直接和间接方式控制下合并会计报表问题探析

1、直接和间接方式控制卜合并会计报表问题探析作者：王基权发布时间：070115根据合并会计报表暂行规定，母公司控制的子公司除了包括直接控制、间接 控制的子公司外，还包括直接和间接方式控制的子公司。直接和间接方式控制的 了公司是指母公司虽然只拥有其半数以卜的权益性资本，但通过与了公司合计拥 有其过半数以上的权益性资木的被投资企业。例如母公司拥有b公司40%的权 益性资木，母公司的子公司a公司拥有b公司15%的权益性资本；母公司拥有 c公司10%的权益性资本，母公司的子公司a公司拥有c公司45%的权益性 资本。则b公司和c公司均为母公司的直接和间接方式控制的子公司。母公司 在合并会计报表时，应当将b公

2、司和c公司纳入合并会计报表的合并范围。合 并会计报表暂行规定规定：母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益 性资木投资必须采用权益法进行核算。按此规定，如上例母公司对b公司40% 的权益性资本投资，以及对c公司10%的权益性资本投资，都必须采用权益法 进行核算。但合并会计报表暂行规定对直接和间接方式控制下的间接权益性 资木投资部分，即由了公司（为便于区别，以下称“投资了公司”）进行的该部 分权益性资本投资，是否必须采用权益法进行核算，未予明确。故在会计实务屮, 当该部分权益性资木投资占被投资单位有表决权资木总额20%以下吋，投资子 公司往往采用成木法核算，而不采用权益法核算。由此导致母公司

3、在直接和间接 方式控制下合并会计报表时，应视其投资子公司对该部分权益性资本投资（股权 投资）的核算方法不同而采用不同的合并方法。木文试就这一问题作一探析。一、投资子公司对该部分权益性资本投资采用成本法核算（-）一般情况下的合并处理例：母公司拥有a公司80%的权益性资木，母公司拥有b公司40%的权益 性资木，a公司拥有b公司15%的权益性资本。假设b公司t 20x1年成立， 实收资本为500万元；20x1年实现净利润为100力元，资本公积增加50万元。 母公司与a公司对b公司的股权投资不存在股权投资差额。a公司对b公司的 股权投资采用成木法核算。贝ij,母公司按权益法核算反映对b公司的股权投资收

4、益为40万元（100x 40%）,资本公积股权投资准备20万元（50x40%）。长期股权投资年末余 额：母公司对b公司为260万元（500x40%+40+20）, a公司对b公司为75 万元（500x15%）。母公司年末合并会计报表时与b公司的抵销分录：借：实收资本500万元资木公积50万元投资收益40万元少数股东损益60力元贷：长期股权投资一一b公司260万元少数股东权益390万元就母公司合并范围而言，a公司对b公司的股权投资75万元也应抵销（应 全额抵销）；母公司通过a公司对b公司的间接股权投资收益12万元（100x 15%x80%）及资本公积二股权投资准备6万元（50x15%x80% ）

5、也应反映（应按母公司间接股权投资比例计算反映）。经上述母公司与b公司抵销后，a 公司对b公司的股权投资，以及母公司通过a公司对b公司的间接股权投资准 备及股权投资收益，已反映在少数股东权益和少数股东损益之屮，故应作如下合 并抵销分录：93万元借：少数股东权益贷：长期股权投资一一a公司对b公司75力元少数股东损益12万元资本公积股权投资准备 6万元（二）间接股权投资存在股权投资差额的合并处理在直接和间接方式控制下，其中出投资子公司进行的股权投资，往往存在该 股权投资账面价值与按股权比例应享有被投资企业净资产的份额z间的茅异，即 存在股权投资差额的情况。在投资子公司对该股权投资采用成本法核算时，对

6、股 权投资差额是不反映也不处理的。但母公司在合并会计报表时，则必须考虑该股 权投资差额的反映与处理问题。首先应根据股权投资的不同情况，计算确认投资 子公司的该股权投资差额数。如投资子公司系与母公司同吋投资，或母公司先投 资，投资了公司后投资，应按投资了公司进行投资时计算确认投资了公司的该股 权投资差额数；如投资子公司先投资并按成本法核算，母公司后投资，则应按母 公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数。计算确认投资子公司 的该股权投资差额数后，应按该股权投资差额编制合并会计分录。如果该股权投 资差额为借差（沿上例，假设借差为30万元），则作合并会计分录：借：长期股权投资a公司对b公司

