第六章、存货与仓储

1、第六章第六章存货与仓储循环审计存货与仓储循环审计了解了解主要凭证和会计记录；主要凭证和会计记录；存货类型与风险；存货类型与风险；特殊类型存货盘点方法与潜在问题特殊类型存货盘点方法与潜在问题存货监盘方法；存货监盘方法；存货计价、存货跌价准备的测试；存货计价、存货跌价准备的测试；编制销售成本倒轧表编制销售成本倒轧表教学目标存货审计的复杂性与风险存货审计的复杂性与风险 存货错漏对报表的影响存货错漏对报表的影响特殊类型存货的监盘特殊类型存货的监盘 存货的残次冷背存货的残次冷背 关关注点注点着眼点着眼点特特别别考考虑虑存货监盘存货监盘 营业成本倒轧法营业成本倒轧法要点导航 u存货监盘存货监盘u计价测试计

2、价测试u跌价准备的核算跌价准备的核算u营业成本的推算方法营业成本的推算方法 u特殊类型存货的盘点方法特殊类型存货的盘点方法u生产成本与销售成本倒轧表生产成本与销售成本倒轧表u审计调整分录审计调整分录 重点重点难点难点重点及难点6.1 概述概述v所涉及的所涉及的资产负债表资产负债表项目主要是项目主要是存货、应付职工薪存货、应付职工薪酬酬等，所涉及的等，所涉及的利润表利润表项目主要是项目主要是营业成本营业成本等。等。v其中存货包括包括材料采购或在途物资、原材料、其中存货包括包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委

3、托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等跌价准备、受托代销商品款等 。v本章重点介绍存货、营业成本审计本章重点介绍存货、营业成本审计 一、涉及的主要业务活动一、涉及的主要业务活动v以制造业为例，本循环的主要业务活动包括：以制造业为例，本循环的主要业务活动包括：v计划和安排生产、计划和安排生产、v发出原材料、发出原材料、v生产产品、生产产品、v核算产品成本、核算产品成本、v储存产成品、储存产成品、v发出产成品发出产成品等。等。v上述业务活

4、动通常涉及到以下部门：生产计划部上述业务活动通常涉及到以下部门：生产计划部门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会门、仓库、生产部门、人事部门、销售部门、会计部门等。计部门等。存货与仓储循环的特性二、主要凭证与会计记录二、主要凭证与会计记录v这一循环由将原材料转化为产成品的有关活动组这一循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成，其所涉及的凭证和记录主要包括：成，其所涉及的凭证和记录主要包括：生产指令、生产指令、领发料凭证、领发料凭证、产量和工时记录、产量和工时记录、工薪汇总表及工薪费用分配表、工薪汇总表及工薪费用分配表、材料费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、制造费用分配汇总表、

5、成本计算单、成本计算单、存货明细账等。存货明细账等。 6.2 存货审计 P120v 6.2.1存货审计概述存货审计概述v存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。存货的。存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有间接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存也具有间接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。货有关。v存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业存货、产品生产和销售成本构成了

6、会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。管理中最为普遍、重要和复杂的问题。v存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中中最复杂也最费时最复杂也最费时的部分。的部分。v6.2.2存货监盘存货监盘v(一一)存货监盘的定义和作用存货监盘的定义和作用 P120v存货监盘是指注册会计师现场观察计单位存货的存货监盘是指注册会计师现场观察计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。盘点，并对已盘点存货进行适当检查。v包含两层含义：包含两层含义：v一是注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的一是注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点，盘点

7、，v二是在此基础上根据需要适当抽查已盘点存货。二是在此基础上根据需要适当抽查已盘点存货。v(二二)存货监盘计划存货监盘计划v1制定存货监盘计划应实施的工作。制定存货监盘计划应实施的工作。v(1)存货项目的存货项目的重要程度重要程度。考虑并评价存货项目。考虑并评价存货项目的重要程度直接关系到注册会计师如何恰当地分的重要程度直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源，需要考虑的因素：配审计资源，需要考虑的因素：v存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系。系。v各类存货各类存货(原材料、在产品和产成品原材料、在产品和产成品)占存货总占存货总数的比重。数的比重

8、。v各各存放地存放地存货占存货总数的比重。存货占存货总数的比重。v(2)与存货相关的重大错报风险和重要性：与存货相关的重大错报风险和重要性：v重大错报风险重大错报风险。存货通常具有较高水平的重大错报。存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类数量和种类、成本归集的难易程度成本归集的难易程度、陈旧过时的速陈旧过时的速度度或或易损坏程度易损坏程度、遭受失窃的难易程度遭受失窃的难易程度。v外部因素也会对重大错报风险产生影响。例如，外部因素也会对重大错报风险产生影响。例如，技技术进步可能导致某些产品过时术进步可能导致

