2009年上市公司执行企业会计准则监管报告

1、精品文档你我共享 AAAAAA 2009年上市公司执行企业会计准则监管报告 发布时间：2010-9-30 6:47:53 阅读次数：13 评分（0票，平均0.00分） 来源：上海证券报作者：中国证监会会计部编辑：zlcx 简介：提升企业会计准则执行力度增强上市公司信息披露质量一一2009年上市公司执行 企业会计准则监管报告 背景 至2009年，企业会计准则已经在上市公司范围内执行了三年的时间。为切实提高上市 公司财务信息披露质量，证监会围绕企业会计准则的执行和相关财务信息披露做了大量的工 作。一是建立和完善了证监会系统内部的综合动态监管体系，充分沟通协调，统一监管判断 标准，全面加强了对上市公

2、司执行企业会计准则的监管；二是强化了会计专业技术问题快速 反应机制，及时明确了重大会计监管个案的处理意见，坚决纠正个别上市公司会计处理偏离 企业会计准则的问题以及不当财务信息披露行为，促进会计处理和财务信息披露的规范化； 三是适时修订了上市公司财务信息披露规范，对定期报告的财务信息披露要求以及每股收 益、净资产收益率的计算方法等进行了补充和调整，以适应上市公司会计实务和资本市场会 计、审计环境的变化；四是提高了监管工作的透明度，每年根据不同情况，将执行企业会计 准则过程中的监管重点、有关会计问题的监管原则及时公开，督促上市公司、会计师事务所 以及广大投资者提高对企业会计准则的理解和把握能力；五

3、是根据上市公司执行企业会计准 则过程中存在的问题， 及时同会计准则制定机构进行沟通协调，推动出台会计准则的具体解 释和指引，提高会计准则的适应性和可操作性。 企业会计准则执行以来， 上市公司对企业会计准则的整体理解和运用水平不断提高，同 时，随着资本市场的发展和新的经济业务、交易形式的涌现，也不断出现一些新的问题和情 况。在以原则为基础的企业会计准则框架下，证监会从完善监管措施、促进资本市场健康发 展出发，发现和解决了企业会计准则执行过程中出现的一系列新问题，积累了大量的实务经 验和丰富的案例。 2009年是上市公司执行企业会计准则的第三年，在认真总结以往年度相关工作的基础 上,从提高资本市场

4、财务信息质量的根本目标出发，为全面掌握上市公司执行企业会计准则 的情况，准确了解上市公司财务信息披露中存在的问题，进一步做好会计监管工作，我们组 织力量对上市公司披露的财务信息进行了有重点的分析，分析的对象为上市公司2009年报 公开披露的财务信息。分析中着重关注了关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作 的公告（证监会公告200934号，以下简称“ 2009年报公告”）中强调的交易或事项的会 计处理及其信息披露，包括考虑减值准备、权益性交易、递延所得税资产确认、收入确认、 综合收益列报、企业合并类型、关联交易等。另外，在分析中还重点研究了执行企业会计准 则以来备受市场关注的会计处理和财务

5、信息披露项目，包括公允价值的确认与计量、金融工 具的会计核算、境内外会计准则差异情况、金融行业的会计报表和非经常性损益项目列报等。 2009年报分析中发 2009年度财务报 本报告根据上述年报分析工作的成果分专题汇总而成，着重阐述了 现的企业会计准则执行和财务信息披露不规范的具体问题，包括上市公司 告总体情况、公允价值计量与披露等七个专题分析、后续工作安排三部分。 一、上市公司2009年度财务报告总体情况 截止到2009年12月31日，沪深证券交易所共有1,718家上市公司，除2010年1月至 2月期间终止上市的*ST上航、上实医药、中西药业和ST东北高外，其余1,714家公司均 按期公布了

6、2009年年度报告。本文的分析以上述1,714家上市公司公开披露的年报数据为 基础。 （一）盈利能力实现快速增长，整体收益质量有所提升 总体看，2009年上市公司业绩普遍有所增长，盈利能力和收益质量均有较大幅度提升。 2009年上市公司共实现营业收入121,672.54亿元，较2008年增加4,388.45亿元，同比增长 3.74%；盈亏相抵后，实现净利润10,664.42亿元，较2008年增加2,277.72亿元，同比增长 27.16%。2009年上市公司平均每股收益0.41元，同比增加 0.07元，增长20.84% ;平均净 资产收益率12.53%，同比增加0.84个百分点；1,519家公

