会计财务管理专业 “营改增”背景下房地产行业的纳税筹划以某大型房企为例

1、一、 选题背景及研究意义(一) 选题背景2016年3月5日政府工作报告中提出，我国将全面实施“营改增”政策。3月18日，国务院常务工作会议中提出：“将我国营改增试点范围扩大到建筑业，房地产行业，金融业和生活服务业。”至此，增值税普及到我国各个行业，营业税正式退出我国税收制度的历史舞台。这是我国自1994年税改以来，税收制度的又一次深刻变革，对我国各个行业影响深远。自2008年以来，这十年里我国经济步入了一个高速发展的新时代，各个行业都发展迅速，同行之间的竞争压力越来越来大。然而房地产行业在我国国民经济中占有十分重要的地位，是我国的基础产业之一，对我国国民经济起着支撑作用。此次“营改增”对房地产

2、行业来说是一次革命性的变革，对我国房地产企业来说，是一次巨大的挑战，同时也是一个难得一遇的机会。在此次税制变革中，房地产企业如果制定好合理的税收筹划战略，则有可能使企业进入一个新的发展阶段。反之，则有可能在改革的洪流中被淘汰。(二) 研究意义（1） 为我国房地产企业减轻税负，促进企业在此次税改中平稳过度。房地产行业是我国所有行业中税负较重的行业之一，涉及的税种达十余种之多。房地产行业实施“营改增”之后，在一定程度上避免了我国房地产企业重复纳税的问题，如果房地产企业能够利用好“营改增”这一宏观经济背景，完善企业税务核算体系，制定好合理的纳税筹划策略，方能降低企业在税收方面的成本，增加企业效益。反

3、之，新的税收政策实施之初，企业若不进行合理有效的纳税筹划，固守旧制，则有可能使企业税务负担大幅上升。因此，我国在房地产行业实施“营改增”之后，为了使我国房地产企业平稳过度，我国房地产行业的纳税筹划便成为了一个十分值得我们研究的课题。 （2） 减轻我国房地产企业资金压力，促进企业平稳发展。由于我国房地产行业的增长速度过快，为了防止风险，维护我国经济平稳有效发展，国家相关部门加强了对房地产行业的有效管控。2016年10月21日，银监会工作报告中指出：“要严控房地产金融业务风险，严禁违规发放或挪用信贷资金进入房地产领域；加强理财资金投资管理，严禁银行理财资金违规进入房地产领域；加强房地产信托业务合规

4、经营。” 根据我国相关权威部门调查发现：“在2015年我国房地产行业的平均销售利润增长情况要比过去有所降低。”房地产企业具有投资大、建设周期长、收益高、风险高、项目地域性、受国家政策影响大等特点，是典型的资金密集型行业。代思梦.房地产企业的资金管理.中国论文网.2017年5月因此，有效的税收筹划策略可以减轻我国房地产企业资金压力，有利于企业对资金进行合理利用与配置，从而促进企业平稳发展。1、 “营改增”对我国房地产企业的影响(一) 税种和税率的变化在全面实施“营改增”之前，我国在房地产行业实施按全部营业额的5%征收营业税。而在全面实施“营改增”之后，我国房地产行业改为按销售额扣除准予抵扣的营业

5、成本之后的增值额征收11%的增值税。如果单从税率上来看，此次税改之后，我国房地产行业的税率大幅提升，但是，计税依据却由全部营业额改为了增值额部分。单从理论上来看，我们很难判定在房地产企业实施“营改增”之后，我国房地产行业的税收负担增减状况。因此，我国房地产企业在税改之后还存在很大的税收筹划空间。(二) 我国房地产行业中存在的不可抵扣因素1、 我国房地产行业“营改增”目前尚在试行阶段，还存在很多小型、杂、散的上游供货单位，这些供货单位脱离市场的监管，存在不规范经营，或者经营规模尚且很小等情况，大多数无法提供增值税专用发票。2、 房地产建筑企业是劳动力密集型企业，劳务成本是仅排在土地成本和材料成本

6、之后的又一大成本。但由于我国目前对于劳务市场的监管还相对松散，并且农民工普遍存在于我国房地产建筑企业，这类劳动力流动性强且缺乏制度规范，使得房地产企业在劳务成本这一部分的抵扣也成为了一个很大的难题。(三) 影响我国房地产企业的现金流由于我国房地产行业增长过快，为了防范房地产金融业务风险，2015年以来，我国相关部门，对房地产开发企业的融资加大了监管力度，严格控制金融资本投向房地产开发行业。这一宏观环境使我国房地产开发企业融资困难，作为资本密集型企业的房地产企业在发展中遇到了瓶颈。国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2016年第18号）中明确指出：“营改增后房地产企业由按预收款的5%缴纳

