销售与收款循环审计

1、1 实施审计实施审计分项审计：分项审计：就是按财务报表项目组织实施的审计。分项审计就是按财务报表项目组织实施的审计。分项审计法与账户设置体系一致，操作方便，但它与按业务循环进行的内法与账户设置体系一致，操作方便，但它与按业务循环进行的内部控制测试严重脱节部控制测试严重脱节, ,审计工作有重复。审计工作有重复。循环审计：循环审计：现代审计实务中一般用循环审计方法。将密切相现代审计实务中一般用循环审计方法。将密切相关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织关的交易种类或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织审计工作。它有利于与按业务循环进行的内部控制测试直接联审计工作。它有利于与

2、按业务循环进行的内部控制测试直接联系，并且便于审计人员对经济业务的理解，便于合理审计分工，系，并且便于审计人员对经济业务的理解，便于合理审计分工，便于交叉复核，提高审计效率和效果。便于交叉复核，提高审计效率和效果。2货币资金货币资金销售与收销售与收款循环款循环生产与存货循环生产与存货循环采购与付采购与付款循环款循环筹资与投资循环筹资与投资循环人力资源与工薪循环人力资源与工薪循环3销售与收款循环审计销售与收款循环审计业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收款销售与收款应收账款应收账款、应收票据、应收票据、预收账款、应交税费等预收账款、应交税费等营业收入营业收入、营

3、业税金及附、营业税金及附加、销售费用等加、销售费用等重点难点提示重点难点提示1.1.销售与收款循环的主要业务活动销售与收款循环的主要业务活动2.2.识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险3.3.销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试 4.4.主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序5.5.应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序销售与收款循环和财务报表项目的关系销售与收款循环和财务报表项目的关系4 销售与收款循环控制测试销售与收款循环控制测试一、主要业务活动一、主要业务活动二、主要凭证和记录二、主要凭证和记录1.1.接受订单，编制销售单接受订单，编制销售单顾客订单、销售

4、单顾客订单、销售单2.2.批准赊销信用批准赊销信用在销售单上签署意见在销售单上签署意见3.3.按销售单供货按销售单供货经批准的销售单经批准的销售单4.4.装运货物装运货物装运凭证装运凭证5.5.开账单给顾客开账单给顾客销售发票、商品价目表、汇款通销售发票、商品价目表、汇款通知书知书6.6.记录销售记录销售转账凭证、应收账款明细账、销转账凭证、应收账款明细账、销售收入明细账账售收入明细账账7.7.收款收款银行结算凭证、收款凭证、现金银行结算凭证、收款凭证、现金日记账、银行存款日记账日记账、银行存款日记账8.8.办理和记录销货退回、折扣和折让办理和记录销货退回、折扣和折让贷项通知单、折扣与折让明细

5、账贷项通知单、折扣与折让明细账9.9.注销坏账注销坏账坏账审批表坏账审批表一、销售与收款循环主要业务活动一、销售与收款循环主要业务活动5二、识别和评估重大错报风险 通过实施风险评估程序来识别和评估销售通过实施风险评估程序来识别和评估销售与收款循环中的重大错报风险与收款循环中的重大错报风险什么是风险评估程序？什么是风险评估程序？实施风险评估程序的目的？实施风险评估程序的目的？风险评估的方法？风险评估的方法？识别和评估重大错报风险的审计程序识别和评估重大错报风险的审计程序1、识别风险与各类交易、余额和列报相联系2、识别风险与认定层次可能发生的错报领域相联系3、识别的风险是否重大4、识别风险导致财务

6、报表发生重大错报的可能性6（一）确定重要业务流程和重要交易类别（一）确定重要业务流程和重要交易类别 销售、收款、销售退回为重要交易类别销售、收款、销售退回为重要交易类别（二）了解并记录重要交易流程（二）了解并记录重要交易流程（三）确定错报可能发生的环节（三）确定错报可能发生的环节（四）了解和识别销售相关的控制（四）了解和识别销售相关的控制 设置了哪些控制？设置了哪些控制？ 相关控制的分类？相关控制的分类？ 相关控制的识别？（某一项控制目标会涉及多项相关控制的识别？（某一项控制目标会涉及多项控制；某项控制可能涉及多项控制目标）控制；某项控制可能涉及多项控制目标）（五）执行穿行测试（五）执行穿行测