7、司实现盈利，占全部上市公司的 88.63%。 从实现的利润总额和收益质量看，2009年上市公司净利润水平较2008年有较大提高。 1,714家上市公司共实现利润总额14,549.48亿元，较2008年增加3,543.01亿元，同比增长 32.19%。2009年净利润的增加主要源于营业利润的增加和资产减值损失的大幅下降。同2008 年相比，公允价值变动和营业外收支对净利润的影响显著降低。从利润构成看，2009年营 业利润为14,067.45亿元，较2008年增加4,145.81亿元，同比增长 41.79%;2009年公允 价值变动为净收益，金额为 95.03亿元，而2008年公允价值变动损失为5

8、23.54亿元；2009 年营业外收支净额为 482.03亿元，较2008年减少603.40亿元，同比下降 55.59%;2009年 投资收益为2,541.84亿元，较2008年增加378.56亿元，同比增长17.50%;资产减值损失 为1,543.35亿元，较2008年减少2,439.95亿元，同比下降 61.25%。从收益质量看，2009 年扣除非经常性损益的净利润为9,859.26亿元，较2008年增加1,991.34亿元，同比增长 25.31%。 （二）整体会计处理更加规范，财务信息质量不断提高 从2009年看，上市公司对准则的理解和掌握程度进一步增强，财务信息披露质量进一 步提高。企

9、业会计准则执行以来，随着各项监管工作的不断完善，执行企业会计准则初期出 现的对投资性房地产、股份支付等新的交易或事项无所适从的局面得到缓解，市场上一度出 现的个别公司通过大股东捐赠、破产债务重整等调节利润的现象得到有效遏制，绝大多数上 市公司能够严格执行会计准则规定，选择恰当的会计政策，按照财务信息披露规范的要求披 露财务报告。 以大股东捐赠为例，由于企业会计准则允许将非货币性资产交易利得和债务重组收益计 入当期利润，2007和2008年一度出现了通过控股股东对上市公司进行直接或间接的捐赠、 债务豁免等调节利润的行为。由于控股股东与上市公司间存在的特殊关系，按照企业会计准 则及有关监管规定，

10、上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控 制人等对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等，从经济实质上判断属于资本投入性 质的，上市公司取得的经济利益流入应计入所有者权益。2008年年报监管中，曾对个别公 司的大股东捐赠交易进行个案认定，其中有的公司因此更正了年度报告。2009年年报中， 已经鲜有公司将股东的捐赠计入当期利润。 在2009年年报披露前，证监会公布了公开发行证券的公司信息披露编报规则第 15号一一财务报告的一般规定（2010年修订）（以下简称15号编报规则），对财务报表附 注信息的具体披露格式作出了进一步规范，促进了上市公司年报信息披露可比性的提高。从 1

11、5号编报规则的执行情况看，公司对同类项目的披露更加一致，财务报表附注的内容也更 加丰富，针对性更强，对财务数据起到了较好的解释说明作用。例如对于母公司报表不存在 可供分配的利润，但合并报表存在较大金额的未分配利润的情况下，上市公司在以母公司报 表数字作为利润分配基础的同时，普遍对此种情况和不分配利润的原因进行了解释说明，避 免了投资者的误解。同时，部分公司还结合自身实际情况，对会计政策信息作了个性化的阐 述，使得报表阅读者对会计数据反映的财务状况和经营成果有了更清晰的认识。 （三）复杂会计问题不断涌现，凸显会计专业判断影响 总体上看，上市公司 2009年执行企业会计准则的问题主要表现在两个方面

12、：一是 企业会计准则相关规定的执行问题， 即企业会计准则及相关文件有明确规定，但执行中 上市公司出于各种原因未完全按照相关规定进行会计专业判断，如金融资产分类错误、会计 估计执行日期不当等； 二是对于执行企业会计准则后市场中新出现的某些复杂交易，或是需 要根据会计准则的原则进行专业判断的交易事项，实务中存在一定的会计处理争议， 需要进 一步统一监管口径及作出相关实务指引， 如涉及税收和政府补助项目的会计处理、 商品房销 售收入的确认时点、理财产品的会计核算等。 1专业判断有违企业会计准则的主要问题 2009年年报中比较普遍的专业判断有违企业会计准则的问题集中在金融工具的会 计处理、所得税的核算