7、营业税改为按3%预先缴纳增值税。” 国家税务总局.国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2016年第18号）这一政策出台，对于我国房地产企业发展遇到的资金困难稍有缓解。2、 “营改增”后房地产企业的纳税筹划以万科为例(一) 我国房地产行业纳税筹划1、 选择恰当的纳税人身份增值税纳税人身份分为一般纳税人和小规模纳税人。相关规定指出：“销售自行开发的不动产纳税人应税行为的年应征增值税销售额超过500万（含500万）的为一般纳税人，未超过该标准的纳税人为小规模纳税人。” 国家税务总局.国家税务总局关于发布的公告.国家税务总局官方网站.国家税务总局公告2016年第18号“营改增”之后，房地产企业

8、作为增值税纳税人，应当按照规定在限期内到相关部门申请适合自己的纳税人身份。对于一些劳务成本占比过重或以不动产代理为主的房地产企业来说，选择作为小规模纳税人按5%的征收率简易征收增值税更为合理。因为这样一些企业在获取增值税进项税抵扣发票时难度比较大，在使用增值税计税方法的时候相对于那些易于抵扣的企业来说不占优势，甚至有可能存在营业额相对更低但所缴纳的增值税税额却远远高于后者的情况。反之，如果企业在土地成本和材料成本等相对易于抵扣的部分花费的成本较高，则更适合选择作为一般纳税人按11%的税率对增值部分征收增值税。2、 加强对增值税专用发票的管理（1） 一方面选择合适的上游原材料供应商和劳务输出单位

9、，加强采购人员发票知识培训。在购进方面，加强对企业内部各项购进业务的监管，严格对上游材料供应商进行筛选，优胜劣汰，尽量选择有一般纳税人资格的、规范的原材料供应商。这就要求企业内部加强对采购人员的培训和监管，防止一些为了个人利益，选择不符合要求的供应商，损害企业利益的情况出现。同时在选择建筑劳务公司方面，也要选择规范的建筑劳务单位，拒绝那些尚未在税务局备案的违法劳务输出单位。（2） 另一方面，要重视发票管理，加强财务人员税务知识的学习。对于公司的发票，公司应当安排专人管理，明确岗位职责。对于“营改增”之后企业会计处理方法，公司应当定时定期安排会计人员进行学习，提升企业财务人员素质。3、 转变企业

10、开发经营模式，选择以开发精装修房为主表1 2017年我国建筑业产值季度数据指标2017年第四季度2017年第三季度2017年第二季度2017年第一季度装饰装修产值_累计值(亿元)12017.277623.384793.182058.72建筑工程产值_累计值(亿元)189161.02123540.3776122.0630030.88安装工程产值_累计值(亿元)17900.2211442.497072.83025.09其他产值_累计值(亿元)6892.724276.862676.241132.71数据来源：中国国家统计局图1 2017年我国建筑业产值分布图由图1和表1 可以看出，在2017年我国建

11、筑业产值中除了建筑工程本身产生的产值之外，建筑安装工程和建筑装饰工程也对我国建筑业总产值做了较大的贡献。其中2017年第一季度装饰装修工程的产值是建筑工程产值的6.9%，第二季度为6.3%，第三季度为6.17%，第四季度为6.35%，总体上来说，均达到了建筑工程产值的百分之六以上。由此可见，建筑装饰装修工程是我国房地产企业在房地产开发项目中不可忽略的一个利润增长点。并且精装修房对于材料、设备和劳务的耗费上要远远高于毛坯房。对于这部分产生的增值税可以在销售时全部转嫁。我国房地产企业在目前“营改增”的大环境下，应当积极突破创新，转变原有的开发经营模式，选择以开发精装修房为主。延长产业链，增加附加值

12、，提高企业效益，减轻企业税负压力。4、 科学利用税收优惠政策可持续发展是我国目前重大的发展战略之一。国家发展改革委员会在可再生能源中长期发展规划中提出：“到2020年可再生能源在能源结构中的比例要达到16%。” 国家发展改革委员会. 可再生能源中长期发展规划.国家发展改革委员会官网.2010年12月 规划把“加大财政投入，实施税收优惠政策”作为可再生能源开发利用的一项原则确定下来。有税收专家表示：“税收在我国今后加强对能源资源节约和生态环境保护方面，将扮演十分重要的角色。”我国房地产建筑行业目前存在高投入、高消耗、高排放等问题，所以在享受国家税收政策优惠方面尚存在很大的筹划空间。在增值税方面，