9、某些产品过时，从而导致存货价值，从而导致存货价值更容易发生高估。更容易发生高估。v以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：v 具有具有漫长制造过程漫长制造过程的存货。的存货。 (如飞机制造和酒类酿造如飞机制造和酒类酿造)的审的审计重点包括计重点包括递延成本递延成本、预期发生成本预期发生成本以及以及未来市场波动未来市场波动。v 具有具有固定价格合约固定价格合约的存货。的存货。预期发生成本预期发生成本的的不确定性不确定性。v 商品存货商品存货。计价计价，因为商品极易受到市场波动影响。，因为商品极易受到市场波动影响。v 与时装相关的与时装相关的服装行业

10、服装行业。消费者对服装风格或颜色的偏好容。消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货易发生变化，因此，存货是否过时是否过时是重要的审计事项。是重要的审计事项。v 鲜活、易腐鲜活、易腐商品存货。此类存货商品存货。此类存货变质变质的风险很高。的风险很高。v 具有具有高科技含量高科技含量的存货。由于的存货。由于技术进步技术进步，此类存货易于过时。，此类存货易于过时。v 单位单位价值高昂、容易被盗窃价值高昂、容易被盗窃的存货。例如，珠宝存货的错报的存货。例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险。v(3)查阅以前查阅以前年度的存货监盘工

11、作底稿。年度的存货监盘工作底稿。v了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。他在以前年度审计中遇到的重大问题。v在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，注册会计在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，注册会计师应充分关注存货盘点的师应充分关注存货盘点的时间安排时间安排、周转缓慢的、周转缓慢的存存货的识别货的识别、存货的、存货的截止确认截止确认、盘点小组、盘点小组人员人员的确定的确定以及存货以及存货多处存放多处存放等内容等内容 v(4)考虑考虑实地察看实地察看存货的存放场所。存货的存放场所。v这有助于注册会计师熟悉在库存货及

12、其组织这有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题，如存在进行前发现潜在问题，如存在难以盘点的难以盘点的存存货、货、周转缓慢周转缓慢的存货、的存货、过时存货过时存货、残次品残次品以以及及代销代销存货。存货。v注册会计师应关注所有的存货注册会计师应关注所有的存货存放地点存放地点，以，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。防止被审计单位或自己发生任何遗漏。v(5)利用专家利用专家的工作或其他注册会计师的工的工作或其他注册会计师的工作。注册会计师可能不具备其他专业领域作。注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。

13、在确定资产数量或资产实物专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况状况(如如矿石堆矿石堆)，或在收集特殊类别存货，或在收集特殊类别存货(如如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计工程设计等等)的审计证据时，可以考虑利用的审计证据时，可以考虑利用专家的工作。专家的工作。v(6)复核复核或与管理层讨论其存货盘点计划。包括盘点的或与管理层讨论其存货盘点计划。包括盘点的时间安排时间安排；存货盘点；存货盘点范围和场所范围和场所的确定；盘点的确定；盘点人员人员的分的分工及胜任能力；盘点前的工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置会议及任务布置；存货的；存货的整理整理和排

14、列和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的审计单位的存货的区分；存货的计量计量工具和计量方法；工具和计量方法；在产品在产品完工程度完工程度的确定方法；的确定方法；存放在外单位存放在外单位的存货的盘的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；制；盘点表盘点表单的设计、使用与控制；单的设计、使用与控制；盘点结果盘点结果的汇总以的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。v如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会如果认为被

15、审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。计师应当提请被审计单位调整。v2、存货监盘计划的主要内容、存货监盘计划的主要内容P122v（1）存货监盘的）存货监盘的目标、范围及时间安排目标、范围及时间安排：v目标目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状数量和状况况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。等状况。v范围范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内的大小取决于存

16、货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。v时间时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计与被审计单位实施存货盘点的时间相协调单位实施存货盘点的时间相协调。 v（2）存货监盘的）存货监盘的要点及关注事项要点及关注事项。重点关注盘。重点关注盘点期间的存货点期间的存货流动流动、存货、存货状况状况、存货、存货截止截止确认、确认、存货的各个存放存货的各个存放地点地点及及金额金额等。等。v（3）参

17、加存货监盘）参加存货监盘人员的分工人员的分工。v（4）抽查的范围抽查的范围：如果认为被审计单位内部控：如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。可以相应缩小实施检查程序的范围。 v(三三)存货监盘程序存货监盘程序 P122v包括观察程序和检查程序包括观察程序和检查程序v1观察程序观察程序。盘点存货前，注册会计师应当观。盘点存货前，注册会计师应当观察盘点察盘点现场现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当经适当整理和排列整理和排列，并附有盘点，并附有盘点标识标识，