13、、会计估计变更和前期差错更正三个方面。 在金融工具相关的会计处理方面，出现的问题主要是金融资产分类不符合企业会计 准则的规定，特别是对持有至到期投资的理解有误，也有个别公司将不属于金融资产的项目 作为金融资产列报。另外，部分公司并未完全以风险和报酬的转移作为终止确认金融资产的 依据。 在所得税的会计处理方面， 较多出现的问题是确认递延所得税资产的依据不足，部 分公司并未严格按照会计准则的规定，结合公司未来可取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应 纳税所得额的情况确认递延所得税资产。另外，个别公司还存在与企业合并相关的递延所得 税的确认不符合准则规定，按税法规定预缴所得税的处理有误等问题。 在会计估计

14、变更方面，一些公司会计估计变更的生效日期被错误追溯到董事会审议 通过该估计变更之前，并对 2009年损益产生一定影响。另外，个别公司前期差错更正存在 问题，重述报表规定普遍执行不到位。 2需要进一步研究确定监管口径和实务指引的问题 对于政府补助的确认时点、 调整以前年度税款的处理、 房地产销售收入的确认时点、 理财产品的会计处理等问题，由于会计准则尚无明确规定或是有关规定过于原则，实务中的 会计处理存在一定的不一致性，需要通过统一监管标准予以规范。 企业会计准则讲解要求，除按照固定的定额标准取得的政府补助按照应收金额计量 外，其他政府补助应当按照实际收到的金额计量，即遵循收付实现制确认， 与会

15、计准则本身 的权责发生制存在一定矛盾，上市公司在实务中的会计处理也不一致。多数公司按讲解规定 在收到政府补助的资产时确认政府补助收入，有部分公司将定额补助之外的政府补助按权责 发生制确认。 大量公司在报表中涉及补缴前期所得税、增值税、营业税等税款，对于此类补缴的 税款是否应追溯调整以前期间的相关报表项目，会计准则没有明确规定，在会计实务中存在 不同做法。有些公司认为，补缴税款行为本身说明前期存在会计差错，因此按照会计准则对 前期差错更正的规定进行了追溯调整，部分公司因该项调整对前期已经列报的经营成果产生 较大影响；有些公司认为，确定应缴纳税款的金额涉及会计估计和判断，应当按照会计准则 对会计估

16、计的相关规定进行处理，是否调整前期报表项目视具体情况而定。 目前存在商品房销售业务的上市公司较多，但准则对收入确认的规定较为原则，公 司对商品房销售收入的确认时点很不一致，对收入的可比性产生一定影响。例如，有的公司 在收到购房者的首付款项后即确认销售收入，有的公司在办理完结交房手续后确认销售收 入，还有些公司是在签订销售合同，并且建造活动基本完成， 取得工程监管部门出具的验收 合格证时确认收入。 从2009年年报看，多家上市公司投资了银行理财产品，所涉及的理财产品种类多 样，对风险和报酬的规定也千差万别，有些情况在会计准则中没有具体规定。年报中不同公 司对同类理财产品在资产分类和计量方面很不一

17、致，资产负债表中多个资产项目涉及理财产 品的列报，既包括金融资产项目，也包括非金融资产项目；计量方法既包括成本法，也包括 公允价值。 二、上市公司2009年度财务报告专题分析 （一）公允价值确认、计量与披露 执行企业会计准则以来，公允价值确认和计量一直备受关注。特别是在2008年以 来全球范围内爆发金融危机以后，公允价值及其经济影响受到质疑。从我国资本市场的情况 看，尽管公允价值的应用日趋广泛，但公允价值变动损益对上市公司经营业绩的影响仍然有 限，同时公允价值确认、计量与披露也不断规范，投资者对公允价值的理解和认同能力明显 提高。 1公允价值变动对损益影响有限 公允价值变动损益主要包括交易性金

18、融资产、 交易性金融负债、衍生金融工具和采 用公允价值计量的投资性房地产等产生的公允价值变动损益。 2009年公允价值变动由净损 失转变为净收益，净收益金额占利润总额的 0.65%，对公司业绩的影响较小。 2009年490家上市公司涉及公允价值变动损益，较2008年增加16家，涉及公允 价值变动损益的公司数占上市公司总数的28.59%，从上市公司总体看，公允价值变动损益 的涉及面并不广泛。在涉及公允价值变动损益的490家上市公司中，364家为公允价值变动 净收益，总额为 220.68亿元；126家为公允价值变动净损失，总额为 125.65亿元。从各上 市公司公允价值变动损益对其利润总额的影响看

