《审计学》第七章至第八章学习辅导

1、审计学教学辅导第七章 生产与费用审计一、生产与费用循环的内容与特点生产与费用循环所涉及的资产负债表项目主要有存货、固定资产、在建工程、工程物资、应付职工薪酬、长期待摊费用、应付利息、管理费用等，所涉及的利润表项目主要有营业成本、管理费用等项目。其中存货项目又由在途物资、原材料、制造费用、生产成本、材料采购、材料成本差异、自制半成品、在产品、包装物、低值易耗品、委托加工商品、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品、产成品等项目构成。生产与费用业务循环所涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产，为生产产品准备机器设备和原材料，领用原材料，生产车间动用机器设备加工生产产品，核算完工产品和在产品成

2、本，存储、盘点并管理库存产品，发出产成品，结转销售成本等。上述业务活动通常涉及以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、财会部门等。该业务循环从计划和安排生产，领用原材料投入生产、加工产品、核算产品成本、存储产品到对外销售产品时完成。二、生产与费用内部控制的关键控制点企业生产与费用循环的关键控制点主要包含以下内容：1授权审批控制2职责分离控制3凭证与记录控制4实物保护控制5盘点与对账控制三、生产与费用的控制测试程序生产与费用控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。1了解与描述生产与费用内部控制2测试生产与费用内部控制对采用计时工资制的企业，

3、获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工薪手册及人工费用分配汇总表，作如下检查：成本计算单中直接人工成本与人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用核对是否相符；样本的实际工时统计记录与人工费用分配汇总表中该样本的实际工时核对是否相符；抽取生产部门若干天的工时台账与实际工时统计记录核对是否相符；当没有实际工时统计记录时，则可根据职员分类表及职员工薪手册中的工资率，计算复核人工费用分配汇总表中该样本的直接人工费用是否合理。对采用计件工资制的企业，获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工薪标准或计件工资制度，检查下列事项：根据样本的统计产量和单位工薪标准计算的人工费用与成本

4、计算单中直接人工成本核对是否相符；抽取若干个直接人工（小组）的产量记录，检查是否被汇总计入产量统计报告。四、应付职工薪酬审计的目标应付职工薪酬的审计目标一般包括：确定期末应付职工薪酬是否存在；确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务；确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整；确定应付职工薪酬期末余额是否正确；确定应付职工薪酬的披露是否恰当。 五、应付职工薪酬的实质性程序 （一）应付职工薪酬的实质性分析程序1.检查各月职工薪酬费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释。2.将本期职工薪酬费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管

5、理当局关于员工薪酬水平的决议。3.了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。（二）应付职工薪酬的其他实质性程序1检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币性福利、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。2检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否前后一致，并将应付职工薪酬中职工工资的计提数与相关的成本、费用项目核对相符。3检查应付职工薪酬的计量和确认：（1）国家有规定计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提，如医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费以及职

6、工教育经费等；国家没有规定计提基础和计提比例的，如职工福利费等，应按实列支。（2）被审计单位以其自身产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的公允价值，计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（3）被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（4）被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关的资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（5）对于外商投资企业，按税后利润的职工奖励及福利基金应以董事会决议为依据，

7、并符合相关规定。4审阅应付职工薪酬明细账，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序。5如果被审计单位是实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额的认定证明，并复核有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需要进行纳税调整。如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费进行纳税调整，对计缴的工会经费，未能提供工会经费拨缴款专用收据的，应提出纳税调整建议。6检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的

8、辞退福利核算是否符合有关规定。7确定应付职工薪酬的披露是否恰当。六、营业成本审计的目标营业成本的审计目标一般包括：确定本期记录的营业成本是否已发生 ，且与被审计单位有关；确定本期营业成本的记录是否完整；确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业成本是否已记录于正确的会计期间；确定营业成本的内容是否正确。确定营业成本与营业收入是否配比，确定营业成本的披露是否恰当。七、营业成本的实质性程序（一）实施营业成本的实质性分析程序1.按产品类别或按成本构成项目汇总全部产品成本，将实际成本与计划或定额成本加以比较，确定每种产品或每个成本项目的增减金额和增减变化率，将变化幅度大的产品或项目确定

