高级财务会计第5章

1、1企企 业业 合合 并并( (参见参见我国企业会计准则第我国企业会计准则第2 20 0号号企业合并企业合并 企业会计准则第企业会计准则第 2 2号号长期股权投资长期股权投资) )2本章主要内容本章主要内容企业合并会计的处理方法企业合并会计的处理方法第二节第二节同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第三节第三节第四节第四节第一节第一节企业合并概述企业合并概述 企业合并信息披露企业合并信息披露第五节第五节Company L企业合并涵义一、一、企业合并动因二二、三、三、企业合并分类第一节第一节 企业合并概述企业合并概述4

2、一、企业合并一、企业合并（ Business Combination）的的含义含义： 企业合并是指企业合并是指 两个或两个以上两个或两个以上单独的企业单独的企业合并形成合并形成一个报告主体一个报告主体（reporting entity）的的交易或事项交易或事项。5 二二、企业合并的动因、企业合并的动因 （一）企业扩张的需要 （二）缓解资金压力 （三）降低经营风险 （四）取得无形资产 （五）获得税收上的优惠6三三、企业合并的分类、企业合并的分类 （一）以合并方式为基础的分类（合并后主体的法律形式） （二）按出资方式分类 （三）按合并所涉及的行业分类 （四）以是否在同一控制下进行合并为基础进行分类

3、 （一）以合并方式为基础的分类（合并后主体的法律形式） 三、企业合并的分类按法律形式划分按法律形式划分 吸收合并吸收合并（merger）创立合并创立合并（consolidation） 控股合并控股合并（controlling） （一）以合并方式为基础的分类（合并后主体的法律形式不同） 控股合并和吸收合并有何异同？控股合并和吸收合并有何异同？新设合并与另外两种合并有何异同？新设合并与另外两种合并有何异同？三、企业合并的分类 （二）（二）出资方式分出资方式分 1 1、发行权益性证券方式合并：、发行权益性证券方式合并： 合并方以发行自己的股票或股份等权益性证券方式而形成的合并。合并方以发行自己的股票

4、或股份等权益性证券方式而形成的合并。 2 2、支付现金方式合并：、支付现金方式合并： 合并方以支付现金方式而形成的合并。合并方以支付现金方式而形成的合并。 3 3、转让非现金资产方式合并：、转让非现金资产方式合并： 合并方以转让非现金资产方式而形成的合并。合并方以转让非现金资产方式而形成的合并。 4 4、承担债务方式合并：、承担债务方式合并： 合并方以承担债务方式而形成的合并。合并方以承担债务方式而形成的合并。 5 5、综合方式合并：、综合方式合并： 合并方综合采用上述两种或多种方式形成的合并。合并方综合采用上述两种或多种方式形成的合并。（三）按合并所涉及的行业分1 1、横向合并；也称水平式合

5、并，指生产工艺、产品、劳务相同或相近的企业间合并。2 2、纵向合并；也称垂直式合并，指生产工艺、产品、劳务虽不相同或相近，但具有前后联系的企业间合并。3 3、混合合并。也称多种经营合并，指生产工艺、产品、劳务没有内在联系的企业间合并。11 （四）是否在同一控制下进行企业合并 按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化按照是否按照是否为同一控制划分为同一控制划分 同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并 非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并 121、同一控制下企业合并n同一控制下的企业合并（business combinations of ent

6、ities under common control），是指参与合并的企业在合并合并前后前后均受同一方或相同的多方最终均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。控制，且该控制并非暂时性的。13A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并14 同一方，是指在合并前后一直拥有控制权的企业。同一方，是指在合并前后一直拥有控制权的企业。 相同的多方，通常是指在对被投资单位的生产经营

7、决策行使表相同的多方，通常是指在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在受同一方或多方控制，控制时间通常在1 1 年以上（含年以上（含1 1 年）。年）。15n合并方与被合并方合并方与被合并方u同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。n合并日合并日（the acquisition date）u指合并方实际取得对

8、被合并方控制权的日期，即合同或者协议生效的日期。162 2、非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并n非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。制。购买方被购买方合并17A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并182 2、非同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并n非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合