18、防止防止遗漏遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，应当查或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，应当查明未纳入的原因。明未纳入的原因。v对对所有权不属于所有权不属于被审计单位的存货，应当取得其被审计单位的存货，应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且标明，且未被纳入未被纳入盘点范围。观察这些存货的实盘点范围。观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。v2检查程序检查程序。对已盘点的存货进行适当检查，。对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形将检查结果与被审计单

19、位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的范围通常包括每个盘点小组成相应记录。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。应尽可能应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。的存货项目。v在检查已盘点的存货时，应从在检查已盘点的存货时，应从存货盘点记录中选存货盘点记录中选取项目追查至存货实物取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的，以测试盘点记录的准确准确性性；还应当从；还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘存货实物中选取项目追查至存货盘点记录点记录，以测试存货盘点记录的，以测试存货盘

20、点记录的完整性完整性。v3需要特别关注的情况：需要特别关注的情况：P250v(1)存货存货移动移动情况。特别关注存货的移动情况，情况。特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。防止遗漏或重复盘点。v(2)存货的存货的状况状况。存货的状况是被审计单位管理。存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，还应当把所有予以特别关注以外，还应当把所有毁损、陈旧、毁损、陈旧、过时及残次过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被进一步追查这些存货的处置

21、情况，也能为测试被审计单位存货审计单位存货跌价准备计提跌价准备计提的准确性提供证据。的准确性提供证据。v4对特殊类型存货的监盘。对特殊类型存货的监盘。P123v对某些特殊类型的存货通常或者没有标签，对某些特殊类型的存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，需要运用职业判断，根据实际情些情况下，需要运用职业判断，根据实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。状况获取审计证据。 存货类型 ：木材、

22、钢筋盘条、管子：木材、钢筋盘条、管子 v盘点方法与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v通常无标签。在盘点时应作标记或用粉笔标识；通常无标签。在盘点时应作标记或用粉笔标识；v难以确定存货的数量及等级难以确定存货的数量及等级 v可供实施的审计程序可供实施的审计程序 ：v检查标记或标识；检查标记或标识；v利用专家或被审单位有经验人员的工作利用专家或被审单位有经验人员的工作 存货类型 ：堆积型存货（如糖、煤、钢废料）：堆积型存货（如糖、煤、钢废料） v盘点方法与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v通常无标签也不作标记；通常无标签也不作标记；v 在估计存货数量时存在困难在估计存货数量时存在困难 v可供实施的审计

23、程序可供实施的审计程序 ：v运用工程测量、几何计算、高空勘测，并依赖详运用工程测量、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；细的存货记录；v 如堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或如堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计通过旋转存货堆加以估计 存货类型 ：使用磅秤测量的存货：使用磅秤测量的存货 v盘点方法与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v在估计存货数量时存在困难在估计存货数量时存在困难 v可供实施的审计程序可供实施的审计程序 ：v在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；并留意磅秤的位置移动

24、与重新调校程序；v将检查和重新称量程序相结合；将检查和重新称量程序相结合；v检查称量尺度的换算问題检查称量尺度的换算问題 存货类型 ：散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液体、气体、谷类粮食、流体存货等）槽等容器储存的液体、气体、谷类粮食、流体存货等） v盘点方法与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v在盘点时通常难以识别和确定；在盘点时通常难以识别和确定；v在估计存货数量时存在困难；在估计存货数量时存在困难；v在确定存货质量时存在困难在确定存货质量时存在困难 v可供实施的审计程序可供实施的审计程序 ：v 使用容器监盘或通过预先编号的清单列表加以

25、确定；使用容器监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；v 使用浸蘸、测量棒、工程报告及依赖永续存货记录；使用浸蘸、测量棒、工程报告及依赖永续存货记录；v 选择样品进行化验与分析，利用专家的工作选择样品进行化验与分析，利用专家的工作 存货类型 ：贵金属、石器、艺术品与收藏品：贵金属、石器、艺术品与收藏品 v盘点方法与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v在存货辨认与质量确定方面存在困难在存货辨认与质量确定方面存在困难 v可供实施的审计程序可供实施的审计程序 ：v选择样品进行化验与分析，利用专家的工作选择样品进行化验与分析，利用专家的工作 存货类型 ：生产纸浆用木材、牲畜：生产纸浆用木材、牲畜 v盘点方法

26、与潜在问盘点方法与潜在问題題 ：v在存货辨认与数量确定方面存在困难；在存货辨认与数量确定方面存在困难；v可能无法对此类存货的移动实施控制可能无法对此类存货的移动实施控制 v可供实施的审计程序可供实施的审计程序 ：v通过高空摄影以确定其存在性，对不同时通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录点的数量进行比较，并依赖永续存货记录 4、特殊情况的处理 P124v由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。应由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审