9、为审查的重点。2.为寻找各种产品或各个成本项目的变动原因，还应进行单位成本变动分析。此项分析程序审计人员一般首先查验各种产品单位成本的本年实际数与计划数、与上年实际数、与历史最佳水平实际数的增减幅度，之后按成本项目深入分析其增减变动的具体缘由。3.依据配比原则，将当期成本费用指标与同期反映生产、销售及经营成果的产值、营业收入和利润等指标相联系进行比率分析，据以评价企业本期增加成本费用带来的效率以及消耗成本费用赚取利润的能力。 （二）对直接材料成本的实质性程序 直接材料成本的主要审计程序包括：1.进行分析程序，分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因；2.检查直接材料耗用

10、数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用；3.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单成本计价方法是否适当，是否正确及时入账； 4.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符；5.对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。（三）对直接人工成本的实质性程序直接人工主要审计程序包括：1.进行分析程序，将本年度直接人工成

11、本与前期进行比较，查明其异常波动的原因；分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因； 2.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当、是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符；3.结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确；4.对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年内有无重大变更。（四）对制造费用的实质性程序制造费用是指企业的车间管理部门为组织和管理生产所发生的各项费用。主要包括工资和福利费用、折旧费、机物料消耗、劳动

12、保护费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、季节性和修理期间的停工损失等项内容。制造费用的审计要点包括： 1.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符；分析制造费用汇总表，如有波动应予查明；2.审阅制造费用明细账，检查其核算内容、范围是否正确，应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用，如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金、技术改造支出等；3.检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定。有无随意变

13、更的情况，分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况；4.对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。（五）对生产成本的实质性程序对直接材料、直接人工和制造费用审计的程序，都构成了“生产成本”审计的一部分内容，在对生产成本的料、工、费的归集进行审计后，“生产成本”账户还有一项重要的审计内容，那就是“生产成本”在在产品和产成品之间分配的审计，审计人员在对该账户进行审计时，应关注被审单位

14、是否通过调整在产品和产成品成本，达到调整利润的目的。（六）对主营业务成本的实质性程序主营业务成本审计要点包括：1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符；2.倒推表的基本等式包括：原材料期初余额+本期购进额-原材料期末余额-其他发出额直接材料成本直接材料成本+直接人工成本+制造费用=本期生产成本本期生产成本+在产品期初余额-在产品期末余额本期完工产品成本本期完工产品成本+产成品期初余额-产成品期末余额本期产品销售成本3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因；4.结合生产成本的检查，抽查主营业务成本结转数额的

15、正确性，并检查其是否与销售收入相配比；5.检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回、委托代销商品）是否有其充分理由；6.确定主营业务成本是否已在利润表上恰当披露。八、存货审计的目标存货审计的目标一般包括：确定存货是否存在；确定存货是否归被审单位所有；确定存货增减变动的记录是否完整；确定存货的品质状况,存货跌价准备的计提是否合理；确定存货的计价方法是否恰当；确定存货余额是否正确；确定存货在会计报表的披露是否恰当。 九、存货审计的实质性程序 （一）实施存货的分析程序1.比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成、存货成本差异率、生产成本总额及单位生产成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制

16、造费用、待摊费用、应付利息、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性。2.将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。3.将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。4.将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计是否利用关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。 （二）确定各存货明细项目与总账、报表的余额是否相符审计人员可以通过编制“存货审定表”确认存货的余额。（三）存货监盘1存货监盘的重要性存货监盘有两层含义：一是审计人