13、国家对节能环保建筑原材料实行增值税减半征收政、即征即退或免征增值税等政策。因此，房地产建筑企业一方面可在选择原材料时尽量选择在国家优惠范围内的节能环保建材，比如以废渣为原材料生产的建材产品、林区废弃小薪材等；另一方面可开发以生态为主题的新型项目，紧跟时代的步伐，满足市场需求。这样在享受国家税收优惠政策，减轻企业税负的同时还能创新符合现代化特色的新项目，为企业发展增添新的生机和活力。(二) 万科集团纳税筹划1、 万科集团简介万科集团股份有限公司成立于1984年，于1988年进入房地产行业，经过三十余年的不断发展壮大，目前已经成为我国最大的专业住宅地产开发企业。截止2016年，万科集团在我国房地产

14、业中的市场占有率为3.1%。在营业收入方面，2016年全国房地产开发企业的总营业收入为8673.23亿元，而2016年万科集团的营业收入为663.62亿元，约占全国房地产开发企业总营业收入的8%。2、 万科集团纳税筹划的必要性（1） 2012年-2016年万科集团纳税情况表2 2012年-2016年万科集团纳税情况表年度年应纳税额年应纳税额增长率2012年20612928653.762013年22833344566.211.112014年23541980947.131.032015年30069188004.251.282016年39608882607.351.32数据来源：2012-2016年

15、万科集团年报 图2 2013年-2016年万科集团年应纳税额增长率图由上表可以看出万科集团在2012年的年纳税总额就达到了206亿，2013年年纳税总额为228亿，2014年为235亿，2015年成功突破300亿，截止2016年万科集团的年纳税总额已经达到了近400亿。且从2012年到2013年，万科集团年纳税额的增长率为111%，2013年到2014年的增长率为103%，2014年到2015年的增长率为128%，2015年到2016年的增长率为132%。从图2中我们可以看出，自2013年以来，万科集团的年应纳税总额一直在上升。且2014年到2015年的增长幅度最大。由此可以看出万科集团每年缴

16、纳的税额十分庞大，纳税负担十分沉重，且2012年至2016年期间呈现出越来越重的趋势。（2） 2012年-2016年万科集团纳税总额和盈利情况对比表3 2012年-2016年万科集团纳税总额和营业利润对比表年度营业利润年应纳税额年应纳税额占营业利润的比重2012年37215196476.5220612928653.7655.39%2013年43732165350.1822833344566.2152.21%2014年43411029982.9523541980947.1354.23%2015年55365232774.9630069188004.2554.31%2016年66362285435.

17、2639608882607.3559.69%数据来源：2012-2016年万科集团年报2012年万科集团营业利润为372亿，年应纳税额为206亿，约占当年营业利润的55.39%；2013年万科集团营业利润为437亿，年应纳税额为228亿，约占当年营业利润的52.21%；2014年万科集团的营业利润为434亿，当年应纳税额为235亿，约占当年营业利润的54.23%；2015年万科集团营业利润为554亿，当年应纳税额为301亿，约占当年营业利润的54.31%；2016年万科集团营业利润为664亿，当年应纳税额为396亿，约占当年营业利润的59.69%。表3表明，从2012年到2016年，万科集团每

18、年的应纳税额占当年营业利润的比重均在50%以上，平均为55%左右，最高在2016年达到了近60%。由此可以看出，万科集团每年要缴纳的税额在当年营业利润的一半以上，可以说税负是相当的沉重了。因此，对万科集团进行合理有效的税务筹划显得十分重要且万科集团的税务尚存在很大的筹划空间。3、 “营改增”对万科集团税负的影响表4 2016年万科集团营业收入和营业成本构成项目收入成本主营业务房地产234,140,296,577.54166,174,911,795.15物业管理4,260,251,414.573,318,798,812.92其他业务2,076,688,931.23248,692,823.70合计

19、240,477,236,923.34169,742,403,431.77数据来源：万科集团2016年年报由表4可以得出，2016年万科集团在物业管理业务中的收入为4,260,251,414.57。根据国家相关规定：“物业管理业务作为现代服务业，按照6%征收增值税。”则2016年万科集团在物业管理业务中产生的销项税额=4,260,251,414.57/1.06*0.06=241,146,306.49。由于无法获取万科集团2016年在物业管理业务所产生的成本中的可抵扣额，现假定其中50%的成本为购进货物产生，即假定其抵扣率为50%，则2016年万科集团物业管理业务中产生的成本中可抵扣的金额=3,3