19、，86%的上市公司公允价值变动损益占利润 总额的比例在10%以下，其中占利润总额比例在1%以下的公司占比为 53%。 2.公允价值在金融工具中的应用 以公允价值计量的金融资产和负债包括交易性金融资产（包括衍生金融工具）、可 供出售金融资产、交易性金融负债。 与2008年末相比，2009年可供出售金融资产的规模有所增加，而交易性金融资 产和交易性金融负债的规模有所下降。金融类上市公司仍持有大部分金融资产和负债，占据 主导地位。2009年，436家上市公司持有交易性金融资产，总计金额3,476.51亿元，较2008 年增加29家公司，金额减少 1,683.09亿元，同比下降32.62% ； 404

20、家上市公司持有可供出 售金融资产，总计金额41,643.70亿元，较2008年增加19家，金额增加7,042.96亿元，同 比增加20.35% ； 99家上市公司报告有交易性金融负债，总计金额1,381.35亿元，较2008 年增加8家，金额减少 871.65亿元，同比减少 38.69%。 3.以公允价值计量的投资性房地产 2009年，有727家上市公司有投资性房地产，账面价值为1,597.70亿元，占资产 总额的0.26%，其中26家上市公司采用公允价值模式计量投资性房地产，期末账面价值为 366.03亿元，占投资性房地产总额的22.91%。2009年投资性房地产公允价值变动净收益 39.1

21、2亿元，占公允价值变动净收益总额的41.17%，而2008年投资性房地产公允价值变动 为净损失0.36亿元。 2009年，有5家上市公司调整了投资性房地产的会计政策，从成本模式改为公允 价值模式对投资性房地产进行后续计量。这5家公司因改变投资性房地产计量模式，增加 2008年末净资产 4.86亿元，确认2009年公允价值变动收益 7.96亿元。 从投资性房地产公允价值的确定方法看，有15家上市公司采用了中介机构提供的 房地产评估价格，8家上市公司参照同类房地产的市场交易价格确定，1家上市公司按照第 三方调查报告确定公允价值。 （二）资产减值现状及影响 1. 对上市公司净利润的影响大幅降低 1,

22、714家上市公司2009年资产减值损失合计为1,541.62亿元，较2008年的4,017.21 亿元减少2,475.59亿元，同比下降61.62%。从减值损失对净利润的影响看，2009年资产减 值损失占净利润的比例为13.56%，较2008年的44.72%下降31.16个百分点，对净利润的影 响较2008年大幅降低。 目前的资产减值损失主要包括坏账损失、存货跌价损失、可供出售金融资产减值损失、 持有至到期投资减值损失、商誉减值损失等共17项。从各项资产减值损失增减变动情况可 见，除了长期股权投资、在建工程和无形资产这三项资产的减值损失2009年比2008年有所 增长外，其余各项资产的减值损失

23、2009年均比2008年下降，其中可供出售金融资产减值损 失减少金额最大，达到 982.60亿元，其次是存货减值损失，减少金额为601.37亿元。另外, 贷款损失和固定资产减值损失也分别较2008年下降430.81和277.94亿元。 从各项资产减值损失占资产减值损失总额的比例看，2009年资产减值损失的主要 来源是应收款项（坏账）、固定资产和贷款这三项资产产生的减值损失，金额分别为930.67、 217.38、179.24亿元，占减值损失总计的比例分别为60.37%、14.10%、11.63%。 2存货减值相关问题 受宏观经济形势的影响，主要原材料的市场价格在2008年底到2009年上半年经

24、历 了大幅波动，反映在财务报表上，非金融类上市公司在2008年年报中普遍计提了大额的存 货减值准备，总计金额为689.53亿元，占当年非金融类上市公司各类减值准备总和的 45.45% ;在2009年其中大部分存货跌价准备得到转回，2009年净计提金额为 88.18亿元， 占当年非金融类上市公司资产减值损失总和的15.71%。 存货减值的主要冋题是可变现净值的确定，在资产负债表日前后市场价格出现大幅 波动的情况下，是否使用资产负债表日后信息及如何使用相关信息是计提存货减值准备的重 点和难点。对于可变现净值，上市公司通常采取的会计政策是“按照存货的估计售价减去估 计的销售费用和相关税费后的金额确定