9、并企业控制权的一方为购买方（acquirer），参与合并的其他企业为被购买方（acquiree）。n购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。19两类合并的实质比较n同一控制下的企业合并，合并双方的合并合并双方的合并行为行为不完全是自愿不完全是自愿进行和完成的进行和完成的，u这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合事项，u从最终控制方来看，其在合并前后能够控制的资产并没有发生变化u因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量。20两类合并的实质比较n相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当

10、以公允价值为基础进行计量。21两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。22不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合

11、并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得合并方取得股权股权 两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得合并方取得净资产净资产企业合并后的法律主体形式企业合并后的法律主体形式高级财务会计高级财务会计23各种分类之间的内在联系各种分类之间的内在联系法法律律意意义义上上的的企企业业合合并并会会计计上上界界定定的的企企业业合合并并按合按合并前并前后最后最终控终控制方制方不同不同F同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并F非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并F吸收合并吸收合并F新设合并

12、新设合并F控股合并控股合并 按合按合并后并后主体主体法律法律形式形式不同不同F不形成母不形成母子公司关系子公司关系F形成母子形成母子公司关系公司关系24Renmin University of China公司法关于公司合并的规定公司法关于公司合并的规定（P51P51）v 中华人民共和国公司法第九章中华人民共和国公司法第九章“公司合并、分立、增资、公司合并、分立、增资、减资减资”规定，规定，v公司合并可以采取吸收合并或者新设合并公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公

13、司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。一个新的公司为新设合并，合并各方解散。v公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司合并时，合并各方求公司清偿债务或者提供相应

14、的担保。公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。24Renmin University of China25Renmin University of China会计准则会计准则中中的的“企业合并企业合并”与与公司法公司法中中的的“公司合并公司合并”25Renmin University of ChinaCompany L企业合并会计一、一、企业合并会计内容二二、三、三、企业合并会计的处理方法第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法四、四、 企业合并会计处理方法比较一、企业合并会计的主要内容一

15、、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？28一一、企业合并会计、企业合并会计 是对企业合并的过程和结果进行会计核算和反映的程序和方法。29二、企业合并会计的主要内容会计处理会计处理对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制u（

16、一）企业合并主要会计处理高级财务会计高级财务会计30吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资 取得股权取得股权 贷：银行存款贷：银行存款 库存商品等库存商品等 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本股本 ？ 差额差额 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品等库存商品等 支付的合并对价支付的合并对价 应付债券应付债券 股本股本 ？ 差额差额 企业合并的确认与计量企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架31二、企业合并会计的

17、主要内容u合并方对合并日取得的净资产（或股权）应如何确认与计量？u合并方对支付的合并对价应如何终止确认与计量？u上述两者如果有差异，应如何确认？u合并方支付的合并费用应如何确认？u合并日合并方是否需要、如何编制合并财务报表？32三、企业合并会计的两种处理方法三、企业合并会计的两种处理方法企业合并企业合并的会计处理的会计处理权益结合法权益结合法 购买法购买法 33 购买法购买法权益权益结合结合法法将企业合并视为两家或两家以将企业合并视为两家或两家以上企业的所有者权益的集合上企业的所有者权益的集合 将企业合并视为某一企业购买将企业合并视为某一企业购买其他企业净资产的一项交易其他企业净资产的一项交易

18、三、企业合并会计的核算方法34 购买法购买法权益权益结合结合法法被吸收企业（或子公司）的资被吸收企业（或子公司）的资产和负债仍然按照原产和负债仍然按照原账面价值账面价值记载，不调整为公允价值。记载，不调整为公允价值。 被吸收企业（或子公司）的资被吸收企业（或子公司）的资产和负债按照产和负债按照公允价值公允价值重新计算重新计算三、企业合并会计的核算方法35Renmin University of ChinaContinuedv一种做法是一种做法是“权益结合法权益结合法”（pooling of interests method；uniting of interests method），），即被吸收

19、企业（或子公司）即被吸收企业（或子公司）的资产和负债仍然按照原账面价值记载，不调整为公允价值。的资产和负债仍然按照原账面价值记载，不调整为公允价值。v另一种做法是另一种做法是“购买法购买法”（purchase method），），即被吸收企业即被吸收企业（或子公司）的资产和负债按照公允价值重新计算。这两种做（或子公司）的资产和负债按照公允价值重新计算。这两种做法自法自20世纪中叶起在美国证券市场上的公众公司会计实践中长世纪中叶起在美国证券市场上的公众公司会计实践中长期并存并引发了数十年的争论，最终，美国证券市场于期并存并引发了数十年的争论，最终，美国证券市场于2001年年确定以购买法作为唯一的