27、货数量和状况的充分、适当的审计证据。替代审计程序主要包括：计程序主要包括：v检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。料。v检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。v向顾客或供应商函证。向顾客或供应商函证。存货监盘例题存货监盘例题 P253v【例【例1】T公司设立于公司设立于2011年年7月，从月，从事海洋捕捞和海产品销售业务。事海洋捕捞和海产品销售业务。vABC会计师事务所于会计师事务所于2011年年11月月30日接受委托，承接了日接受委托，承接了T公司公司2011年度会年度会计报表审计业务。计报表审计业务。vA注

28、册会计师接受注册会计师接受ABC会计师事务所指会计师事务所指派，负责该项审计业务。派，负责该项审计业务。v资料如下：资料如下： 资料一：资料一：2011年年12月中旬，在对月中旬，在对T预审中，获预审中，获知以下情况，对存货监盘做出了相应安排：知以下情况，对存货监盘做出了相应安排： v（1）T公司拥有公司拥有12艘渔轮，其中艘渔轮，其中9艘为近海渔艘为近海渔轮，轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，至性和特殊性，至2011年年12月月31日，日，3艘远洋艘远洋渔轮仍将在外海作业，并将于渔轮仍将在外海作业，并将于2012年年6月月30日日全部返

29、港。全部返港。 v（2）T公司的公司的1艘远洋渔轮捕捞的海产品委托艘远洋渔轮捕捞的海产品委托F国的一家仓储公司代为存储，由国的一家仓储公司代为存储，由T公司在公司在F国设国设立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在立的经销处组织销售。该艘远洋渔轮将在2012年年4月月30日到日到F国最后一次卸货，并于国最后一次卸货，并于6月月30日日空载返回至国内休息。空载返回至国内休息。 v（3）T公司将于公司将于2011年年12月月31日分别对不同地点的日分别对不同地点的存货数量采用不同的方法予以核实：存货数量采用不同的方法予以核实：v对于国内冷库库存存货，由公司组织相关人员进行盘点，对于国内冷库库存存货，由

30、公司组织相关人员进行盘点，填写盘点表，由财务部门核对确认；填写盘点表，由财务部门核对确认；v对于对于9艘近海渔轮，要求于艘近海渔轮，要求于2011年年12月月31日返港，日返港，由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其由公司组织相关人员在卸货时采用磅称测量的方法对其存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对存货进行盘点并另库存放，由财务部门根据盘点表核对确认确认v对于外海作业的对于外海作业的3艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署艘远洋渔轮，要求按照公司统一部署实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部实施盘点，填写盘点表并传真回公司，经公司的生产部门审核后，由财务部门核对确认；

31、门审核后，由财务部门核对确认；v对于存储于对于存储于F国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，国的海产品存货，要求其经销处组织盘点，并将存货盘点表传真回公司，由财务部核对确认。并将存货盘点表传真回公司，由财务部核对确认。 要求：要求： 针对资料一（针对资料一（3），对于），对于T公司使用磅称公司使用磅称测量方法进行的存货盘点，简要说明测量方法进行的存货盘点，简要说明A注册会计注册会计师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。师在监盘过程中应当考虑实施哪些审计程序。 v【参考答案】：【参考答案】：v在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与

32、重新调校程序，度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序，将检查和重新称量程序相结合，检查重量单将检查和重新称量程序相结合，检查重量单位的换算问题。位的换算问题。v（4）A注册会计师决定对国内冷库注册会计师决定对国内冷库库存存货以及返港的库存存货以及返港的9艘渔轮的存货艘渔轮的存货实施监盘；对存储于实施监盘；对存储于F国的海产品存国的海产品存货委托货委托F国会计师事务所实施监盘。国会计师事务所实施监盘。 v要求：针对事项（要求：针对事项（4），假定），假定ABC会计会计师事务所于师事务所于2012年初接受委托审计年初接受委托审计T公司公司2011年度会计报表，而年度会计报表，而T公司已公司已于于2

33、011年年12月月31日对存货进行了盘日对存货进行了盘点，请简要回答，为确认点，请简要回答，为确认2011年年12月月31日日T公司国内冷库库存存货以及返港公司国内冷库库存存货以及返港的的9艘近海渔轮存货的数量，艘近海渔轮存货的数量，A注册会注册会计师应当实施哪些必要的审计程序。计师应当实施哪些必要的审计程序。 【参考答案】：】：v 评估存货内部控制的有效性；评估存货内部控制的有效性；v 对存货进行抽盘；对存货进行抽盘；v 提请被审计单位另择日期重新盘点；提请被审计单位另择日期重新盘点；v 测试在该期间发生的存货交易。测试在该期间发生的存货交易。（5）T公司向有关部门提交年度会计报表的截公司向