25、。”，但多数公司并未直接在报表中进一步说明如何进 行可变现净值的“估计”，少数公司提到要考虑资产负债表日后事项但也未说明如何考虑。 我会曾于2009年12月向执行上市公司年度财务报告审计工作的会计师事务所发放调查问 卷，了解实务中到底采用哪一时点的价格来作为确定存货可变现净值的基础。根据收回的 45家会计师事务所的 58份调查问卷，有33位被调查人认为，应采用年度资产负债表日的 市场价格，同时考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响；有13位被调查人认为，应 采用年度资产负债表日的市场价格，不考虑资产负债表日后事项的影响；有12位被调查人 认为，应采用存货预期实现销售时的市场价格，该预期实现销

26、售的时点可能会在年度报告发 布日之后。可见，实务中对该问题确实存在不同观点，当存货在资产负债表日后价格波动较 大时，确定存货可变现净值是否考虑资产负债表日后事项的影响，将对存货减值的计提产生 很大影响，一定程度造成会计信息可比性下降。 我们认为，对于存货跌价准备，可变现净值的确定应当以资产负债表日估计的存货 市场价格为基础，并适当考虑存货的实际用途、以及资产负债表日后存货市场价变化。对资 产负债表日后的存货市场价格变化的考虑是有前提条件的，那就是导致存货市场价格变化的 各种因素和条件必须在资产负债表日即已经存在，而且这个趋势是继续的， 不能够接受完全 脱离实际的对存货计价的估计。 3.可供出售

27、金融资产减值 可供出售金融资产的减值损失主要存在于银行、保险公司、证券公司等金融类上市 公司。在各类减值损失中，可供出售金融资产减值损失2009年同比下降金额最大。 对于可供出售金融资产的减值，上市公司应当考虑其公允价值持续下跌的时间及幅 度，同时结合被投资单位所处市场、经济或法律环境等制定明确的计提政策。从2009年年 报披露情况看，部分上市公司对可供出售金融资产计提减值的判断在会计政策中做出了较为 具体的描述，有的公司披露了定性的标准，也有的公司披露了定量的标准，使投资者对公司 计提可供出售金融资产减值的原因和适当性有了更清晰的了解。披露的定性标准包括发行方 经营所处的技术、市场、经济或法

28、律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法 收回投资成本；发行方发生严重财务困难；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在 活跃市场继续交易等。披露的定量标准主要包括公允价值相对于成本的下跌幅度、波动率和 下跌的持续时间，例如降幅累计超过60%、公允价值持续低于其成本超过12个月等。 （三）金融类上市公司年报分析 截止到2009年12月31日，在深沪交易所挂牌交易的金融类上市公司共有31家， 其中银行类14家，保险类3家，证券类11家，金融信托类3家。金融类上市公司尽管数目 不多，但规模普遍较大，在A股市场占有较高比重。31家金融类上市公司的总资产、净资 产、营业总收入、净利润和市值

29、分别占全部上市公司的76.36%、33.01%、14.80%、48.35% 及 30.03%。 1银行类上市公司资产负债表日后计提的一般准备 根据相关监管规定，商业银行的一般准备余额原则上不低于风险资产期末余额的 1%，并应于2010年6月30日之前提足。截止到 2009年12月31日，14家上市银行计提 的一般准备共计2,801.99亿元（包含各银行境外子公司根据当地监管要求计提的一般准备）, 较2008年末增加26.40%。14家上市银行均在资产负债表日（2009年12月31日）后经董 事会会议提出2009年度利润分配方案， 其中13家银行包括对一般准备的计提，银行对此项 资产负债表日后事

30、项的会计处理存在两种的做法：一是作为资产负债表日后调整事项，调整 增加报告年度一般准备余额；二是作为资产负债表日后非调整事项，在附注中披露。 2银行类上市公司表外项目披露情况 根据14家上市银行年报披露的信息，上市银行的表外项目主要包括或有事项、担 保物信息、受托业务、衍生金融工具等。 或有事项包括未决诉讼、信贷承诺等。对于未决诉讼， 2009年年报中共有13家上 市银行披露了银行作为被告的未决诉讼案件涉案标的，14家银行披露了未决诉讼的预计负 债金额。对于信贷承诺，10家银行披露了贷款承诺的信息，11家银行披露了信用卡承诺信 息，还有8家银行披露了信贷风险加权金额。对于其他承诺事项，14家上