7、试（六）初步评价和风险评估（六）初步评价和风险评估7（一）职责分离控制（一）职责分离控制1.1.企业应当将办理企业应当将办理销售、发货、收款销售、发货、收款三项业务的部门三项业务的部门( (或岗位或岗位) )分别设立；分别设立；2.2.企业在销售合同订立前，应当指定企业在销售合同订立前，应当指定专门人员专门人员就销售价格、就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离并与订立合同的人员相分离；3.3.编制编制销售发票通知单的人员与销售发票通知单的人员与开

8、具开具销售发票的人员应相互销售发票的人员应相互分离；分离；4.4.销售人员应当销售人员应当避免避免接触销货现款；接触销货现款；5.5.单位应收票据的单位应收票据的取得取得和和贴现贴现必须经由必须经由保管保管票据以外的主管票据以外的主管人员的书面批准；人员的书面批准；三、销售与收款循环的内部控制制度三、销售与收款循环的内部控制制度8（二）授权审批控制（二）授权审批控制注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：1.1.在销售发生之前，赊销已经正确审批；在销售发生之前，赊销已经正确审批；2.2.非经正当审批，不得发出货物；非经正当审批，不得发出货物；

9、3.3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；批；4.4.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。特殊销售交易，单位应当进行集体决策。（三）会计记录控制（三）会计记录控制（四）定期寄送对账单控制（四）定期寄送对账单控制（五）内部核查程序（五）内部核查程序9四、销售与收款循环控制测试四、销售与收款循

10、环控制测试可能的错报可能的错报必要的控制必要的控制可能的控制测试可能的控制测试1.1.存在或发生存在或发生未发货却已未发货却已记录销售记录销售记录虚构的记录虚构的销售交易销售交易重复记录重复记录依据附有装运凭证和销依据附有装运凭证和销售单的销售发票记录销售售单的销售发票记录销售根据经批准的订单编制根据经批准的订单编制销售单，根据已批准的销销售单，根据已批准的销售单发货售单发货每月向顾客寄送对账单每月向顾客寄送对账单职责分离职责分离内部核查内部核查注销凭证注销凭证检查已入账的销售发票副检查已入账的销售发票副联是否附有装运凭证和销售联是否附有装运凭证和销售单单检查批准标记、观察仓库检查批准标记、观

11、察仓库发货发货观察寄出对账单的情况，观察寄出对账单的情况，检查顾客回函档案检查顾客回函档案观察询问职责分工情况观察询问职责分工情况检查内部核查的标记检查内部核查的标记检查凭证注销标记检查凭证注销标记2.2.完整性完整性已装运的货已装运的货物未开票物未开票发票可能未发票可能未入账入账装运凭证、销售发票均装运凭证、销售发票均经事先编号经事先编号装运凭证都必须有与之装运凭证都必须有与之配合的销售发票配合的销售发票内部稽核发票的总额与内部稽核发票的总额与销售账及顾客账的一致性销售账及顾客账的一致性检查装运凭证、销售发票检查装运凭证、销售发票编号的连续性编号的连续性追查装运凭证至销售发票追查装运凭证至销

12、售发票检查内部稽核的的标记检查内部稽核的的标记10可能的错报可能的错报必要的控制必要的控制可能的符合性测试可能的符合性测试3.3.截止截止销售业务记录不及销售业务记录不及时时要求尽量在销售发生要求尽量在销售发生时开具收款账单、登记时开具收款账单、登记入账入账内部核查内部核查检查工作手册并观察、检查工作手册并观察、询问有无未入账的装运询问有无未入账的装运凭证、销售发票凭证、销售发票 检查内部核查标记检查内部核查标记4.4.计价与分摊计价与分摊销售退回、折扣处销售退回、折扣处理不符合规定理不符合规定货款无法收回，坏货款无法收回，坏账准备的提取、坏账账准备的提取、坏账的核销不符合规定的核销不符合规定

