高级财务会计-第9章企业合并

1、1第9章 企业合并n9.1 企业合并概述n9.2 企业合并的会计处理方法n9.3 同一控制下企业合并的会计处理n9.4 非同一控制下企业合并的会计处理n9.5 企业合并信息的披露29.1 企业合并概述n9.1.1 企业合并的概念n9.1.2 企业合并的分类39.1.1 企业合并的概念n我国企业会计准则第20号企业合并中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的实质是控制。n企业合并的动机n企业合并的实质：控制，并不一定是主体资格的丧失。n（1）定量：大于50%n（2）定性：小于或等于50%，但有实质控制n 权。4n【思考】A公司直接持有B公司40

2、的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。A公司能否对B公司实施控制？5n下列不属于企业合并准则规范的情形：n（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况；n（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。69.1.2 企业合并的分类q横向合并（Horizontal integration），也称水平式合并，指生产相同或相似产品的企业间的合并行为。q纵向合并（Vertical integration），也称垂直式合并，指参与

3、合并的企业分属不同的产业或行业部门，但有着密切联系或相互衔接关系的合并行为。q混合合并（Conglomeration），也称多种经营合并，是指两个或两个以上没有直接生产技术和经营关系的企业之间的合并行为。 n1、按合并企业所涉及的行业分类7n2、按企业合并的法律形式分类企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=A A+B=C8n控股合并（Acquisition of Majority Interest，简称Acquisition） q指一家企业购进或取得了另一家企业有投票表决权的股份或出资证明书，且已达到控制后者经营和财务方针的持股比例的企业合并形式。q吸收合并（Merger

4、）也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业，其中一家企业将另一家企业或多家企业吸收进自己的企业，并以自己的名义继续经营，而被吸收的企业在合并后丧失法人地位，解散消失。n创立合并（Consolidation）q我国公司法也称新设合并，是指几家企业协议合并组成一家新的企业。也就是说，经过这种形式的合并，原来的各家企业均不复存在，而由新企业经营。9n3、按照企业合并的性质分类n（1）购买性质合并n一个企业通过转让资产、承担债务或发行股票等方式取得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并。n（2）股权联合性质合并n参与合并的企业的股东联合控制其全部的净资产和经营活动，以便对合并后的实体分享

5、利益和分担风险的企业合并。10n4、按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制分类n同一控制下的企业合并n是指参与合并的企业，在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。n判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:n能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。11n实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含

6、1年)。12n通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。n非同一控制下的企业合并n非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 139.2 企业合并的会计处理方法n9.2.1 企业合并带来的会计问题n9.2.2 购买法n9.2.3 权益结合法n9.2.4 新实体法149.2.1 企业合并带来的会计问题n1、会计上如何看待企业合并n购买观n权益结合观n新实体观15n2

7、、可辨认资产与负债的计价n都按原来的账面价值计价n按不同的计价基础计价n都按公允价值计价16n3、企业合并带来的其他会计问题n发生的直接相关费用的处理：计入当期损益或计入合并成本；n被合并企业期初至合并日损益的处理；n被合并方的留存收益是否保留。179.2.2 购买法n购买法将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价，按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上。取得的资产和承担的负债均以公允价值入账投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉投资成本（购买价格）低于净资产公允价值的差额确认为负商誉18n1、

8、有新的计价基础；n2、需要确定和分配合并成本；n3、可能产生商誉或负商誉；n4、合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至购并日所实现的收益；n5、不需要保留被并购企业的留存收益；购买法的特点购买法的特点19n1、支付对价的公允价值确定n2、直接相关费用是否计入合并成本合并成本的确定合并商誉的确定和计量正商誉=合并成本-占净资产公允价值份额的差额负商誉的处理方法 “营业外收入”20n优点：公允价值的运用n缺点：n1、公允价值和购买方有可能难以确定；n2、购买方与被购买方的计量基础不一致；n3、商誉的确认和计量问题存在争议。对购买法的评价219.2.3 权益结合法n权益结合法，又称联营法、股权合