31、市银行均披露了 经营租赁承诺、资本支出承诺和债券承兑承诺，有10家上市银行还披露了证券承销承诺的 信息。 对于受托业务，大部分银行披露的是委托贷款业务和委托理财业务情况。其中12 家银行有委托贷款的相关信息；11家银行披露了委托理财的相关信息。对于代客理财业务， 银行在理财产品发行中承担的角色不同，银行作为理财产品参与方在现金流、风险、报酬及 控制等方面的涉入程度也可能不同，因此对代客理财业务相关资产是否需要纳入银行资产负 债表内确认需要进行判断。 对于衍生金融工具，有 13家上市银行按照类别披露衍生金融工具的名义金额和公 允价值，但是对币种分析和流动性分析披露并不一致。 3保险公司会计政策变

32、更的影响 上市的三家保险公司均同时在境内外发行股份， 2009年保险合同的分拆、重大保 险风险测试和保险合同准备金的计量等会计处理规定进行了调整， 保险公司均按照会计政策 变更对前期报表数据进行了追溯调整。 从会计政策变更对股东权益和净利润的影响看，三家保险上市公司2008年末追溯 调整前后的股东权益分别为2,666亿元和2,911亿元，追溯调整增加股东权益245亿元，但 三家保险公司中只有一家股东权益增加，另两家追溯调整后的股东权益较追溯调整前下降； 2008年追溯调整前后的净利润分别为124.93亿元和235.76亿元，追溯调整增加净利润110.83 亿元。从对保险业务收入和保户储金及投资

33、款的影响看，追溯调整前的保险业务收入和保户 储金及投资款分别为 5,189.78亿元和92.59亿元，追溯调整后的金额分别为4,305.11亿元和 1,989.94亿元，同比分别减少17.05%和增加2,149.20%。从对保险合同准备金的影响看，2008 年追溯调整前后的保险合同准备金分别为14,451.23亿元和11,776.00亿元，追溯调整累计减 少保险合同准备金103.31亿元，主要是寿险责任准备金。 （四）境内外财务报告差异情况 1. 准则差异进一步缩小 2009年公布年报的1714家内地上市公司中，共有61家同时在香港发行了H股。 根据A+H股上市公司公布的年报，61家A股和H股

34、公司报告的净利润分别为7,005亿元和 7,052亿元，净资产分别为48,500亿元和48,404亿元，净利润差异为 46亿元，净资产差异 为-117亿元，上述两项差异较2008年分别减少84亿元和290亿元，同比分别下降 64.62% 和71.25,境内外准则差异进一步缩小。 2. 现存主要差异项目及原因 从09年年报看，现存的差异大部分是实务中的执行差异，主要包括改制中评估增 值及后续计量造成的差异，维简费、安全生产费和煤矿行业专项基金差异，政府补助确认和 计量差异，BOT项目核算差异等四项差异。 前两项执行差异产生的主要原因是国内经济政策与境外不同，造成会计处理的结果 不同。公司法、国有

35、资产评估管理办法 （国务院91号令）及有关财务规定对必须或者 可以进行资产评估的场合、评估的范围、评估方法等做出规定，高危行业企业安全生产费 用财务管理暂行办法要求石油天然气和煤炭采选等行业计提维简费和安全生产费等，而国 外不存在类似情况。 对于政府补助收入确认，按照企业会计准则规定，企业在取得国家补助时，如果国 家相关文件明确要求计入资本公积的，不作为政府补助处理。在A股财务报表中，公司在 取得此类国家补助并计入资本公积时，并未相应增加国家持股比例及相应的收益权，H股财 务报表中按照实质重于形式原则将此类虽要求计入资本公积，但未增加国家权益的事项作为 政府补助处理，并确认相关损益，由此造成部

36、分A+H股上市公司境内外财务报告存在差异。 对于BOT项目，按照企业会计准则解释第 2号中对BOT业务相关收入确认的 规定，项目公司未提供实际建造服务， 将基础设施建设发包给其他方的， 不应确认建造服务 收入。按照国际会计准则的有关规定， 项目公司即使未提供实际建造服务， 也可以按照估计 的毛利率确认收入，结转成本。 （五）控制的认定及有关问题 1.认定为控制的通常持股比例 根据企业会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营 活动中获取利益的权力。从2009年度报告中披露的情况来看，50%以

37、上的持股比例并非是 上市公司判断对被投资单位是否存在控制的绝对标准，当控股股东或实际控制人的持股比例 低于50%时，仍判断存在控制的情况主要分散在持股比例40-50%的区间内，持股比例在 30-40%的情况也比较多见，同时还有少数案例的持股比例在20-30%区间内，个别极端的案 例持股比例在10-20%的区间之内。 2认定为控制的主要理由 从上市公司披露的存在控制的理由来看，大多集中在以下两种情形: 第一，在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权。表决权是指对被投资单位经营 计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理 机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、