13、 赊销、付款条件、销赊销、付款条件、销售价格、付款条件、折售价格、付款条件、折扣、退货、坏账的核销扣、退货、坏账的核销均应该经过适当授权批均应该经过适当授权批准准内部复核销售发票内部复核销售发票 内部核对内部核对审查批准意见审查批准意见检查内部复核标记检查内部复核标记检查内部核对标记检查内部核对标记5.5.分类与可理解性分类与可理解性分类错误分类错误披露不充分披露不充分 采用适当的会计科目采用适当的会计科目内部复核内部复核审查会计科目表审查会计科目表检查内部复核的标记检查内部复核的标记11 销售与收款循环控制测试程序销售与收款循环控制测试程序1.1.抽取一定数量的销售发票并做相应检查；抽取一定

14、数量的销售发票并做相应检查；2.2.抽取一定数量的出库单或提货单与相关的销售抽取一定数量的出库单或提货单与相关的销售发票核对；发票核对；3.3.从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对；记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对；4.4.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算；查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算；5.5.抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账并抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账并做相应检查；做相应检查；12程序

15、号 检查过程记录 索引号1 测试情况：随机抽取2009年7-12月份开出的销售发票 y1-2 50份，作（1）-（7）项测试（按程序表内所列项目） 测试相符率100%2 抽取12月份开出的所有销售发票，发现有3张作废发票 （略） 但均有“作废”印章，其他发票编号连续，无缺号 3 将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象 y1-34 经查，7-12月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为， 有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管 （略） 人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告， 有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确例：审计人员例：审计人员20102010年年1

16、1月月2020日对某单位销售业务进行了控制测日对某单位销售业务进行了控制测试，有关控制测试内容和结论参见以下审计工作底稿：试，有关控制测试内容和结论参见以下审计工作底稿：13营业收入审计营业收入审计一、营业收入审计目标一、营业收入审计目标确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；营业收入已记录于恰当的账户；营

17、业收入已记录于恰当的账户；确定营业收入的披露是否恰当。确定营业收入的披露是否恰当。14二、营业收入实质性程序二、营业收入实质性程序获取或编制营业收入明细表获取或编制营业收入明细表审查收入确认的适当性审查收入确认的适当性运用分析性程序进行比较分析运用分析性程序进行比较分析获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价政策抽查部分销售发票抽查部分销售发票实施销售的截止期测试实施销售的截止期测试销货退回、折扣与折让的审查销货退回、折扣与折让的审查15主营业务收入明细表主营业务收入明细表客户：汇德实业有限公司签名日期索引号项目：主营业务收入明细表编制会计期间：复核页次

18、月份计划数上期数本期数a产品b产品c产品d产品12合计审计说明：（一）获取或编制营业收入明细表（一）获取或编制营业收入明细表复核加计的正确性复核加计的正确性与报表数、总账、明细账核对相符与报表数、总账、明细账核对相符16 收入的确认要同时满足收入的确认要同时满足5 5个条件，采用抽查法、核对个条件，采用抽查法、核对法和验算法法和验算法 交款提货销售方式交款提货销售方式 采用预收账款销售方式采用预收账款销售方式 采用托收承付结算方式采用托收承付结算方式 采用受托代销商品的方式采用受托代销商品的方式 采用分期收款结算方式采用分期收款结算方式 长期工程合同收入长期工程合同收入 委托外贸代理出口委托外

19、贸代理出口 对外转让土地使用权和销售商品房的对外转让土地使用权和销售商品房的(二）审查收入确认的适当性二）审查收入确认的适当性17 （三）运用分析性程序进行比较分析（三）运用分析性程序进行比较分析 （1 1）将）将本期与上期本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2 2）比较）比较本期各月本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；是否正常，并查明异常现象和重大波动的原