7、（股权投资差额）30万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资成本）30万元如果该股权投资井额为贷井（假设贷井为30万元），则作和反的合并会计 分录：借：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资成本）30万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）30万元然后按照企业会计制度及关于执行企业会计制度）和相关会计准则 冇关问题解答（二）的冇关规定，对该股权投资差额的处理。如果该股权投资 茅额为借茅时，则按预计的摊销期限计算该股权投资羌额当期摊销额（如果该股 权投资差额数较小，对合并会计报表影响不大，按照会计核算的重要性原则，为 简化合并工作，也可一次摊销完毕），按当期摊销额（假设1

8、0万元）作合并会 计分录：借：投资收益一一股权投资差额摊销10万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）10万元该股权投资差额期末摊销后余额20万元，则作为“长期股权投资a公 司对b公司（股权投资差额）”在合并会计报表的“合并价差”项目反映。如果该股权投资差额为贷差时，则应按差额全额作合并会计分录：借：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）30万元贷：资木公积一一股权投资准备30万元上述合并会计分录，对a公司的损益或股东权益数进行了调整，也即对合 并会计报表相关项目数进行了调整，就母公司的合并范围而言，则还应考虑其对 少数股东损益及权益的影响数，即应调整抵销少数股东承担的部

9、分。故应按a 公司少数股权比例（1-80%=20% ）计算影响数，并作如下抵销分录：对股权投资差额借差摊销的抵销分录：借：少数股东权益 2万元贷：少数股东损益2万元对股权投资差额贷差转资本公积的抵销分录：借：资木公积一一股权投资准备6万元贷：少数股东权益6万元（三）间接股权投资收到现金股利的合并处理在直接和间接方式控制下，由投资子公司进行的那部分股权投资如果采用成 本法核算，那么收到被投资企业发放的现金股利吋，其会计处理为增加投资收益。 母公司在合并会计报表时，则应考虑：该投资收益系被投资企业对上年或以前年 度实现的利润进行分配，就母公司合并会计报表而言，该投资收益已于上年或以 前年度中反映，

10、如再作投资收益，即为重复反映，合并会计报表时应将该投资收 益冲销。接上例，假设b公司20x2年分配现金股利60万元，a公司分得股利 9万元（60x15%）作20x2年投资收益。母公司按权益法也相应反映7.2万元 （9x80%）投资收益，母公司与a公司进行合并抵销，也就相应反映1.8万元 （9x20%）的少数股东收益。就母公司合并会计报表而言，a公司分得的9万 元投资收益中的7.2万元是上年合并反映的12万元间接股权投资收益中的一部 分，而其中的1.8力元则是上年少数股东损益的一部分，均已于上年的合并会计 报表中反映，20x2年合并时应予以冲销。该冲销处理为：合并冲销该投资收益 9万元及少数股东

11、损益1.8万元，即冲销了母公司投资收益7.2万元，也即冲销 了多数股东权益7.2万元，和应应增加少数股东权益7.2万元。再从上年合并反 映间接股权投资收益的处理来看，对应抵销分录为借记“少数股东权益”，本年 收到该投资收益作冲销处理，应作相反的抵销分录，即应贷记“少数股东权益”。 故对该投资收益的冲销分录应为：借：投资收益9万元贷：少数股东损益18万元少数股东权益7.2万元（四）连续编制合并会计报表时的合并处理在直接和间接方式控制下，投资子公司对该股权投资采用成木法核算，母公 司在下年度连续编制合并会计报表时，还需考虑将上述冇关间接股权投资的合并 抵销分录中对期初未分配利润、少数股东权益、资木