38、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。根 据公司法的规定，对于公司制企业来说，上述事项的表决权通常在股东大会（股东会）或董 事会，如果一家公司或一投资者在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权，则能够控制 董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在这 家公司或这位投资者的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。需要强调的是，对 于判断的依据是在被投资单位董事会上拥有半数以上表决权的情况，董事会必须能够控制被 投资单位的财务和经营决策，且董事会决议需要半数以上董事通过即可。 第二，通过与其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。这种情 况是指母

39、公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受 托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半 数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权。 从年报披露看，仍然存在控制的理由不充分或明显存在瑕疵的情形， 比较常见的问 题包括：（1）为被投资单位第一大股东， 即判断存在控制。通常情况下，第一大股东的身份， 并不足以支持上市公司能够决定被投资单位的财务和经营政策、 并拥有能据以从被投资单位 即判断存在控制。对于公司制企业来说，其财务和经营决策是由董事会或类似机构决定的， 因此，即便法定代表人、董事长或高级

40、管理人员由投资方公司指派，也不能证明存在控制。 的经营活动中获取利益的权力。 （2）法定代表人、 董事长、高级管理人员由投资方公司指派, （六）非经常性损益情况 非经常性损益是客观评价企业盈利能力的一项重要监管指标。从2009年年报披露 情况看，非经常性损益对上市公司整体损益影响不大，但对个别上市公司的盈亏仍具有实质 性影响。 1.对上市公司整体损益影响不大 1,714家上市公司2009年非经常性损益净额合计数为805亿元，较2008年增加286 亿元；非经常性损益占净利润的比例为7.55%，较2008年度上升了 1.36个百分点。其中， 非经常性损益为净收益的公司为1446家，占上市公司总数

41、的 84.36%,收益总额为899亿元。 从非经常性损益对净利润的影响看，多数上市公司非经常性损益对2009年度净利润的影响 不大，1,714家上市公司中有1,318家公司非经常性损益对其净利润的影响小于50%，占全 部公司的76.90%。 2. 对个别公司的盈亏产生较大影响 1,714家公司中有184家公司非经常性损益占净利润比例的绝对值在50%以上，占 上市公司整体的10.73%;其中ST类公司为88家，占全部 ST类公司的47.31%。212家公 司非经常性损益占净利润比例的绝对值在100%以上，占上市公司总数的 12.37% ;其中ST 类公司为63家，占ST类公司总数的33.87%。

42、扣除非经常性损益后，191家公司净利润由 盈转亏，4家公司由亏转盈，其中有54家ST类公司通过非经常性损益实现了由亏转盈。有 63家ST公司的非经常性损益贡献率超过了100%，占ST公司总数的33.87%。 从近三年的情况看，1714家上市公司中近三年均依靠非经常性损益实现盈利的公 司有25家，占公司总数的1.46%;其中ST类公司为11家。 3. 主要非经常性损益项目 从各非经常性损益项目的金额看，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公 允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投 资收益占非经常性损益总计金额的比例最高，2009年度该项金额总计 29

43、4亿元，占非经常 性损益总计的36.51% ；其次是计入当期损益的政府补助，2009年该项金额合计为 275亿元， 占非经常性损益总计的34.15% ;第三为非流动性资产处置损益，该项金额为167亿元，占 非经常性损益总额的 20.74%。 从公司的影响面看，非经常性损益各项目中其他营业外收入和支出、非流动性资产 处置损益和计入当期损益的政府补助等项目出现的频率较高，出现的公司家数分别为1,644 家、1,601家和1,452家。 交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益、因不可抗力因素，如遭 受自然灾害而计提的各项资产减值准备、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公 出现公司

44、家数占公司总数的比重相 允价值变动产生的损益等其他项目出现的频率相对较少, 对较低。 通过非经常性损益实现扭亏为盈的191家公司中，非流动资产处置损益，债务重组， 政府补助，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益以及处置交易性 金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益是实现盈利的主要手段。 4非经常性损益列报的主要问题 公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号一一非经常性损益将非经常性 损益定义为：“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性 质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事 项产生的损