17、员应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，审计人员应根据需要适当抽查已盘点存货。2存货监盘计划（1）制定存货监盘计划的基本要求。（2）制定存货监盘计划应执行的程序。在编制存货监盘计划时，审计人员应当实施下列审计程序：了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。了解与存货相关的内部控制。评估与存货相关的重大错报风险和重要性。查阅以前年度的存货监盘工作底稿。考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。考虑是否需要利用专家的工作或其他审计人员的工作。复核或与管理层讨论其存货盘点计划3存货监盘程序（1）观察程序。（2）检查程序。（3）存货监盘结束时的工作。（四）特

18、殊情况的处理如果是首次接受委托进行审计，审计人员在已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据基础上，还应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：查阅前任审计人员工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。（五）存货计价审计存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，就广义而言，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。 1.计价审计样本的选择。2.计价审计方法的确认。3.计价审计测试。十、固定资产审计的目标固定资产的审计目标一般包括：确定资产负债表中记录的固定资产是否存

19、在；确定所有应记录的固定资产是否均已记录；确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控制；确定固定资产以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊已恰当记录；确定固定资产原价、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。十一、固定资产实质性程序（一）实施固定资产的实质性分析程序1.基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。2.确定可接受的差异额。3.将实际

20、情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相关的凭证。5.评估实质性分析程序的测试结果。（二）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表审计人员应注意验证固定资产明细账与控制账户的金额是否相符，如果不符，则应将明细分类账与有关的原始凭证进行核对，查出差异原因并予以更正。对各项固定资产的累计折旧，审计人员也要加计汇总与总账核对，揭示并查明差异原因，予以更正。核对无误后，索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。（三）验证固定资产的所有权针对不同固定资产类别，应侧重不同的审计程序：对各类固定资产，审计人员应获取、汇集不

21、同的证据以确定其是否确归客户单位所有；对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、购货合同等即可确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押贷款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租入的固定资产，应验证有关租赁合同，证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，则应验证有关执照等；对受留置权限制的固定资产的审查，通常审核客户单位的有关负债项目即可证实，但审计人员在验证固定资产所有权时，仍需查明是否确实存在此类固定资产。 （四）实地观察固定资产实地观察固定资产的范围、程序与方法如下所述：1.观察的重点。决定于审计人员对固定资产及累计折旧期初余额的信任程度。若信任程度高，则

22、只需对期初固定资产抽检并检视该审计年度的主要增加项目；反之，需要实施全面盘点或其他类似程序，如审计人员在企业有关职能部门进行全面盘点时受邀到场观察或参盘，并进行抽检。2.观察的路径。审计人员可以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。3.观察中的问题处理。在查验有些行业企业的固定资产是否实际存在时，可能有一定困难。如运输行业、建筑行业等，这些行业企业的固定资产往往散布在许多地方或正在极为广泛的地区内流动使用，如运货卡车可能大部分正在运货途中，建筑机械

23、正在某个远方城市的工地上。这时，审计人员可以实施替代性审计程序来查验。（五）审查固定资产的增加情况1.非购入和非自制自建固定资产的审查。对于非购入和非自制自建固定资产的审计，一般只需核对有关的会计记录、合同文件、验收报告等，并注意固定资产的计价是否符合规定。按我国企业会计准则规定，对固定资产应当按照成本进行初始计量。投资者投入固定资产的成本，应当按照合同、协议约定的价值确定；融资租入的固定资产，应当将租赁开始日租赁固定资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入固定资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。审计人员应把重点放在购入和自制自建增加

24、固定资产的监查上。2.购入固定资产审查。对于购入固定资产，应重点审查购入的固定资产是否列入预算并经授权批准；审查所购入固定资产的计价是否正确。固定资产的购入成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。对于实际成本超预算幅度较大的资产项目，应追查原因；审阅产权证书或有关证明文件、购买合同或其他合法文件。固定资产采购业务比较复杂，金额较大，审计人员应根据对被审计单位固定资产内部控制风险程度的评价和重