20、会计处理方法。但争论仍未结束。确定以购买法作为唯一的会计处理方法。但争论仍未结束。35Renmin University of China36Renmin University of China企业合并相关会计处理规则归纳（假定企业合并相关会计处理规则归纳（假定只有只有两家企业参与合并）两家企业参与合并）36Renmin University of China37四、权益结合法与购买法的比较 （1）计价基础不同。 前者的计价基础是账面价值；后者的计价基础是公允价值。 （2）是否确认合并商誉。 前者不需要确认；后者需要确认。 （3）对合并中发生的直接相关费用的处理相同。 均将其计入当期损益。 （

21、4)对合并前收益及留存收益处理不同。前者是将其纳入合并后主体的报表中；后者是将其纳入购买成本。Company L确认与计量的基本要点一、一、账务处理二二、第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理练习三三、39主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第而关于合并日合并财务报表

22、的问题请参见第6章。章。40一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点F2、合并费用的处理、合并费用的处理 1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账1、合并方支付的合并对价按其账面价值计量、合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接相关的合并费用直接相关的合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用计入债务初始计量金额计入债务初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序F3、会计政策的统一、会计政策的统一按合并方会计政策调整被合并方报表项

23、目按合并方会计政策调整被合并方报表项目41F放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳F发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并F发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较42Renmin University of China（一）（一）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并v这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。代价与所收到的对价即可。会计分录会计分

24、录如下：如下：42Renmin University of China接收被合并方的全部资产和负债，支付对价接收被合并方的全部资产和负债，支付对价43F1、放弃资产实施的吸收合并：、放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：库存现金等贷：库存现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要

25、借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本公资本公积积”科目（股本溢价）贷方科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减余额为上限，不足部分冲减合并方合并方“留存收益留存收益”账面余账面余额。以下同额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并44Renmin University of ChinaZhou Hua，Renmin University of China44【例】【例】【资料】中原粮油集团公司旗下的神州粮仓股份公司于【资料】中原粮油集团公司旗下的神州粮仓股份公司于207年年1月月1日，以银行日，以银行存款存款70 000 000元、库存商品公允价

26、值元、库存商品公允价值50 000 000元（账面价值元（账面价值30 000 000元）元）和固定资产公允价值和固定资产公允价值80 000 000元（账面价值元（账面价值40 000 000元）吸收合并了集团元）吸收合并了集团旗下的豫州食品股份公司。旗下的豫州食品股份公司。45Renmin University of China【例】【例】Continuedv以上所述的公允价值信息为本例题的冗余信息。以上所述的公允价值信息为本例题的冗余信息。v神州粮仓股份公司的会计分录如下：神州粮仓股份公司的会计分录如下：45Renmin University of China46Renmin Unive

27、rsity of ChinaZhou Hua，Renmin University of China46【例】【例】Continued经过同一控制下的吸收合并，神州粮仓股份公司的规模有所壮大。经过同一控制下的吸收合并，神州粮仓股份公司的规模有所壮大。47F2、发行债券实施的吸收合并：、发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面

28、价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计高级财务会计48资料：资料：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司另支付评估审计咨询费用元的净资产；甲公司另支付评估审计咨询费用2万元。万元。【例例】 同一控制下吸收合并的确认与计量同一控制下吸收合并的确认与计量发行债券作为发行债券作为合并对价合并对价借：接收净资产借：接收净资产 2000 资本公积资本公积 200贷：应付债券贷：应付债券面值面值 1

29、800 借：管理费用借：管理费用 2贷：银行存款贷：银行存款 2 高级财务会计高级财务会计49【例例】 同一控制下吸收合并的确认与计量同一控制下吸收合并的确认与计量发行债券作为发行债券作为合并对价合并对价借：接收净资产借：接收净资产 2000 资本公积资本公积 200贷：应付债券贷：应付债券面值面值 1800 借：管理费用借：管理费用 2 应付债券应付债券利息调整利息调整 1 贷：银行存款贷：银行存款 3 资料：资料：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费