20、因； （3 3）计算）计算本期重要产品本期重要产品的的毛利率毛利率，分析比较，分析比较本期与上期本期与上期各类产各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；动和异常情况的原因； （4 4）计算）计算重要客户重要客户的销售额及其产品的销售额及其产品毛利率毛利率，分析比较本期与，分析比较本期与上期有无异常变化；上期有无异常变化； （5 5）将）将上述分析结果与同行业企业上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行本期相关资料进行对比对比分析，分析，检查是否存在异常。检查是否存在异常。18v x x公司系公开发

21、行公司系公开发行a a股的上市公司，主要经营计算机硬件的股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于开发、集成与销售。注册会计师于20102010年初对年初对x x公司公司20092009年度会计报表进行审计。经初步了解，年度会计报表进行审计。经初步了解，x x公司公司20092009年度的年度的经营形势、管理及经营机构与经营形势、管理及经营机构与20092009年度比较未发生重大变年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。注册会计师拟实施分析性复化，且未发生重大重组行为。注册会计师拟实施分析性复核程序。核程序。v 问题问题v 主营业务收入审计可以采取哪些分析性程序？主

22、营业务收入审计可以采取哪些分析性程序？v 对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成 本的重点审计领域，并简要说明理由。本的重点审计领域，并简要说明理由。19资料一资料一月份月份主营业务收入主营业务收入主营业务成本主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计1043009184520答案答案 问题问题 比较分析法和比率分析法比较分析法和比率分析法 问题问

23、题 在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：主营业务成本作为重点审计领域：1 1月份。该月份毛利率为月份。该月份毛利率为3%3%，远远低于全年平均毛利率，远远低于全年平均毛利率12%12%和其他各月毛利率；和其他各月毛利率；1212月月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率接近利率接近20%20%，远高于全年平均毛利率，远高于全年平均毛利率12%12%。21（四）获取产品价格目录，抽查定价是否符合（四）获取产品价格目录，抽查定价是否符合定价

24、政策定价政策（五）抽查部分销售发票确定：（五）抽查部分销售发票确定： 开票、发货、记账日期是否相符；开票、发货、记账日期是否相符； 品名、数量、单价、金额等是否与发运凭品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、证、 销售销售 合同一致；合同一致； 其分录、过账、加总是否正确，账证、账其分录、过账、加总是否正确，账证、账账是否相账是否相 符；符； 发票连续编号的完整性。发票连续编号的完整性。22 （六）实施销售的截止期测试（六）实施销售的截止期测试 （1 1）目的：目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记

25、录归属期是否正确；于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；期； （2 2）三个日期：三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；期；三是发货日期； （3 3）审查关键：审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；业务收入截止测试的关键； （4 4）三条线路三条线路：是以是以账簿记录账簿记录为起点。从报表日前后若干天为起点。从报表日

26、前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了使用这种方法主要是为了防止多计防止多计主营业务收入。主营业务收入。23 是以是以销售发票销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证发运凭证与与账簿记录账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的同

27、一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计防止少计主营业务收入。主营业务收入。 是以是以发运凭证发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计防止少计主营业务收主营业务收入。入。2

28、4起点起点路线路线缺点缺点优点优点目的目的账簿账簿记录记录从资产负债表日前从资产负债表日前后若干天的账簿记后若干天的账簿记录查至记账凭证，录查至记账凭证，检查发票存根与发检查发票存根与发运凭证运凭证 。缺乏全面性和连缺乏全面性和连贯性，只能查多贯性，只能查多记，无法查漏记。记，无法查漏记。 比较直观，容比较直观，容易追查至相关易追查至相关凭证记录凭证记录 。证实已入账收入是否证实已入账收入是否在同一期间已开具发在同一期间已开具发票并发货，有无多记票并发货，有无多记收入。收入。 销售销售发票发票从资产负债表日前从资产负债表日前后若干天的发票存后若干天的发票存根查至发运凭证与根查至发运凭证与账簿记