25、要性原则，确定审核采购发票等凭据的范围。对于从关联企业购进的固定资产，尚须注意其价格是否严重偏离正常市价；审核固定资产的验收报告，验证固定资产的所有权；对购入的固定资产进行实地观察，以确定其存在性。3.自制自建固定资产的审查。对于自制自建固定资产，应重点审查建设项目的批准文件，以查明是否经过适当授权批准；审查为建设项目而发生的所有直接材料和直接人工成本，以及间接费用的分摊；审查工作单上的有关计算和已完工项目的竣工决算单、验收报告等，确定已完工在建工程项目已全部转入固定资产账户且归类正确；如果是出包工程，审查有关工程建筑合同。如果建筑合同允许各期的一部分应付工程进度款被扣留直至工程完工和验收，则

26、需查明这部分金额是否已计入工程成本并记录为客户的负债。 （六）审查固定资产的减少情况1.审查减少固定资产授权批准文件。如批准报废通知单，以查明是否经适当授权批准。企业一般应建立处置核准制度，并采用多联式通知单，及时报请各职能部门或人员进行记录登账。 2.查明企业是否已对所有处置完毕的固定资产作出及时、正确的会计记录。对此，审计人员应向管理当局或有关职员了解情况，核查主要固定资产增加是否用来替换已处置的资产，调查是否可能因企业布局或产品设计的主要变化而致使一些固定资产退废；审阅固定资产明细账并抽查部分固定资产以确定年终盘点时盘亏的固定资产已全部予以注销 。（七）审查固定资产的折旧情况1.编制或索

27、取固定资产及累计折旧分类汇总表。审计人员应通过编制或索取固定资产及累计折旧分类汇总表总括了解被审计单位固定资产的折旧计提情况，在此基础上，对表内有关数字进行加计复核，并与报表数、总账和明细账进行核对。2.对固定资产累计折旧进行分析程序。审计人员首先应对本期增加和减少固定资产、使用年限长短不一和折旧方法不同的固定资产做适当调整，然后，用应计提折旧的固定资产乘本期的折旧率，如果总的计算结果和被审计单位的折旧总额相近、且固定资产及累计折旧内部控制较健全时，则可以适当减少累计折旧和折旧费用的其他实质性测试工作量。审计人员还应计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性

28、和准确性；计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产的老化率，并估计因闲置、报废等原因可能发生的固定资产损失。3.审查被审计单位固定资产折旧政策的执行情况。主要应检查折旧范围、折旧方法是否符合国家规定，如有无扩大或缩小固定资产折旧范围、随意变更折旧方法的问题。4.固定资产折旧计算和分配的审查。审计人员应审阅、复核固定资产折旧计算表，并对照记账凭证、固定资产卡片和固定资产分类表，通过核实月初固定资产原值、分类或个别折旧率，复算折旧额的计算是否正确，折旧费用的分配是否合理，分配方法与上期是否一致。（八）审查固定资产的减值情况1.进行有关会计资料的核对。核对固定资产减值准备报表数、总账数与明细账

29、合计数是否相符。如不符，应查明原因，作审计记录并进行审计调整。2.审查固定资产可能发生减值的认定标准是否正确。根据企业会计准则规定，企业应当在资产负债表日依据一定标准判断固定资产是否存在下列可能发生减值的迹象：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使

30、用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。3.审查规定资产可收回金额的计量是否正确。当固定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。审计人员应审查其正确性。4.审查固定资产减值损失的确定是否正确。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价

31、值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。审计人员应审查固定资产减值损失的确定是否符合上述规定。5.审查固定资产减值的披露是否正确。审计人员应审查对固定资产减值损失的信息披露内容是否完整。企业应当在附注中披露当期确认的规定资产减值损失金额，计提的规定资产减值准备累计金额，提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。 发生重大规定