9、并法，是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险，而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。22n1、没有新的计价基础；n2、不需要确定和分配合并成果；n3、不会产生商誉或负商誉；n4、合并后企业的当期收益包括被合并企业期初至购并日所实现的收益；n5、需要保留被并购企业的留存收益；权益结合法的特点权益结合法的特点239.2.4 新实体法n新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也就是这个全新的报告主体的产生日，所有参与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为基础进行计量。

10、249.3 同一控制下企业合并的会计处理n9.3.1 合并方与被合并方的认定n9.3.2 合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告n9.3.3 会计处理举例25n我国企业会计准则第20号企业合并对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范，要求采用的会计处理方法类似于权益结合法。269.3.1 合并方与被合并方的认定n同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。其中，合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。279.3.2 合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告n1、所取得的被合并方资产和负债的计量n合并方

11、在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。28n 吸收合并时：n借：资产（被合并方账面价值）n 资本公积（资本溢价或股本溢价）n盈余公积（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）n 贷：负债（被合并方账面价值）n 资产（合并方非现金资产账面价值）n 银行存款n 股本n 资本公积（资本溢价或股本溢价）29n 控股合并时：n借：长期股权投资n 资本公积n 贷：银行存款等n长期股权投资知识点回顾30长期股权投资控制（对子公司投资，属于企业合并方

12、式取得）共同控制（对合营企业投资）重大影响（对联营企业投资）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资同一控制：按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量，后续计量采用成本法非同一控制：按合并成本（付出对价的公允价值）进行初始计量，后续计量采用成本法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用权益法按付出对价的公允价值进行初始计量，后续计量采用成本法短期内赚差价：交易性金融资产持有时间长：可供出售金融资产31取得方式初始计量企业合

13、并方式同一控制被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 非同一控制付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。商誉32n同一控制下的企业合并形成的长期股权投资n原则：不以公允价值计量，不确认损益。33n甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2010年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。n（1）若甲公司支付银行存款720万元 n借：长期股权投资 800n 贷：银行存款 720n资本公积资本

14、溢价 80n（2）若甲公司支付银行存款900万元 n借：长期股权投资 800n资本公积资本溢价 100n贷：银行存款 90034非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按支付货币性资产合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目。 35n非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理：n（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入

15、营业外收入或营业外支出。n（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。n（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”应一并转入投资收益。36n2、会计政策的统一n同一控制下的企业合并，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照企业会计准则第20号企业合并的规定确认。37n3、企业合并中发生的直接相关费用的处理n合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企

16、业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。n借：管理费用n 贷：银行存款38n4、为企业合并而发行证券或承担其他债务所支付费用的处理n为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。39n【例题】A公司于2009年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公

17、司。n要求：编制A公司的会计分录。nA公司会计处理如下：n借：长期股权投资B公司 6 000 （10 00060%）n贷：应付债券面值 5 000 n 资本公积 1 000 n借：应付债券利息调整 15 n 贷：银行存款 1540n2008年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为2

18、0 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。n要求：编制A公司的会计分录。41n借:长期股权投资 12 000 n 贷:股本 6 000 n 资本公积股本溢价 6 000 n发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:n借:资本公积股本溢价 400 n 贷:银行存款 400 42n5、企业合并形成母子公司关系n企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。n合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照企业会计准则第20号企业合并准则规定进行调整的，

19、应当以调整后的账面价值计量。 43n合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。n合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。44n关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。 nA合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量n B合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量n C合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润n D合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期

20、初至合并日所发生的收入、费用和利润n E合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量45例题n207年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示。 4647n借：货币资金 4 500 000库存商品（存货） 2 550 000应收账款 20 000 000长期股权投资 21 500 000固定资产 30 000 000无形资产 5 000 000n贷： 短期借款 22 500 000应付账款 3 000 000其他应付款（其他负