12、公积等有影响的抵销分录过 入（或结合连续编制合并会计报表年度相关项目的发生额或余额一起编制抵销分 录）。如（一）中的间接股权投资收益及股权投资准备的抵销分录过入：借：少数股东权益18万元贷：期初未分配利润12万元资本公积股权投资准备6万元8万元如（二）屮的间接股权投资差额借差摊销的抵销分录过借：期初未分配利润少数股东权益2万元贷：长期股权投资a公司对b公司（股权投资差额）10万元享冇被投资企业净资产的份额之间的差异，即存在股权投资差额的情况。在 投资了公司对该股权投资采用成木法核算时，对股权投资差额是不反映也不处理 的。但母公司在合并会计报表时，则必须考虑该股权投资差额的反映与处理问题。 首先

13、应根据股权投资的不同情况，计算确认投资子公司的该股权投资差额数。如 投资子公司系与母公司同吋投资，或母公司先投资，投资子公司后投资，应按投 资子公司进行投资时计算确认投资子公司的该股权投资差额数；如投资子公司先 投资并按成本法核算，母公司后投资，则应按母公司进行投资时计算确认投资了 公司的该股权投资差额数。计算确认投资子公司的该股权投资差额数后，应按该 股权投资差额编制合并会计分录。如果该股权投资差额为借差（沿上例，假设借 差为30力元），则作合并会计分录：借：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）30万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资成本）30万元如果该股权投资差额为贷

14、差（假设贷差为30万元），则作相反的合并会计 分录：借:长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资成本）30万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）30万元然后按照企业会计制度及关于执行<企业会计制度>和和关会计 准则有关问题解答（二）的有关规定，对该股权投资差额的处理。如果该股权 投资差额为借差吋，则按预计的摊销期限计算该股权投资差额当期摊销额（如果 该股权投资差额数较小，对合并会让报表影响不人，按照会计核算的重要性原则, 为简化合并工作，也可一次摊销完毕），按当期摊销额（假设10万元）作合并 会计分录：借：投资收益一一股权投资差额摊销10万元贷：长期

15、股权投资a公司对b公司（股权投资差额）10万元该股权投资差额期末摊销后余额20万元，则作为“长期股权投资a公 司对b公司（股权投资差额）”在合并会计报表的“合并价差”项目反映。如杲该股权投资差额为贷差时，则丿应按差额全额作合并会计分录:借：长期股权投资a公司对b公司（股权投资差额）30万元贷：资本公积一一股权投资准备30万元作者：王基权发布吋间:07-01-15上述合并会计分录，对a公司的损益或股东权益数进行了调整，也即对合 并会计报表相关项口数进行了调整，就母公司的合并范围而言，则还应考虑其对 少数股东损益及权益的影响数，即应调整抵销少数股东承担的部分。故应按a 公司少数股权比例(1-80%

16、=20%)计算影响数，并作如下抵销分录：对股权投资差额借差摊销的抵销分录：借：少数股东权益2万元贷：少数股东损益2万元对股权投资差额贷差转资木公积的抵销分录：借：资本公积一一股权投资准备6万元贷：少数股东权益6万元(三)间接股权投资收到现金股利的合并处理在直接和间接方式控制下，由投资子公司进行的那部分股权投资如果采用成 本法核算，那么收到被投资企业发放的现金股利时，其会计处理为增加投资收益。 母公司在合并会计报表吋，则应考虑：该投资收益系被投资企业对上年或以前年度实现的利润进行分配，就母公司合并会计报表而言，该投资收益已于上年或以 前年度屮反映，如再作投资收益，即为重复反映，合并会计报表时应将

17、该投资收 益冲销。接上例，假设b公司20x2年分配现金股利60万元，a公司分得股利 9万元（60x15%）作20x2年投资收益。母公司按权益法也相应反映7.2万元 （9x80%）投资收益，母公司与a公司进行合并抵销，也就相应反映1.8万元 （9x20%）的少数股东收益。就母公司合并会计报表而言，a公司分得的9万 元投资收益中的7.2万元是上年合并反映的12万元间接股权投资收益中的一部 分，而其中的1.8万元则是上年少数股东损益的一部分，均已于上年的合并会计 报表中反映，20x2年合并时应予以冲销。该冲销处理为：合并冲销该投资收益 9万元及少数股东损益1.8万元，即冲销了母公司投资收益7.2万元