20、18,798,812.92*0.5=1,659,399,406.46。假设在理想状况下，购进货物按照17%计算进项税额，则物业管理中产生的增值税进项税额=1,659,399,406.46/1.17*0.17=241,109,315.47。万科集团其他业务多为现代服务业，按照6%计征增值税。销项税额=2,076,688,931.23/1.06*0.06=117,548,430.07。其他业务占比小，且其成本多为劳务成本，难以抵扣，此处对2016年万科集团其他业务成本的进项税额忽略不计。2016年万科集团在房地产业务的收入为234140296577.54。若按5%征收营业税，则2016年万科集团在

21、房地产业务中应缴纳的营业税=234,140,296,577.545%=11,707,014,828.88。若按11%征收增值税，则万科集团在2016年的房地产业务中产生的增值税销项税额=234,140,296,577.54/1.11*0.11=23,203,092,453.63。2015年国家统计局公布的我国房地产行业土地成交价款总额为7621.61亿元，商品房销售总额为87280.84亿元,，则2015年我国房地产行业土地成本与商品房销售额比为9%。由于无法获取万科集团2016年在房地产业务中产生的成本中土地成本所占的金额，现假定万科集团也适用这一比率。即万科集团2016年房地产业务中土地成

22、本=234,140,296,577.54*0.09=21,072,626,691.98。由于在一级市场购进的土地无法获取增值税专用发票，难以进行抵扣，现将其扣除。2016年万科集团房地产营业成本扣除土地成本之后的金额=166,174,911,795.15-21,072,626,691.98=145,102,285,103.17。扣除土地成本之后按照11%计算进项税额=145,102,285,103.17*0.11=15,961,251,361.35。综上所述，2016年万科集团若按5%计征房地产业务的营业税，则当年营业税金合计为11,824,600,249.97；若在房地产业务中按照11%计征

23、增值税，则当年营业税金合计为7,359,426,513.37。2016年万科企业按增值税方法纳税要比按营业税方法纳税少交4,465,173,736.60。在一系列假定的理想条件下，以2016年万科集团的营业收入为基础，测算“营改增”过后万科集团税负的变化。结果显示，实施“营改增”过后，大大地减轻了万科集团的税负。4、 “营改增”后万科集团纳税筹划方法（1） 纳税人身份的选择根据相关规定，万科集团作为年营业额上千亿的上市公司，在“营改增”后应当选择作为一般纳税人，按照11%的税率对其房地产开发业务中产生的增值额缴纳增值税。（2） 加强对增值税专用发票的管理“营改增”后万科集团应当更加重视对增值税

24、专用发票的管理，万科集团作为国内领先的住宅房地产开发企业，在选择上游原材料供应商时一定要慎重地选择与规范化、规模化的合作伙伴，这样才能在保证产品质量的同时获得增值税专用发票进行抵扣。确保成本进项税抵扣额度实现最大化，从而实现企业税负最小化。（3） 转变开发经营模式，增加精装房的开发。在全面实施“营改增”之后，万科集团应当率先转变房地产行业以往固有的经营开发模式，应当加大对精装修房的开发力度。目前，对于我国房地产开发中的土地成本暂时无法获得增值税抵扣发票，然而土地成本在房地产开发中又占有很高的比重，所以如果开发毛坯房则开发环节的可抵扣率被拉低。但是在建筑装饰环节中，物料成本是其主要成本，由于购进

25、材料可以抵扣，即装饰装修环节的抵扣率较高。假设2016年万科集团某项目成本为8000万，其中土地成本为4000万，材料成本为3000万，其他成本为1000万，该项目预计销售额为9000万。在不考虑其他成本的构成和其他因素的情况下，由于土地成本无法抵扣，则该项目成本可抵扣额为3000万，应交税增值额为6000万，税后利润为1000-6000*11%=340万元。假设将该项目开发成精装房，装修成本为2500万，其中2000万为装修材料成本，500万为其他成本，装修完成后预计销售额由原来的9000万变为12000万。则该项目改为精装房后，可抵扣的成本部分为 5000万，则应交税增值额部分为7000万，税后利润为1500-7000*11%=730万。由此可见，房地产企业在“营改增”之后转为开发精装房的盈利空间将远高于毛坯房的开发。所以在未来我国房地产开发行业中，精装房必定是大势所趋，我国房地产企业若要想减轻企业税负，平稳过度此次税改，一定要转变开发经营模式，推陈出新。（4） 紧跟时代步伐，利用税收优惠政策万科集团要想减轻自身的税负，一定要科学合理地利用国家的税收优惠政策。响应节能环保号召，开发绿色生