34、有关部门提交年度会计报表的截止时间为止时间为2012年年4月月30日，注册会计师无法在日，注册会计师无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望公司希望A注册会计师理解公司存货存放位置注册会计师理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核日志，存货收、发、存记录以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2011年年12月月31日的存货数量予以审计确认。日的存货数量予以审计确认。 v要求：针对事项（要求：

35、针对事项（5），请回答），请回答A注册会计师注册会计师能否同意能否同意T公司要求，简要说明理由。公司要求，简要说明理由。 【参考答案】：】：v 不应同意；由于资产负债表日重大比重不应同意；由于资产负债表日重大比重的在途存货无法监盘，且不存在其它审的在途存货无法监盘，且不存在其它审计程序予以替代，难以获取充分、适当计程序予以替代，难以获取充分、适当的审计证据。的审计证据。v资料二：资料二： 为了测试销售存储于为了测试销售存储于F国的海产品国的海产品存货所形成的应收账款，存货所形成的应收账款，A注册会计师根据注册会计师根据F国经销处提供的主要客户清单，随机抽取了国经销处提供的主要客户清单，随机抽取

36、了5家客户进行积极式函证。家客户进行积极式函证。v函证结果显示：函证结果显示：v1封询证函因无法投递而退回，封询证函因无法投递而退回，v1封询证函未得到复函，封询证函未得到复函，v其余其余3封均得到回函并核实无误。封均得到回函并核实无误。 要求：针对资料二，对于询证函被退回以及未要求：针对资料二，对于询证函被退回以及未得到复函的情形，请分别回答得到复函的情形，请分别回答A注册会计师应注册会计师应当进一步实施哪些审计程序。当进一步实施哪些审计程序。 v【参考答案】：【参考答案】：v对于因无法投递而退回的信函应查明原因，对于因无法投递而退回的信函应查明原因，对于地址错误的，找到正确地址再次发函，对

37、于地址错误的，找到正确地址再次发函，或实施替代审计程序，对于确实无真实地址或实施替代审计程序，对于确实无真实地址的，应实施替代审计程序。对于没有得到回的，应实施替代审计程序。对于没有得到回函的，注册会计师应当考虑再次函证，或考函的，注册会计师应当考虑再次函证，或考虑实施替代审计程序。虑实施替代审计程序。资料三：vABC会计师事务所在会计师事务所在2012年年4月月28日以日以“远洋远洋渔轮存货的审计受到重大限制渔轮存货的审计受到重大限制”为由出具了保留为由出具了保留意见的审计报告意见的审计报告 。v同时在审计报告同时在审计报告意见段之后意见段之后增加了如下增加了如下强调事项强调事项段段：“此外

38、，我们提醒会计报表使用人关注，如此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注会计报表附注X所述，截止所述，截止2011年年12月月31日存日存储于储于F国的海产品存货，由国的海产品存货，由G会计师事务所实施监会计师事务所实施监盘盘并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要并予以确认。我们对于上述存货的确认，主要以以G会计师事务所的监盘结果为依据，可能存在会计师事务所的监盘结果为依据，可能存在对对T公司会计报表中的相关信息产生重大影响的公司会计报表中的相关信息产生重大影响的不不确定事项确定事项。本段内容并不影响已发表的审计意。本段内容并不影响已发表的审计意见。见。” v问：针对资料三，请回答在

39、审计报告意见段问：针对资料三，请回答在审计报告意见段之后增加强调事项段是否恰当，并简要说明之后增加强调事项段是否恰当，并简要说明理由。理由。 v 答：增加强调事项段不恰当，因为利用其答：增加强调事项段不恰当，因为利用其他注册会计师工作的事项不属于重大不确他注册会计师工作的事项不属于重大不确定事项。定事项。资料四：vT公司在收到公司在收到ABC会计师事务所对其会计师事务所对其2011年度年度会计报表出具的审计报告后，要求：会计报表出具的审计报告后，要求：vA注册会计师在注册会计师在2012年年6月月30日对所有返港日对所有返港渔轮的存货进行监盘，重新对渔轮的存货进行监盘，重新对2011年度会计报

40、年度会计报表发表审计意见，表发表审计意见，v并委托并委托ABC会计师事务所对其会计师事务所对其2012年半年年半年度会计报表进行审计。度会计报表进行审计。 v（2）假定已有证据表明）假定已有证据表明2012年年6月月30日存储日存储于于F国的海产品存货为零。国的海产品存货为零。A注册会计师在注册会计师在2012年年6月月30日指派助理人员对日指派助理人员对T公司所有存公司所有存货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录相符，货实施监盘后认定，盘点结果与账面记录相符，但将盘点结果倒推至但将盘点结果倒推至2011年年12月月31日的结果日的结果与与T公司公司2011年年12月月31日所确认的存货数量日所