32、资产减值损失的，应当在附注中披露导致重大固定资产减值损失的原因和当期确认的重大固定资产减值损失的金额。 对于重大固定资产减值，应当在附注中披露固定资产可收回金额的确定方法。审计人员应当审查固定资产减值的信息披露是否完整正确。十二、应付利息审计（一）应付利息的审计目标 应付利息审计的目标包括确定应付利息的计提和转销记录是否完整；确定应付利息的余额是否正确；确定应付利息在会计报表的披露是否恰当。（二）应付利息的实质性程序 应付利息科目核算企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的短期借款利息费用。应付利息主要审计程序包括：1.取得或编制应付利息明细表，与报表数、总账及明细账合计数核对相符；2.抽

33、查大额应付利息发生的原始凭证及相关文件，验证其发生额是否正确；3.审查应付利息的预提方法及会计处理是否合理；4.审查应付利息在报表上恰当披露的情况。十三、管理费用审计（一）管理费用的审计目标管理费用审计的目标包括确定管理费用的记录是否完整；确定管理费用的计算和账务处理是否正确；确定管理费用在会计报表上的披露是否恰当。（二）管理费用的实质性程序管理费用核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，管理费用因其核算的内容繁多而成为审计的重点和难点。管理费用的重点审计程序包括：1.取得或编制管理费用明细表，与报表数、总账及明细账合计数核对相符；2.检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围

34、；3.将本期、上期管理费用各明细项目作比较分析，必要时比较年期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理；4.选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证；5.审查管理费用在报表上恰当披露的情况。需要注意大额管理费用开支是否报经批准；有无通过管理费用账户调节产品成本和存货期末余额的情况；有无通过管理费用账户调节利润和税收的情况。第八章 筹资与投资审计一、筹资与投资循环的特点与内容对一般工商企业而言，与其他循环相比，企业每年投资与筹资循环涉及的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大。这就决定了对该循环涉及的财务报表项目审计，更可能

35、采用实质性方案。漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业财务报表的公允反映产生较大的影响，对于从事投机性衍生金融工具交易的企业而言，尤为如此。二、筹资与投资内部控制的关键控制点1申请审批控制2业务执行控制3会计记录控制4财产保管控制三、筹资与投资的内部控制测试程序筹资与投资控制测试程序一般包括三个环节，即了解和描述内部控制、实施测试、评价内部控制。这里主要介绍前两个程序。1了解和描述筹资与投资的内部控制制度2测试筹资和投资内部控制四、借款审计的目标借款的审计目标主要包括：了解并确定被审计单位有关借款的内部控制是否存在、有效且一贯遵守；确定被审计单位在特定期间内发生的借

36、款业务是否均已记录完毕，有无遗漏；确认被审计单位所记录的借款在特定的期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担；确认被审计单位所有借款的会计处理是否正确；确定被审计单位各项借款的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定；确认被审计单位借款余额在有关会计报表上的反映是否恰当。五、借款的实质性程序（一）借款的分析程序可对相关的借款项目实施以下分析程序：1.比较本年借款与上年借款余额的增长；2.计算借款占权益的比例，借款占流动资产的比例（一年内到期的部分）、借款占总资产的比例，分析企业是否存在持续经营的怀疑；3.计算借款的平均余额，分析借款费用的合理性；4.比较本年新增借款与

37、上年数的变化，对比本年的资金需求，分析资金使用的安全性；5.分析本年增加的长期借款与在建工程之间的对应关系。 （二）银行借款的审计对于银行借款，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：1.索取或编制借款明细表并与有关会计资料核对相符，审阅借款的明细账。2.函证银行或其他债权人，以核实借款的实有额。3.审查借款业务是否合理合法。审计人员通过审阅借款的有关账目、合同、可行性研究报告以及有关部门审批或授权的文件等资料，确定被审计单位借款是否必要，理由是否正当、手续是否齐全等等。4.审查借款的使用和偿还是否合理与合法。审计人员应注意审查企业借款的使用是否符合借款合同的规定、偿还是否及时、有无未按合同如期