18、，也即冲销 了多数股东权益7.2万元，相应应增加少数股东权益7.2万元。再从上年合并反 映间接股权投资收益的处理来看，对应抵销分录为借记“少数股东权益”，本年 收到该投资收益作冲销处理，应作相反的抵销分录，即应贷记“少数股东权益”。 故对该投资收益的冲销分录应为：借：投资收益9万元贷：少数股东损益1.8万元少数股东权益7.2万元（四）连续编制合并会计报表时的合并处理在直接和间接方式控制下，投资子公司对该股权投资采用成本法核算，母公 司在下年度连续编制合并会计报表吋，还需考虑将上述有关间接股权投资的合并 抵销分录中对期初未分配利润、少数股东权益、资本公积等冇影响的抵销分录过 入（或结合连续编制合

19、并会计报表年度相关项r的发生额或余额一起编制抵销分 录）。如（一）屮的间接股权投资收益及股权投资准备的抵销分录过入:借：少数股东权益18万元贷：期初未分配利润12万元资本公积一一股权投资准备6万元如（二）中的间接股权投资茅额借茅摊销的抵销分录过8万元2万元借：期初未分配利润 少数股东权益贷：长期股权投资a公司对b公司（股权投资差额）10万元间接股权投资差额贷差的抵销分录过入:借:长期股权投资一一a公司对b公司（股权投资差额）30万元贷:资木公积股权投资准备24万元少数股东权益6万元如（三）中的投资收益的冲销分录过入：借:期初未分配利润7.2万元贷：少数股东权益7.2万元二、投资子公司对该部分权

20、益性资本投资采用权益法核算（-）一般情况下的合并处理。为叙述方便及利于比较，仍以上例情形为例，并假设a公司对b公司的股 权投资采用权益法核算，贝山a公司按权益法核算反映刘。b公司的股权投资收 益15万元（100x15%）,资本公积股权投资准备7.5万元（50x15%）。 a公司长期股权投资年末余额为97.5万元（500x15% + 15+7.5）o母公司年末合并会计报表时，母公司与b公司的抵销分录与上例相同，对a 公司与b公司的合并抵销，则应作如下抵销分录：借：少数股东权益97.5力元投资收益15万元贷：长期股权投资一一a公司对b公司97.5万元少数股东损益15万元（“资本公积股权投资准备”

21、7.5万元在母公司与a公司合并时抵销）（二）间接股权投资存在股权投资差额、收到现金股利及连续编制合并会计 报表的合并处理曲于投资子公司对该股权投资采用权益法核算，在该股权投资存在股权投资 茅额时，投资了公司对该股权投资差额及处理（如上述一、（二）中的借差摊销 10万元、借并期末摊销后余额20万元，或贷并转资木公积30万元），均按会计 准则制度有关规定进行账务处理，并在当期会计报表（含会计报表附注，以下同） 上反映。而在该股权投资收到现金股利吋，投资子公司作冲减长期股权投资处理, 不影响损益。母公司则根据该投资子公司的会计报表按权益法进行核算，合并会 计报表时按止常的合并抵销方法进行处理即可，无

22、另需考虑会计报表外的合并事 项。母公司在连续编制合并会计报表时，也不必再考虑如一、（四）屮所述的合 并抵销事项对连续编制合并会计报表的影响。按此处理的合并结果（具体的合并 抵销及结果在此不再赘述）与投资子公司对该股权投资采用成木法核算的合并结杲相符。三、对上述合并处理方法之比较及建议从上述在直接和间接方式控制下，投资子公司对该股权投资采用成本法核算 时，母公司合并会计报表的方法來看，因对该间接股权投资相应的投资收益、投 资准备、股权投资差额及其传销、收到现金股利的合并处理等，需由母公司在合 并会计报表时考虑，其合并处理方法与合并会计报表暂行规定的一般合并方 法不同，需作一些特别处理，显得比较复杂、烦琐，有的合并处理方法不太容易 理解。曲于对该合并处理方法现行制度尚无明确规定，在会计实务中，合并处理 方法特别是对一些特殊的应合并抵销事项，如对间接股权投资差额、收到现金股 利、连续编制合并会计报表的处理等，往往关注不够，考虑不周，容易发生遗漏 或差错，难以保证合并会计报表的正确性。而投资子公司对该股权投资采用权益法核算时，对该股权投资相应的投资收 益、投资准备、