41、确认的存货数量存在较大差异。存在较大差异。vT公司要求公司要求A注册会计师同意公司调整注册会计师同意公司调整2011年年12月月31日存货账面价值，并在公司调整后对其日存货账面价值，并在公司调整后对其2011年度会计报表重新出具无保留意见的审计年度会计报表重新出具无保留意见的审计报告。报告。要求：针对资料四（要求：针对资料四（2）所述差异，请分析形成差）所述差异，请分析形成差异的可能原因，回答异的可能原因，回答A注册会计师能否同意注册会计师能否同意T公司公司的要求，并简要说明理由。的要求，并简要说明理由。v【参考答案】：【参考答案】： 不能同意。不能同意。v因为差异形成的原因有多种可能；因为差

42、异形成的原因有多种可能；v无论是何原因都可能表明了公司的存货内部控制存在无论是何原因都可能表明了公司的存货内部控制存在缺陷；缺陷；v且间隔期过长，注册会计师难以查清差异原因。且间隔期过长，注册会计师难以查清差异原因。v 形成差异的可能原因包括形成差异的可能原因包括：v 2011年年1月月1日至日至2011年年6月月30日日之间的存货收发记录存在差错；之间的存货收发记录存在差错；v 2011年年1月月1日至日至2011年年6月月30日日之间的存货实际收发存在差错；之间的存货实际收发存在差错；v 2010年年末的存货记录存在差错；年年末的存货记录存在差错；v 2010年年末的存货实物存在差错。年年

43、末的存货实物存在差错。（3）鉴于）鉴于2012年年6月月30日存货盘点结果与账面日存货盘点结果与账面记录相符，记录相符，T公司要求公司要求A注册会计师对其注册会计师对其2012年年半年度会计报表出具无保留意见的审计报告。半年度会计报表出具无保留意见的审计报告。 v要求针对资料四（要求针对资料四（3），在不考虑其他因素影），在不考虑其他因素影响的前提下，请回答响的前提下，请回答A注册会计师能否同意注册会计师能否同意T公司的要求，并简要说明理由。公司的要求，并简要说明理由。 v【参考答案】：【参考答案】：v不应同意。因为存货是不应同意。因为存货是T T公司会计报表的重要公司会计报表的重要项目；存货

44、的期初余额无法确认；项目；存货的期初余额无法确认；20122012年度年度上半年的主营业务成本难以确认。上半年的主营业务成本难以确认。 6.2.3 6.2.3 库存商品的实质性程序库存商品的实质性程序 v1获取或编制库存商品获取或编制库存商品明细表明细表，复核加计正确，复核加计正确，并与总账数、明细账合计数核对相符。同时抽查明并与总账数、明细账合计数核对相符。同时抽查明细账与仓库台账、卡片记录，检查是否相符。细账与仓库台账、卡片记录，检查是否相符。v2执行执行分析分析程序。编制库存商品增减变动表，分程序。编制库存商品增减变动表，分析变动规律，并与上期进行比较；对本期各月间及析变动规律，并与上期

45、进行比较；对本期各月间及上期的单位成本进行比较，分析是否有异常波动。上期的单位成本进行比较，分析是否有异常波动。v3执行执行监盘监盘程序。程序。v4检查库存商品的检查库存商品的入账基础和计价方法入账基础和计价方法是否正确，是否正确，前后期是否一致。前后期是否一致。v5检查检查投资者投入投资者投入的库存商品是否按照投资合同的库存商品是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并同时检查约定的价值是或协议约定的价值入账，并同时检查约定的价值是否公允，交接手续是否齐全。否公允，交接手续是否齐全。v6检查与检查与关联方关联方的商品购销交易是否正常，关注的商品购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额是否真实合

46、理。交易价格、交易金额是否真实合理。v7抽查库存商品抽查库存商品入库入库单，核对库存商品的品种、单，核对库存商品的品种、数量与入账记录是否一致；检查产成品入库的实际数量与入账记录是否一致；检查产成品入库的实际成本是否与成本是否与“生产成本生产成本”科目的结转额相符。科目的结转额相符。v8了解被审计单位库存商品发出了解被审计单位库存商品发出计价方法计价方法，并抽，并抽取主要库存商品检查其计算是否正确。取主要库存商品检查其计算是否正确。v9编制本期库存商品编制本期库存商品发出汇总发出汇总表，与相关科目勾表，与相关科目勾稽核对，并抽查复核月度库存商品发出汇总表的正稽核对，并抽查复核月度库存商品发出汇