38、偿还的问题。由于长期借款的使用关系到企业的生产经营规模和效益，审查时应重点关注企业是否按照合同约定使用长期借款。5.审查有关账务处理是否正确。审计人员要特别注意审查长期借款利息费用的处理是否合规。（三）应付债券的审计 对于应付债券，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：。1.审计人员应索取或编制应付债券明细表并与明细账及备查簿核对相符，必要时，询证债权人及债券的承销人或包销人，以验证应付债券期末余额的正确性。2.审查企业债券业务是否真实与合法。审计人员应着重审查企业发行债券有无经过有关部门的批准，发行债券所形成的负债是否及时记录等。3.审查企业债券是否按期计提利息，溢价或折价发行债券，其实际收

39、到的金额与债券票面金额的差额，是否在债券存续期间按照实际利率法分期摊销。4.审查企业在发行债券时，是否将待发行债券的票面金额、债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。企业债券到期结清时，是否在备查簿内逐笔注销。六、所有者权益审计的目标所有者权益的审计目标主要包括：1.确定被审计单位有关所有者权益内部控制是否存在、有效且一贯遵守，包括对投资的有关协议、合同和企业章程条款，利润分配的决议、分配方案，会计处理程序等方面的检查，并为被审计单位改善内部控制提供意见或建议。 2.确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合

40、法性与真实性，为投资者及其他有关方面研究企业的财务结构，进行投资决策提供依据。 3.确定盈余公积和未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性，为投资者及其他有关方面了解企业的增值、积累情况等提供资料。 4.确定会计报表上所有权益的反映是否恰当。七、所有者权益的实质性程序 （一）所有者权益的分析程序可以对所有者权益项目进行如下分析程序：1.股本一般在不涉及资本变动的情况下，应无变动，可结合本年的增股或配股计划，对股本的期初余额和期末余额进行比较分析。2.应对资本公积进行逐项分析，比较资本公积期初余额与期末余额，注意拨款转入以及其他资本公积形成的合理性；同时可结合关联交易的审查，分析关联交易差价的

41、合理性；可结合股权投资，分析股权投资准备形成的合理性；如果本年发生资本公积转增资本，应注意资本公积转赠资本应符合法规的要求。3.计算法定盈余公积与法定公益金的比例，分析盈余公积的计提是否符合相关的要求。4.比较未分配利润与期初审定数，注意二者是否衔接。（二）股本或实收资本审计 对于实收资本或股本，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：1审查投入资本形成的真实性与合法性（1）审查投入资本形成的真实性。审计人员应通过对有关凭证、账簿记录的审阅核对，询证投资者了解实交资本额，鉴定有关财产和物资的实际价值，以验证投资者投入的资本是否已确实收到，是否确属投资者所有的财产，股份制企业发行的股票数量是否真实

42、，股款或财产是否确实收到等，这包括审查已发行股票登记簿、募股清单、银行对账单等表明股票发行情况的原始凭证，还包括审查银行存款日记账与总账、股本明细账与总账等账簿。此外，要注意审查股票发行费用的会计处理是否符合有关规定。（2）审查投入资本数额和比例的合法性。审计人员应审阅、核对投入资本的有关证件、清单、验资证明等内容，验证其投入资本数额和比例符合有关法规的规定。（3）审查出资方式和出资期限的合法性。审计人员可以通过审阅、核对“实收资本”的有关明细账及筹集资金的有关会计资料，复核、分析其中所反映的筹集资金的出资方式和期限，以查明问题。（4）审查投入资本的入账依据和入账价值合法性。审计人员应注意审查