30、用元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元、评估审计咨询费用万元、评估审计咨询费用2万元。万元。50F3、发行股票实施的吸收合并：、发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计高级财务会计51资料：资料：甲企业按面值增发甲企业按

31、面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。万元。发行股票作为发行股票作为合并对价合并对价【例例】 同一控制下吸收合并的确认与计量同一控制下吸收合并的确认与计量借：接收净资产借：接收净资产 2000 资本公积资本公积 199贷：股本贷：股本面值面值 1800 银行存款银行存款 1 52Renmin University of China（二）（二）同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并v准则的设计思路。准则的设计思路。在这种情形下

32、，合并方、被合并方继续存在在这种情形下，合并方、被合并方继续存在并分别编制自己的会计报表（即个别会计报表）。并分别编制自己的会计报表（即个别会计报表）。v会计准则要求母公司根据母子公司个别报表编制合并日的合并会计准则要求母公司根据母子公司个别报表编制合并日的合并会计报表。会计报表。v这时候，这时候，准则要解决的不是常规意义上的会计处理问题，而是准则要解决的不是常规意义上的会计处理问题，而是如何编制合并会计报表。如何编制合并会计报表。52Renmin University of China53Renmin University of China（二）同一控制下的控股合并（二）同一控制下的控股合并

33、53Renmin University of China以支付资产或承担债务作为合并对价的以支付资产或承担债务作为合并对价的以发行股份作为合并对价的以发行股份作为合并对价的Renmin University of China54F1、放弃资产实施的控股合并：、放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”

34、科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并55例题p58 例3-2a56F2、发行债券实施的控股合并：、发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金

35、等 C同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计高级财务会计57资料：资料：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙的股权。乙公司合并日净资产账面价值为公司合并日净资产账面价值为2000万元。万元。发行债券作为发行债券作为合并对价合并对价【例例】 同一控制下控股合并的确认与计量同一控制下控股合并的确认与计量借：长期股权投资 1600 资本公公积 200 贷：应付债券面值 1800高级财务会计高级财务会计58资料：资料：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司万元的债券给乙公司

36、股东，取得乙公司80%的股权。乙的股权。乙公司合并日净资产账面价值为公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。万元。发行债券作为发行债券作为合并对价合并对价【例例】 同一控制下控股合并的确认与计量同一控制下控股合并的确认与计量借：长期股权投资 1600 应付债券利息调整 1 资本公公积 200 贷：应付债券面值 1800 银行存款 159F3、发行股票实施的控股合并：、发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与

37、发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 高级财务会计高级财务会计60资料：资料：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。万元。发行股票作为发行股票作为合并对价合并对价【例例】 同一控制下控股合并的确认与计量同一控制下控股合并的确认与计量借：

38、长期股权投资 1600 贷：股本 1500 银行存款 1 资本公公积 9961练习62 同一控制下的同一控制下的吸收合并吸收合并练习练习： 练练1 1资料资料 1、M公司和公司和N公司公司。 2002年年1月月1日，日，M公司以公司以吸收合并吸收合并的方式，取得的方式，取得N公司公司全部资产全部资产并承担其并承担其全部负全部负债债。 具体合并方式是：具体合并方式是：M公司增发每股面值公司增发每股面值1元的本公司股票元的本公司股票30万股换取万股换取N公司原股东手中每股面值公司原股东手中每股面值1元的股票元的股票30万股（一股换万股（一股换一股）。一股）。 2、M公司和公司和N公司公司02年年1

39、月月1日日合并前合并前的资产负债表以及有关的资产负债表以及有关公允价值资料如下表。公允价值资料如下表。 63合并前合并前M公司和公司和N公司有关资料列表公司有关资料列表 单位：万元单位：万元64 解解取得的资产和负债，取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的按照合并日在被合并方的账面价值账面价值计量。合并方发出股份面值总额为计量。合并方发出股份面值总额为30万元，取得的净资产账面价万元，取得的净资产账面价值为值为54.6万元，前者万元，前者小于小于后者的差额后者的差额（贷方差额）（贷方差额）为为24.6万，用万，用于于调整合并方调整合并方资本公积。资本公积。 M公司公司吸收合并吸收合并N公司的