47、总表的正确性。确性。v10审阅库存商品明细账，检查审阅库存商品明细账，检查有无长期挂账有无长期挂账的库的库存商品。存商品。 v11查阅资产负债表日前后若干天的库存商查阅资产负债表日前后若干天的库存商品增减变动记录和原始凭证，检查品增减变动记录和原始凭证，检查有无跨期有无跨期现象，如有，则应做出记录，必要时作调整。现象，如有，则应做出记录，必要时作调整。v12结合外购库存商品的盘点，检查期未有结合外购库存商品的盘点，检查期未有无货到单未到的情况，如有，应查明是否已无货到单未到的情况，如有，应查明是否已暂估入账暂估入账，暂估价是否合理。，暂估价是否合理。v13结合长、短期借款等项目，了解是否有结合

48、长、短期借款等项目，了解是否有用于债务用于债务担保担保的库存商品，如有，应取证并的库存商品，如有，应取证并作相应记录，同时提请被审计单位作恰当披作相应记录，同时提请被审计单位作恰当披露。露。v14确定库存商品的确定库存商品的披露披露是否恰当。是否恰当。 v【例【例2】XYZ公司的入库产品按实际成本入公司的入库产品按实际成本入账，发出产品采用先进先出法核算。公司的账，发出产品采用先进先出法核算。公司的X产品产品2011年年12月月31日经盘点的期末结存数日经盘点的期末结存数量为量为1 000吨，审计前的期末余额为吨，审计前的期末余额为5 500万元。其明细资料如下（假定期初余额和所万元。其明细资

49、料如下（假定期初余额和所有的数量、入库单价无误）：有的数量、入库单价无误）： v要求：应提出何种审计处理建议要求：应提出何种审计处理建议? 日期日期 摘要摘要 入入 库库 数量数量 单价单价 金额金额 发发 出出 数量数量 单价单价 金额金额 结结 存存 数量数量 单价单价 金额金额 1月月1日日 期初期初 400 2 320 1月月30日日 入库入库 400 5.00 2 000 800 4 320 1月月3i日日 销售销售 100 5.15 515 700 3 805 3月月30日日 入库入库 200 4.60 920 900 4 725 3月月31日日 销售销售 200 4.60 920

50、 700 3 805 4月月30日日 入库入库 100 4.50 450 800 4 255 5月月30日日 入库入库 300 5.20 1 560 1 100 5 815 5月月30日日 销售销售 400 4.50 1 800 700 4 015 6月月30日日 入库入库 100 5.40 540 800 4 555 7月月30日日 入库入库 40 4.70 188 840 4 743 8月月30日日 入库入库 100 5.60 560 940 5 303 8月月31日日 销售销售 60 4.70 282 880 5 02l 9月月30日日 入库入库 200 4.75 950 1 080 5

51、 971 10月月30日日 入库入库 150 4.50 675 1 230 6 646 10月月31日日 销售销售 80 4.70 376 1 150 6 270 11月月30日日 入库入库 200 4.60 920 1 350 7 190 11月月30日日 销售销售 100 4.90 490 1 250 6 700 12月月30日日 入库入库 250 4.80 1 200 1 500 7 900 12月月31日日 销售销售 500 4.80 2 400 1 000 5 500 12月月31日日期末期末1 000 5 500v【参考答案】【参考答案】XYZXYZ公司对公司对X X产品发出计价未

52、完产品发出计价未完全按照先进先出法核算。全按照先进先出法核算。20112011年年1212月月3131日日X X产产品的期末余额应为品的期末余额应为4 8174 817万元万元（2502504.8+2004.8+2004.6+1504.6+1504.5+2004.5+2004.75+104.75+100 05.6+405.6+404.7+604.7+605.45.4）v被审计单位多计存货被审计单位多计存货683683万元。应提请万元。应提请XYZXYZ公公司调整如下：司调整如下：v 借：主营业务成本借：主营业务成本 683683v 贷：库存商品贷：库存商品XX产品产品 6836836.2.4

53、6.2.4 存货跌价准备的实质性程序存货跌价准备的实质性程序 v1获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。确，并与总账数和明细账合计数核对相符。v2检查存货跌价准备计提和存货损失转销的批准检查存货跌价准备计提和存货损失转销的批准程序，取得书面报告、销售合同或劳务合同等证明程序，取得书面报告、销售合同或劳务合同等证明文件。文件。v3评价存货跌价准备的计提依据和计提方法是否评价存货跌价准备的计提依据和计提方法是否合理，是否充分考虑了持有存货的目的及资产负债合理，是否充分考虑了持有存货的目的及资产负债表日后事项的影响等因素