43、以货币资金投资的，是否以实际收到或存入开户银行的金额和日期作为投资的记账依据和价值；以非现金资产投入的资本，是否按投资合同或协议约定价值确定非现金资产价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）和在注册资本中应享有的份额。（5）审查外币出资的实收资本折算。企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币相等，不产生外币资本折算差额。审计人员应当依据企业合同、投资协议，对照有关时期的外币汇价，检查被审计单位接受外币投资所选用的汇率是否正确。 2审查投入资本增减变化的

44、真实性与合法性（1）审查投入资本增加的真实性和合法性。审计人员应通过审阅“股本”账户，审查有关文件和记录，分析被审计单位的有关财务状况和会计记录，验证其资本增加是否合法与真实。（2）审查投入资本转让和减少的真实性与合法性。审计人员通过审阅“实收资本”账户发现有转让或减资记录后，应进一步审查有关会计及其他记录，询证有关投资者，验证其是否真实与合法。（3）审查注册资本的变动是否合法。审计人员应审阅变更注册资本、实收资本的验资证明是否载明以下内容：公司名称、公司类型、变更前后股东或者发起人的名称或者姓名、出资额和出资方式、出资时间、变更前后的注册资本及实收资本数额，并根据有关凭证，审查公司是否及时地

45、向公司登记机关依法办理了变更登记。（三）资本公积审计对于资本公积，审计人员应采取以下主要审计程序和方法：1审查资本公积形成的真实性与合法性（1）审查资本溢价或股本溢价是否正确。审计人员应审阅“资本公积”账户，将其中疑点记录与有关会计资料进行核对，验证资本溢价和股本溢价的列入是否合法与真实，以及核算是否正确。如在溢价发行股票的情况下，对于发行股票相关的手续费、佣金等交易费用，是否从溢价中抵扣，冲减了资本公积（股本溢价），在无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，是否将不足抵扣的部分冲减了盈余公积和未分配利润。（2）审查是否将不属于资本公积的内容错误地列入“资本公积”账内。审计人员应通过审阅该账户发

46、现疑点，然后再核对有关凭证予以查明问题。2审查资本公积使用的合法性与真实性审计人员通过审阅“资本公积”账户和有关会计分录，查明被审计单位有无将资本公积挪作他用甚至用来营私舞弊的问题；审查以资本公积转增资本金时，是否经主管部门或股东大会批准，手续是否完备，企业审计转增的资本金与批准的数额是否一致等。（四）盈余公积审计对于盈余公积，审计人员采取以下主要审计程序和方法：1审查盈余公积形成的真实性和合法性（1）验证盈余公积是否依照规定的基数和比例提取。审计人员一要审查提取比例是否合规；二要审查提取项目是否完整；三要审查提取基数是否正确，即是否以所得税后利润做规定扣除后的差额作为提取的基数。（2）审查有

47、无错列盈余公积。审计人员应通过审阅“盈余公积”账户，并将其与有关会计凭证相核对，验证是否将不属于盈余公积的内容错误地列入该账户。2审查盈余公积使用的合规性和合理性（1）审查盈余公积金的使用是否符合国家的有关规定。按规定，法定盈余公积金可用于：弥补亏损、转增资本等。应审查企业是否按规定用于上述范围，有无挪用。任意盈余公积应按董事会的决议使用，应审查任意盈余公积金的开支是否符合董事会决议规定的开支范围，有无未经董事会同意，任意开支的行为。（2）审查盈余公积金的使用标准是否符合规定，手续是否完备。按规定，股份公司法定盈余公积金转增资本应经股东大会同意，并且转增资本后法定盈余公积金的余额不应少于注册资

48、本的25%；对任意盈余公积金的使用，如董事会有规定开支标准的应审查各项开支是否符合董事会规定的标准，审查任意盈余公积金的具体使用是否有必要的批准手续等。（3）审查盈余公积金的使用是否节约、合理、有效。主要审查转增的资本有无适当的方向，投资方案是否经过可行性研究，项目建成后的效益如何等；审查任意盈余公积的各项支出是否节约、合理，是否能产生预期的效果等。可结合在建工程相关工程项目的审计进行。（五）未分配利润审计对于未分配利润，审计人员也应作以下适当审查： 对利润的形成及其分配的审计，包含了对未分配利润的审计。因为利润形成及其分配是否合理与合法，直接影响着未分配利润的形成是否合理与合法。所以，审计人