40、会计分录：公司的会计分录： 借：现金及应收款项类借：现金及应收款项类 18万万 （账面价值）（账面价值） 存货类存货类 11.6万（账面价值）万（账面价值） 固定资产固定资产建筑物建筑物 60万（账面价值）万（账面价值） 设备设备 8万（账面价值）万（账面价值） 无形资产无形资产特许权特许权 12万（账面价值）万（账面价值） 贷：流动负债类贷：流动负债类 15万（账面价值）万（账面价值） 应付债券应付债券 40万（账面价值）万（账面价值） 股本股本 30万万 (发行股份面值总额发行股份面值总额 ) 资本公积资本公积股本股本 溢价溢价 24.6万（万（调整调整资本公积资本公积 ） 65 同一控制

41、下的同一控制下的吸收合并吸收合并练习练习： 练练2 2资料资料 1 1、M M公司和公司和N N公司公司。 2002 2002年年1 1月月1 1日，日，M M公公司以司以吸收合并吸收合并的方式，取得的方式，取得N N公司公司全部资产全部资产并承担其并承担其全部负债全部负债。 具体合并方式是：具体合并方式是：M M公司增发每股面值公司增发每股面值1 1元的本公司股票元的本公司股票6060万股换取万股换取N N公司原股东手中每股面值公司原股东手中每股面值1 1元的股票元的股票3030万股（两股换一万股（两股换一股）。股）。 2 2、M M公司和公司和N N公司公司0202年年1 1月月1 1日日

42、合并前合并前的资产负债表以及有关公的资产负债表以及有关公允价值资料如下表。允价值资料如下表。 66 练2资料 解 取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方发出股份面值总额为60万，取得的净资产账面价值为54.6万，前者大于后者的差额（借方差额）为5.4万，先冲减合并方的资本公积5万，再冲减合并方的留存收益0.4万（其留存收益为35万，足够冲减）。 6768 M公司公司吸收合并吸收合并N公司的会计分录：公司的会计分录： 借：现金及应收款项类借：现金及应收款项类 18万（账面价值）万（账面价值） 存货类存货类 11.6万（账面价值）万（账面价值） 固定资产建筑物固定资产建筑物

43、60万（账面价值）万（账面价值） 设备设备 8万（账面价值）万（账面价值） 无形资产特许权无形资产特许权 12万（账面价值）万（账面价值） 资本公积资本公积 5万万(冲减冲减资本公积资本公积 ) 留存收益留存收益 0.4万万(冲减冲减留存收益留存收益) 贷：流动负债类贷：流动负债类 15万（账面价值）万（账面价值） 应付债券应付债券 40万（账面价值）万（账面价值） 股本股本 60万万(发行股份面值总额发行股份面值总额 ) 69 同一控制下同一控制下的的控股合并控股合并：资料资料控股合并控股合并70 解解 甲公司对于合并形成的对甲公司对于合并形成的对A A公司的长期股权投公司的长期股权投资，按

44、资，按取得取得A A公司公司所有者权益所有者权益账面价值账面价值的份额的份额确定其初确定其初始投资成本。始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现长期股权投资初始投资成本与支付的现金（金（ ）账面价值之间的）账面价值之间的差额差额，调整调整甲公司的甲公司的资本公积资本公积。 控股合并控股合并的分录：的分录： 投资投资投资成本投资成本 取得所有者权益取得所有者权益账面价值账面价值 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 100100冲减冲减资本公积资本公积账面价值账面价值71资料资料 72 解解 甲公司对于合并形成的对甲公司对于合并形成的对的长期股权投的长期股权投资，应按资，应按取得取得所有者权益

45、所有者权益账面价值账面价值的份额的份额确定确定其初始投资成本。其初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与转让长期股权投资初始投资成本与转让的非现金资产账面价值之间的的非现金资产账面价值之间的差额差额，调整调整甲公司甲公司资本资本公积公积。 控股合并控股合并的分录：的分录： 投资投资投资成本投资成本取得所有者权益取得所有者权益账面价值账面价值 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 100冲减冲减资本公积资本公积）Company L确认与计量的基本要点一、一、账务处理二二、第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处非同一控制下企业合并的会计处理理三三、74这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点