54、。表日后事项的影响等因素。v4若被审计单位为建造承包商，对其执行中的建若被审计单位为建造承包商，对其执行中的建造合同，应检查预计总成本是否超过合同总收入，造合同，应检查预计总成本是否超过合同总收入，如果超过，跌价准备计提是否合理，会计处理是否如果超过，跌价准备计提是否合理，会计处理是否正确。正确。v5比较本期实际损失发生数与前期存货跌价准备比较本期实际损失发生数与前期存货跌价准备的余额，以评价上期存货跌价准备计提的合理性。的余额，以评价上期存货跌价准备计提的合理性。v6如果被审计单位出售或核销已经计提跌价准备如果被审计单位出售或核销已经计提跌价准备的存货，应检查相应的跌价准备的会计处理是否正的

55、存货，应检查相应的跌价准备的会计处理是否正确。确。v7注意已计提跌价准备的存货价值又得以恢复的，注意已计提跌价准备的存货价值又得以恢复的，是否在原已计提的跌价准备的范围内转回，依据是是否在原已计提的跌价准备的范围内转回，依据是否充分，并记录转回金额。否充分，并记录转回金额。v8检查被审计单位是否于期末对存货进行了检查检查被审计单位是否于期末对存货进行了检查分析，存货跌价准备的计算和会计处理是否正确。分析，存货跌价准备的计算和会计处理是否正确。v9确定存货跌价准备的披露是否恰当。确定存货跌价准备的披露是否恰当。vP129 例例3：v假定假定M公司公司2011年度只生产销售甲、乙年度只生产销售甲、

56、乙两种产品，年初、年末存货除产成品库存两种产品，年初、年末存货除产成品库存外，无其他存货，发出存货采用先进先出外，无其他存货，发出存货采用先进先出法核算。存货跌价准备年初、年末账户余法核算。存货跌价准备年初、年末账户余额均为额均为1300万元，万元，2011年度未作存货跌年度未作存货跌价准备的转销和转回。甲乙两种产品的详价准备的转销和转回。甲乙两种产品的详细资料如下：细资料如下：v（1）甲产品年初库存甲产品年初库存10001000件，单位成本为件，单位成本为2 2万万元，单位可变现净值为元，单位可变现净值为1.51.5万元；本年生产甲产万元；本年生产甲产品品20002000件，单位成本为件，单

57、位成本为1.81.8万元，本年销售万元，本年销售15001500件，年末单位可变现净值为件，年末单位可变现净值为1.71.7万元万元。v要求：在对存货跌价准备进行测试后，请问应作要求：在对存货跌价准备进行测试后，请问应作何审计调整。何审计调整。v（2）乙产品年初库存乙产品年初库存800800件，单位成本为件，单位成本为5 5万元，万元，单位产品可变现净值为单位产品可变现净值为4 4万元；本年生产甲产品万元；本年生产甲产品20002000件，单位成本为件，单位成本为4.54.5万元，本年销售万元，本年销售300300件，件，年末单位可变现净值为年末单位可变现净值为5.55.5万元。万元。参考答案

58、甲甲 乙乙年初成本年初成本1000X2=2000800X5=4000年初可变现净值年初可变现净值 1000X1.5=1500800X4=3200年初跌价准备年初跌价准备500800生产生产2000X1.8=36002000X4.5=9000销售销售1000X2+500X1.8=2900300X5=1500年末余额年末余额1500X1.8=2700500X5+2000X4.5=11500年末可变现净值年末可变现净值 1500X1.7=25502500X5.5=13750年末跌价准备年末跌价准备2700-2550=1500应转销应转销500-150=350800审计调整分录：审计调整分录：v借：存

59、货跌价准备借：存货跌价准备 1150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1150v6.3.2 主营业务成本的实质性程序主营业务成本的实质性程序v1获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核获取或编制主营业务成本汇总明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。核对相符。v2复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与复核主营业务成本汇总明细表的正确性，与库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业库存商品等科目勾稽，并编制生产成本与主营业务成本倒轧表（格式如下表所示）。务成本倒轧表（格式如下表所示）。6.3 营业成本审计营业成本审计P130生产成

60、本及主营业务成本倒轧表生产成本及主营业务成本倒轧表 项目项目未审数未审数 调整或重分类金额调整或重分类金额借（贷）借（贷）审定数审定数原材料期初余额原材料期初余额 加：本期购进加：本期购进 减：原材料期末余额减：原材料期末余额 其他发出额其他发出额直接材料成本直接材料成本 加：直接人工成本加：直接人工成本 制造费用制造费用生产成本生产成本 加：在产品期初余额加：在产品期初余额 减：在产品期末余额减：在产品期末余额产品生产成本产品生产成本 加：产成品期初余额加：产成品期初余额 减：产成品期末余额减：产成品期末余额主营业务成本主营业务成本 v3检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合检查主营业务成