49、员应结合利润的形成及其分配的审计，查明未分配利润的形成是否合理与合法。八、投资审计的目标由于企业的投资活动较为复杂，根据不同的目的对其有不同的分类，因此投资审计涉及的相关项目比较多，涉及金融资产和金融负债的不同类型，也涉及投资活动的不同阶段。概而言之，投资审计的目标主要包括：审查投资是否实际存在，是否属于被审单位拥有的财产；确定投资的增减变动和计价方法（成本法或权益法）是否正确，投资跌价准备或减值准备的计提是否充分、合理；投资收益是否取得并已入账，审核应收利息、应收股利、投资收益等账户；确定投资的年末余额是否正确，在会计报表上的披露是否恰当。九、投资的实质性程序 （一）投资的分析程序可以对相关

50、投资项目进行以下分析程序：1.计算交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资的损失；2.计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益于从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。（二）投资取得的审查1.交易性金融资产取得的审查审查交易性金融资产的购入是否

51、符合投资合同、协议的规定。重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取证。交易性金融资产取得时，是否按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产成本”科目。取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，是否单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。审计人员还应注意审查企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出是否在发生时计入投资收益。2.持有至到期投资取得的审查审查企业取得持有至到期投资时，是否按该投资的面值，记入“持有至到期投资成本”科目

52、。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，是否作为应收项目单独核算；实际支付的金额与上述项目的差额是否在“持有至到期投资利息调整”科目中核算。3.可供出售金融资产取得的审查审查企业取得可供出售金融资产时，是否按其公允价值和交易费用之和，记入可供出售金融资产的成本；企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，是否按债券的面值记入可供出售金融资产的成本，按面值与实际支付的差额记入可供出售金融资产（利息调整）。此外，对于取得可供出售金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，是否单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。4.长期股权投资取

53、得的审查对于同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，该成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方应按照确定的企业合并成本作为初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资

54、产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。对于企业合并以外的方式取得的长期股权投资，如支付现金取得的长期股权投资，应按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金。审计人员应结合企业取得长期股权投资的方式，来审查其初始投资成本的正确性，并将“长期股权投资”账户与有关“银行存款”、“资本公积”等账户相互核对，来判明其入账的价值是否合规适当。审查时还应注意企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不构成长期股权投资成本。（三）投资股利或利息的

55、审查1.交易性金融资产的现金股利和利息的审查审查企业是否将持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并增加投资收益。2持有至到期投资和可供出售金融资产利息的审查审查企业是否按以下要求对利息进行处理：对于分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，记入应收利息，按投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，记入投资收益，按其差额，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（利息调整）；对于一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息

56、，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（应计利息），按投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，记入投资收益，按其差额，记入持有至到期投资或可供出售金融资产（利息调整）。实际收到的分期付息的债券投资利息，是否冲减已计提的应收利息；实际收到的一次还本付息的债券投资利息，是否冲减持有至到期投资或可供出售金融资产的账面价值。3.长期股权投资股利的审查审计人员应根据具体情况，审查成本法和权益法下长期股权投资的股利或利润核算的正确性，企业是否存在将其相互混淆的情况。在成本法下，企业是否将长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或利润，按应享有部分确认为投资收益；对于属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，是否作为投资成本的收回。在权益法下，企业是否根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，记入长期股权投资（损益调整）和投资收益；被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，是否按照规定冲减长期股权投资的账面价值。此外，审计人员应注意审查企业收到被投资单位宣告发放的股票股利，不应进行账务处理，但应在备查簿中进行了登记。（四）投资处置的审查1.交易性金融资产的处置的审查审查企业是否在出