29、录。账簿记录。较费时费力，有较费时费力，有时难以查找相应时难以查找相应的发货及账簿记的发货及账簿记录，而且不易发录，而且不易发现多记的收入。现多记的收入。 较全面、连贯，较全面、连贯，容易发现漏记容易发现漏记的收入。的收入。 确定已开具发票的货确定已开具发票的货物是否已发货并于同物是否已发货并于同一会计期间确认收入，一会计期间确认收入，有无少记收入。有无少记收入。 发运发运凭证凭证从资产负债表日前从资产负债表日前后若干天的发运凭后若干天的发运凭证查至发票开具情证查至发票开具情况与账簿记录况与账簿记录 。与第二条审计路与第二条审计路线相似。线相似。 与第二条审计与第二条审计路线相似。路线相似。

30、确定主营业务收入是确定主营业务收入是否已记入恰当的会计否已记入恰当的会计期间，有无少记收入。期间，有无少记收入。 销售截止测试三条审计路线对比销售截止测试三条审计路线对比 25主营业务收入截止测试表主营业务收入截止测试表客户：汇德实业有限公司客户：汇德实业有限公司签名签名日期日期索引号索引号项目：主营业务收入截止测试表项目：主营业务收入截止测试表编制人编制人会计期间：会计期间：复核人复核人页次页次一、以出库单为起点一、以出库单为起点出库单出库单 产品名称产品名称数量数量日期日期发票号发票号凭证凭证号号仓库仓库账账明细明细账账总账总账二、以明细账为起点二、以明细账为起点明细账明细账仓库账仓库账凭

31、证号凭证号发票号发票号产品名称产品名称数量数量日期日期出库单出库单审计说明及结论：审计说明及结论：26产品销售退回、折扣与折让检查情况表产品销售退回、折扣与折让检查情况表客户：汇德实业有限公司客户：汇德实业有限公司签名签名日期日期索引号索引号项目：退货、折扣与折让项目：退货、折扣与折让编制人编制人会计期间：会计期间：复核人复核人页次页次月月 日日凭证凭证内容内容数量数量金额金额原因原因1 12 23 34 45 56 6测试内容：测试内容：1 1、退回、折扣、折让的原因符合合同规定、退回、折扣、折让的原因符合合同规定2 2、审批手续齐全、审批手续齐全3 3、折扣、折让比例合理，符合合同规定、折

32、扣、折让比例合理，符合合同规定4 4、退回的产品已如数入库、退回的产品已如数入库5 5、款项已交付、款项已交付6 6、会计处理正确、会计处理正确审计说明及审计意见：审计说明及审计意见：（七）销货退回、折扣与折让的审查（七）销货退回、折扣与折让的审查27一、应收账款审计目标一、应收账款审计目标1.1.资产负债表中记录的应收账款是已存在的；资产负债表中记录的应收账款是已存在的；2.2.所有应当记录的应收账款均已记录；所有应当记录的应收账款均已记录；3.3.记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；4.4.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价应收账款

33、以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录；调整已恰当记录；5.5.应收账款已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的应收账款已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。列报。 应收账款实质性测试应收账款实质性测试28二、应收账款的实质性程序二、应收账款的实质性程序 编制和取得应收账款明细表编制和取得应收账款明细表 应收账款账龄分析应收账款账龄分析 函证应收账款函证应收账款 对未发询证函的应收账款抽查有关原始凭证对未发询证函的应收账款抽查有关原始凭证 检查坏账损失的会计处理是否经授权批准检查坏账损失的会计处理是否经授权批准 检查应收账款的贴现、质押或出售检查应收账款的贴

34、现、质押或出售 分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原分析明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整因，必要时作重分类调整29（一）编制和取得应收账款明细表（一）编制和取得应收账款明细表复核加计的正确性复核加计的正确性与报表数、总账、明细账核对相符与报表数、总账、明细账核对相符关注异常的金额关注异常的金额（二）应收账款账龄分析（二）应收账款账龄分析（1 1）编制或取得账龄分析表；）编制或取得账龄分析表；（2 2）与资产负债表中应收账款核对相符；）与资产负债表中应收账款核对相符；30（三）函证应收账款（三）函证应收账款1.1.含义：含义：函证是指注册会计师函证是

35、指注册会计师为了获取为了获取影响财务报表或相关披露影响财务报表或相关披露认定的项目的认定的项目的信息信息，通过直接，通过直接来自第三方来自第三方对有关信息和现存状对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。况的声明，获取和评价审计证据的过程。2.2.目的：在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或目的：在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和

