌的1元/股计入资本公积：借：资本公积 1 贷：可供出售金融资产公允价值变动 1假如企业继续持有该股票，过一段时间比如半年后，如果该股票持续下跌，并且下降幅度很大，到07年6月30日时，已经下跌到6元/股。这时，虽然还没有把可供出售金融资产出售终止确认，但仍要把原来确认的资本公积转出计入当期损益：借：资产减值损失 4（10-6） 贷：资本公积其他资本公积 1 可供出售金融资产公允价值变动 32.减值的转回（1）可供出售债务工具对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。这个规定仅限于债务工具。比如购买的债券，原来减值时：借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积 可供出售金融资产公允价值变动 如果现在该债券公允价值又回升，就应该把原来计入的减值损失转回，冲减当期损益。（2）可供出售权益工具可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应通过资本公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工