46、，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第而关于合并日合并财务报表的问题请参见第6章。章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？75一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的取得的可辨认净资产可辨认净资产按其按其公允价值公允价值入账入账 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计量进行初始计量 即使是控股合并，合并

47、资产负债表中对被购即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。公允价值为基础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的净所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配资产和合并商誉之间进行分配76可辨认净资产的公允价值（可辨认净资产的公允价值（P62-63）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债的公允价值后的余额。 被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应单独予以确认： =负债及或有负债的可辨认净资产公允价值可辨认资产的

48、公允价值（即净公允价值）公允价值77Renmin University of China如何确定被购买方净资产的公允价值？v1.可辨认资产（可辨认资产（identifiable assets）的公允价值。）的公允价值。（1）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。（2）有活跃市场的金融工具（股票、债券、基金等），按照购买日活跃市场中）有活跃市场的金融工具（股票、债券、基金等），按照购买日活跃市场中的市场价格确定。的市场价格确定。（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收

49、取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按照根据适当的利率折现后的现值确定其公允价值。还应把；长期应收款项，应按照根据适当的利率折现后的现值确定其公允价值。还应把发生坏账的可能性及相关收款费用考虑在内。发生坏账的可能性及相关收款费用考虑在内。（4）存货，对其中的产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关）存货，对其中的产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基产品的估计售

50、价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。成本确定。（5）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存的，应参照同类或类似资产的市场价格确

51、定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。（6）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企业会计准则第）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企业会计准则第22号号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值。77Renmin University of China78Renmin University of ChinaContinuedv2.负债及或有负债的公允价值。负债及或有负债的公允价值。购买方应当按照以下规定确定合并中取得的购买方应当按

52、照以下规定确定合并中取得的被购买方各项负债及或有负债的公允价值：被购买方各项负债及或有负债的公允价值：（1）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应以采用适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。以采用适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。（2）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按

53、照市场上独立的第三方的立场来，应确认为预计负债。此项负债应当按照市场上独立的第三方的立场来计算。注意，此时不再要求计算。注意，此时不再要求“很可能发生很可能发生”，这与企业会计准则第，这与企业会计准则第13号号或有事项有所不同。或有事项有所不同。v3.特殊的资产和负债项目。特殊的资产和负债项目。被购买方在合并前所记载的商誉、递延所得税资产、递延所得税负债，被购买方在合并前所记载的商誉、递延所得税资产、递延所得税负债，在计算净公允价值时均不考虑在内。在计算净公允价值时均不考虑在内。准则规定，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价准则规定，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债

54、的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第值与其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第18号号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。78Renmin University of China79一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其取得的可辨认净资产按其公允价值公允价值入账入账 控股合并控股合并取得的股权按取得的股权按合并成本合并成本进行初始计量进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债表中对被购即使是控股合并

55、，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。公允价值为基础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的净所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配资产和合并商誉之间进行分配80要点要点22合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分

56、步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点81合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点3合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方单独资产负债表单独资产负债表中中单项报告单项报告控股合并：在合并方的控股合并：在合并方的合并资产负债表合并资产负债表中单项报告中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同

57、的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结下，有不同的计量结果果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但，但合并商誉的计量没有采用合并商誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”821、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(注：即正商誉) ，应当确认为商誉。 初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额进行后续计量。 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。83

58、2 2、购买方对合并成本、购买方对合并成本小于小于合并中取得的合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额差额( (注：即负商誉注：即负商誉) ) ，应当按照下列规定处理：，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核行复核（体现出稳健原则）（体现出稳健原则）； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额差额应当计

59、入当期损益应当计入当期损益。 84F要点要点44合并费用的处理合并费用的处理直接相关的合并费用直接相关的合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用计入债务初始计量金额计入债务初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入85F放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳F发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并F发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较86Renmin University of China（一）

60、（一）非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并v这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。不存在合并财务报表的问题。代价与所收到的对价即可。不存在合并财务报表的问题。v也就是说，也就是说，对于非同一控制下的吸收合并，购买方编制会计分对于非同一控制下的吸收合并，购买方编制会计分录，在自己的账簿和个别报表中确认商誉或负商誉。录，在自己的账簿和个别报表中确认商誉或负商誉。86Renmin University of China87Renmin University of China87（一）（一）非同一控制