36、被审计单位记录的可靠性；债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性；3.3.必要性：必要性： 注册会计师注册会计师应当应当对应收账款实施函证对应收账款实施函证，除非有充分证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。明理由。 314.4.函证的方式：函证的方式：函证方式分为函证方式分为“积极式函证积极式函证”和和“消极式函证消极式函证”。积极式函证（肯定式函证）：积极式函证（肯定式函证）：在此情况下，注册会计师应当要求被

37、询证者在在此情况下，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。所有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。消极式函证（否定式函证）消极式函证（否定式函证） ：在此情况下，注册会计师只要求被询证者仅在在此情况下，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。一般来说，当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证：一般来说，当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；

38、预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。325.5.范围和对象：范围和对象： 函证数量的多少、函证数量的多少、范围范围主要由以下因素决定：主要由以下因素决定： 应收账款在全部资产中的应收账款在全部资产中的重要性重要性； 被审计单位被审计单位内部控制内部控制的强弱的强弱 以前以前期间的函证结果；期间的函证结果； 函证方式函证方式的选择。（若积极式函证，可相应减少函证量；反之亦的选择。（若积极式函证，可相应减少函证量；反之亦然）然） 一般情况下，注

39、册会计师应当选择以下一般情况下，注册会计师应当选择以下6 6类项目类项目作为函证作为函证对象：对象： 金额较大或账龄较长的项目；金额较大或账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； 与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）；主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。336.6.函证的控制函证的控制 函证的时间控制：注册会计师函证的时间控制：注册会计师通常以资产负债表日通常以资产负债表日为截止日，在资产为截止日，在资产负债表日后

40、适当时间内实施函证。如果内控良好，可以考虑在期中实施。负债表日后适当时间内实施函证。如果内控良好，可以考虑在期中实施。 函证过程控制：函证过程控制： 将将被询证者被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录的名称、地址与被审计单位有关记录核对核对 ； 将询证函中列示的将询证函中列示的账户余额账户余额或其他信息与被审计单位有关资料或其他信息与被审计单位有关资料核对；核对； 在询证函中在询证函中指明指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经被审计单位盖章后，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；由注册会计师直接发出； 将将发出发出询证函

41、的情况形成询证函的情况形成审计工作记录审计工作记录； 将将收到收到的回函形成的回函形成审计工作记录审计工作记录，并汇总统计函证结果。并汇总统计函证结果。 采用积极式函证而采用积极式函证而未能收到未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证回函时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应者联系，要求对方做出回应 或或 再次寄发询证函。如果仍未得到回应，再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施注册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭

42、证等，审查资产负债表日后的收款情况，验证这些应收账款的副本及发运凭证等，审查资产负债表日后的收款情况，验证这些应收账款的真实性。真实性。347.7.对函证中不符事项的处理对函证中不符事项的处理函证的结果可能与被审计单位账面资料不一致，原因主要有：函证的结果可能与被审计单位账面资料不一致，原因主要有： 一是可能由于购销双方一是可能由于购销双方登记入账的时间不同登记入账的时间不同，这表现为：这表现为：询证函发出时，询证函发出时，债务人已经付款，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；而被审计单位尚未收到； 询证函发出时，被审计单位的货物询证函发出时，被审计单位的货物已经发出已经发出并已做销售记并已做

43、销售记录，录，但债务人尚未收到货物但债务人尚未收到货物；债务人由于某种原因将债务人由于某种原因将货物退回货物退回，而被审计单位未能收到；，而被审计单位未能收到；债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议有异议而全而全部或部分拒付款。部或部分拒付款。 二是由于一方或双方二是由于一方或双方记错账；记错账； 三是可能其中有三是可能其中有舞弊行为。舞弊行为。处理：处理：注册会计师应当考虑不符事项注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报是否构成错报及其对财务报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。如果不符事项构成错报，注册会计师应当构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。间和范围。 35应收账款函证结果汇总表函证函证编号编号债务人债务