45、益”。多数公司均能按照上述定义披露非经常性损益项目，非经常性损益认定存 在的主要问题在于对税收优惠等政府补助项目不同公司存在不同的判断。根据规定，计入当 期损益的政府补助属于非经常性损益，但与企业业务密切相关， 按照国家统一标准定额或定 量享受的政府补助除外。在对是否与企业业务密切相关、是否属于按照一定标准定额或定量 计算、是否能够持续享受方面，不同企业存在不同的判断。 （七）其他综合收益项目 其他综合收益项目的列报是 2009年年报中新增的内容，上市公司需在利润表中列 报包括净利润及其他综合收益组成的综合收益信息，同时在附注中要求详细披露其他综合收 益的具体构成项目、相关的所得税影响以及原计

46、入其他综合收益、当期转入损益的金额等信 息。从年报披露情况看， 其他综合收益项目对上市公司总体影响不大，但是由于消化理解时 间较短等原因，部分公司对其他综合收益项目的披露存在一定问题。 1其他综合收益的总体情况 1714家上市公司中，有839家公司披露了其他综合收益项目，占公司总数的 48.95% ;披露的其他综合收益金额合计为768亿元，较2008年的-1,908亿元增加了 2,675 亿元；2009年其他综合收益占综合收益总额的比例为6.32%。2009年上市公司其他综合收 益实现净收益的公司 581家，占上市公司总数的 33.90%。净收益总额为 978亿元，主要来 自可供出售金融资产产

47、生的利得，而在2008年可供出售金融资产产生了大额的损失。从其 他综合收益占综合收益总额的比例看，绝大多数上市公司2009年度其他综合收益对综合收 益总额的影响不大，仅有 17家公司其他综合收益影响综合收益总额的盈亏。 2.各其他综合收益项目情况 其他综合收益主要包括以下内容：（1）可供出售金融资产产生的利得（损失）；（2） 按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；（3）现金流量套期工具产生 的利得（或损失）；（4）外币财务报表折算差额；（5）其他，如：自用房地产或存货转换为 采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日导致的其他资本公积的增加，及处置时的 转出；计入其他资本公

48、积的， 满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得 或损失中有效套期的部分以及其后续的转出。 从上述其他综合收益项目在上市公司中出现的频率和总计金额看，其他综合收益主 要来自于可供出售金融资产产生的利得（损失），2009年437家上市公司报告了该项目，占 报告有其他综合收益的公司的52.09%,可供出售金融资产产生的利得（损失）合计为611亿 元，占全部其他综合收益的 79.56%。外币财务报表折算差额和按照权益法核算的在被投资 单位其他综合收益中所享有的份额对公司的影响面也较大，现金流量套期工具产生的利得 （或损失）等其他项目出现的频率相对较少，金额也较低。 3其他综合收益判定中

49、存在的主要问题 根据企业会计准则的相关规定，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则 规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，也就是企业非日常活动所 形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者 分配利润无关的经济利益的流入或流出。09年年报中发现一些公司将其他综合收益简单的 理解为资本公积的变动，将权益性交易、指定计入资本公积项目核算的国家划入资产等导致 的资本公积增加均列入其他综合收益。 从上述定义看，其他综合收益与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关，也与 权益性交易无关。其他综合收益与权益性交易在具体表现形式上有很大不同，从交

50、易对象看， 权益性交易的对象主要是公司股东，而其他综合收益项目涉及的对象为股东之外的第三方； 从未来期间能否转入损益看，权益性交易一般不可重分类调整入“净利润”，而其他综合收 益项目在有关收益实现后，应重分类调整计入“净利润”。 三、后续工作安排 （一）及时处理年报分析结果，继续加强会计监管工作 在年报分析过程中，我们积累了大量的准则执行监管问题和典型监管案例，我们将 在总结分析的基础上，继续加强定期报告会计准则执行监管。 1纠正会计准则和财务信息披露不规范的问题 年报分析中发现的部分问题在准则及有关监管文件中有明确规定，但执行中公司出 于各种原因未按照相关规定进行处理，如金融资产分类错误、会计估计执行日期不当等。对 于此部分有违会计准则不当和财务信息披露规范的问题，将进一步核实情况后，区别处理： 对其中因滥用会计政策， 导致财务报告虚假陈述、 重大错报的上市公司，一经查实，从严处 罚；对于对公司财务报表影响重大且涉及专业判断的会计处理问题，将约见相关人员谈话， 充分听取报表编制者和审计师的意见，保证处理结果的公正性；对于其中特别复杂的会计问 题，将通过现场检查、立案稽查等方式