21、债） 3 000 000股本 l0 000 000资本公积 45 050 000489.3.3 会计处理举例n例9-1n20*7年1月1日，P公司收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。假定P公司和S公司的合并属于同一控制下的企业合并。S公司20*7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表9-1。4950n假定P公司以发行普通股1 000 000股的方式换取S公司的净资产（吸收合并），P公司普通股每股账面价值为1元，每股市价为2元。P公司以现金支付发行股票的手续费、佣金100 000元，合并过程中发生审计费用100 000元，法律服务费50 000元。51n将企业合并中发行权益性

22、证券发生的手续费、佣金等费用，首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。n将各项直接费用（审计费和法律服务费）150 000元（100 000+50 000）计入当期管理费。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用100 000元冲减资本公积。n借：管理费用 150 000n 资本公积 100 000n 贷：银行存款 250 00052n（1）合并方和被合并方的认定。本例为P公司收购S公司，因此合并方为P公司，被合并方为S公司，合并日为20*7年1月1日。n（2）将合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并

23、对价账面价值（即发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。n合并方发行股票的总面值为1 000 000元，被合并方的净资产的账面价值为1 500 000元，将被合并方净资产大于合并方发行股票总面值的部分500 000元计入资本公积。53n借：银行存款 100 000n 应收账款 300 000n 存货 400 000n 固定资产 1 200 000n 贷：应付账款 420 000n 应付债券 80 000n 股本 1 000 000n 资本公积 500 00054例9-2n沿用例9-1的资料，分别假定（1）P公司发行的普通股为1 900 000股；（2）P公

24、司发行的普通股为4 000 000股。其他条件保持不变。n这两种情况下的会计处理见表9-25556n该合并为同一控制下的吸收合并。合并方为B公司，被合并方为C公司，合并日为207年1月1日。n1）记录企业合并中发生的直接费用和发行股票发生的相关支出。n将企业合并中发生的各项直接费用（审计费和法律服务费）20万元计入当期管理费用，将发行股票发生的手续费、佣金等费用10万元冲减资本公积。n借：管理费用 200 000n 资本公积 100 000n 贷：银行存款 300 00057n2）记录吸收合并所取得的资产和承担的负债。nB公司发行股票的总面值=6401=640（万元） nC公司净资产的账面价值

25、=700（万元）n应贷记资本公积的金额=700-640=60（万元）n借：银行存款 1 000 000n 交易性金融资产 1 000 000n 应收账款 2 000 000n 库存商品 3 000 000n 固定资产 4 000 000n 无形资产 4 000 000n贷：短期借款 4 000 000n 应付债券 4 000 000n 股本 6 400 000n 资本公积B公司 600 000 58n1）记录企业合并中发生的直接费用和发行股票发生的相关支出。n将企业合并中发生的各项直接费用（审计费和法律服务费）20万元计入当期管理费用，将发行股票发生的手续费、佣金等费用10万元冲减资本公积。n

26、借：管理费用 200 000n 资本公积 100 000n 贷：银行存款 300 00059n2）记录吸收合并所取得的资产和承担的负债。nB公司发行股份的总面值=9001=900（万元）nC公司净资产的账面价值=700（万元）n产生借差200万元.60n借：银行存款 1 000 000n 交易性金融资产 1 000 000n 应收账款 2 000 000n 库存商品 3 000 000n 固定资产 4 000 000n 无形资产 4 000 000n 资本公积 900 000n 盈余公积 1 100 000n贷：短期借款 4 000 000n 应付债券 4 000 000n股本 9 000 0

27、0061同一控制下的控股合并nA、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下： 62A公司B公司项目金额项目金额股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 00063nA公司在合并日应进行的账务处理为：n借：长期股权投资5

28、0 000 000n 贷：股本15 000 000n 资本公积35 000 000649.4 非同一控制下企业合并的会计处理n9.4.1 购买方与被购买方的认定n9.4.2 合并成本的计量n9.4.3 合并成本的分配n9.4.4 非同一控制下控股合并的特点n9.4.5 会计处理举例65n我国企业会计准则第20号企业合并规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法进行会计处理，并对该方法的具体运用进行了详细的规范。669.4.1 购买方与被购买方的认定n非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。其中，购买日是指购买方实际取得对被购买方

29、控制权的日期。679.4.2 合并成本的计量n1、购买方应当区别不同情况计量合并成本n（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。68n（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。n购买方在购买日，应按以下步骤处理：n1）应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。n（合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整） 69n长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量 n成本法和权益法n1、成本法：投资按成本计价的方法。n使用范围：n1）投资企业

30、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资n2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。n大于等于20%但小于等于50% 70n会计核算n采用成本法核算的长期股权投资， 应按照初始投资成本计价，一般不予变更，除非追加或收回投资。n被投资企业实现利润时不做账务处理；n被投资企业发放股利时，做账务处理。71n207年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能

31、可靠计量。n207年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持股比例确定可分回20万元。72n甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：n借：长期股权投资 15 000 000n 贷：银行存款 15 000 000n借：应收股利 200 000n 贷：投资收益 200 00073n权益法：n是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法n投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。74n长期股权投资成本 （投资时点）n 损益调整 （投资后留存收 n 益变动）n 其他权益变动

32、 （投资后资n 本公积变动）75n初始投资成本的调整n长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；n长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。76n【例题】A公司以银行存款1 000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。n要求：n如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应如何进行的会计处理；n（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：n借：长期股权投资 1 0

33、00 n贷：银行存款 1 000 n注：商誉100万元（1 000-3 00030%）体现在长期股权投资成本中。77n如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，则A公司应进行的处理为：n借：长期股权投资 1 000 n 贷：银行存款 1 000 n借：长期股权投资 50（3 50030%-1 000） n 贷：营业外收入 50 78n投资损益的确认n投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

34、79n2010年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2010年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2010年甲公司与该项投资相关的会计处理80n2010年1月2日n借：长期股权投资 4 200（14 00030） 贷：银行存款 4 000 营业外收入 200n 2010年12月31日 借：长期股权投资乙公司（损益调整）300（1 00030） 贷：投资收益 30081n2）比较每一单项交

35、易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。82n3）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。8384nA公司于206年以5 000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核

36、算。n207年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自206年A公司取得投资后至207年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。 85n（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：借：长期股权投资 250 000 000 贷：银行存款等 250 000 000n（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：原持有10%股份应确认的商誉=5 000-45 00010%=500（万元）进一步取得50%股份应确认的商誉=25 000-47 50050%=1 250（万元）合并财务报

37、表中应确认的商誉=500+1 250=1 750（万元）86n（3）资产增值的处理：原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47 50010%=4 750（万元）原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45 00010%=4 500（万元）n两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（1 50010%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。87n在合并报表中调整的会计分录：n借：长期股权投资 250n 贷：盈余公积 15n 未分配利润 135n 资本公积 10088n（3）为进行企业合并

38、发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。发行权益性证券的成本是权益发行交易的组成部分，不可直接归属于合并的成本。n（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。89n2、支付非现金对价的情况n购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。909.4.3 合并成本的分配n购买方在购买日应当对合并成本进行分配，具体将合并成本分配到可辨认资产、负债及或有负债，并将余下的借差确认为合并商誉，贷差确认为营

39、业外收入。91n企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配n1合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。n2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。92n3合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。n4合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量

40、。93n关于非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有（ ）。 n A一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值n B通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和n C购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本n D购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益n E在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本94n借差和贷差的

41、处理n（1）借差的处理。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（借差），应当确认为商誉。n（2）贷差的处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（贷差），应当按照下列规定处理：n1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。n2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。959.4.4 非同一控制下控股合并的特点n非同一控制下的控股合并，购买法的运用具体体现在合并资产负债表的编制上。具有以下两个特点：n1、母公司应当设置备查簿n2、母公司应当编制购买日的合并资产负债表96n企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。n母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。n因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。979.4.5 会计处理举例n例9-3n承例9-1，假设P公司和S公司的合并属于非同一控制下的企业合并。n1、合并成本大于被购买方公司可辨认净资产n假定P公司以支付现金800 000