英国会计准则制定机构的沿革(1

1、英国会计准则制定机构的沿革本文考察了英国会计准则制定机构的变革过程和变革原因，认为这种变革是在经济、政治、技术乃至国际影 响等等各种因素的合力下产生的。本文考察了英国会计准则制定机构的变革过程和变革原因，认为这种变革是在 经济、政治、技术乃至国际影响等等各种因素的合力下产生的。一个准则制定机构要想存续下来，很大程度上取 决于以下几点：是否具有法律支持和强制力、是否独立于各个利益集团、是否有一个高水平且内在一致的概念框 架、其所制定的准则是否能够提高会计信息质量。会计准则、制定机构、会计环境、ASSC、ASC、ABS.一、引言过去几年，我国会计界对西方国家有关会计准则的研究主要集中于准则本身，而

2、对其准则制定机构的研究则较少。认为，要全面了解一国会计准则，必先了解其准则制定机构。准则制定机构的组织形式和运行机制往往会对准则 的制定过程、内容产生决定性的影响。此外，准则制定机构的变革还反映了社会、经济和文化环境变化对准则制 定工作的影响。英国的会计准则比我国早二十多年，不可避免地在此过程中走了一些弯路，但也积累了经验。本 文旨在通过对英国会计准则制定机构变迁的考察和研究，借鉴英国早期准则制定过程中的经验和教训，寻求对我 国的有益启示，加快我国会计理论和实务的现代化与国际化。二、英国会计准则制定机构发展的历史英国会计准则制定机构的发展可分为三个阶段：一是1969年以前，即英国成立正式准则制

3、定机构以前；二是1970年至1990年，会计准则筹划委员会；三是1990年至今的会计准则委员会。1969年以前，英国既没有统一、专门的会计准则制定机构，也没有权威性的会计准则。有的只是英格兰威尔士特 许会计师协会自1942年起根据需要，自行制定颁发的“U系列财务会计指南。这些指南遵循保守谨慎原则，对规范当时的会计实务起了一定的作用。1942至1969年间，ICAEW 共制定颁发了 29项会计指南。这些指南只是建议在会计实务中应采用的最佳会计政策，并没有强制性，其结果是会计师们在会计政策的选择上具有很大的自 由度，不同公司间的表缺乏可比性。这种状况越来越无法满足公众对会计信息的需求，公众再也无法

4、容忍对一个问题有无数种解法”的状态。六十年代初，伦敦股票交易所走在英国公司法之前，开始重视上市公司财务信息的披 露问题，要求上市公司公布季、半年，及年。这一政策随后被公司法采纳，1967年的公司法明确要求所有大公司公布其年度表。六十年代后期，由于ICAEW所发布的会计指南本身所固有的局限性，导致了一系列公司信息披露丑闻案的爆发，引起了公众对会计信息质量的极大关注，并震动了整个会计界。英国的职业界在比美国同行晚 二十年的1969年终于意识到要重新建立其在公众中的形象和地位，必须成立专门的准则制定机构。1969年12月ICAEW公布建立专门的准则制定机构 ，标志着 :英国会计的发展进入了一个新的阶

5、段。1970年1月1 日, ICAEW正式成立了专门的准则制定机构 ASSC.同年爱尔兰特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会加入了该委员会。随后，注册会计师特许联合会和治理会计师协会也于1971年先后加入。而公共财务与会计特许协会则于 1976年才最后加入该委员会。至此，英国六个主要会计团体均加入了准则制定机构，ASSC也正式更名为ASC.同时，六大主要会计团体还共同成立了一个会计准则制定机构的治理机构会计团体咨询委员会。ASC是一个自律性的民间组织，共有23名成员组成，其成员均为兼职人员而且不领薪，由六个主要会计团体选派。作为一个专门的会计准则制定机构，ASC无权自行发布准则，必须得到CCA

6、B的批准。ASC在1970至1990年的20年生涯中，广遭争议和批评。尤其是诸如 现时成本会计”等具有争议性的准则的发布、修订乃至最终取消，严重削弱了 ASC的权威性及公众对 ASC的信任，同时还引发了公众对ASC所发布的其它准则的争议，并使公众及会计职业界开始正视 ASC机构本身及其准则制定过程存在的诸多问题。在此期间，ASC也曾对自身存在的问题进行反思，并试图予以改进。如1978年成立了 Watts调查委员会，对准则制定过程进行研究，并提出了诸如建立会计概念框架、建立一个监督准则实施的机构等建议。1983年又成立了 Mckinnon委员会，寻求缩短准则制定过程的途径。这些努力由于 ASC本

7、身机制存在的问题，均未能促成ASC发生质变。但ASC对英国会计准则的建立和发展究竟功不可没，ASC 一共颁布了 25项会计准则，55项公开征求意见稿。80年代后期，CCAB于1987年1月成立了由RonDearing担任主席的Dearing委员会，对英国会计准则的制定过 程进行回顾和审查。该委员会于1988年发表了一份题为 会计准则的制定”的告。1990年8月，根据该告，ASC被撤消，代之以 ASB.ASB不再受制于会计团体咨询委员会，而是下属于财务告委员会，有权自行制定并发布准则。另外， 还在FRC下成立了财务告审查小组和 ASB下设立了紧急问题工作组。这几个机构构成了目前英国会计准则制定机

8、构的组织体 系。其中，FRC包括了政府、金融、企业和会计职业等各界与财务告有利害关系的各方所派的代表，对ASB的准则制定工作进行监督，但无权干涉其工作。FRRP根据公司法负责对企业遵循会计准则的情况进行监督，有权对企业的财务告是否客观公正进行裁决。UITF则为ASB的协助机构，目的是帮助 ASB对因现有准则的不足或因存在相互矛盾的解释而产生的问题，及会计实务中出现的新问题及时作出反应，并寻求解决方法。ASB自成立以来，共发布了 19项财务告准则，1个较小型企业财务告标准，1个会计概念框架草案和一系列准则草案及讨 论文章。ASB制定的准则得到公司法的支持。ASB由10人组成，其中主席和技术主任均

9、为专职，其余8人为兼职。这8人为告公司和审计事务所的代表。ASB还有3位无投票权的观察员，其中2人为政府代表，1人为国际会计准则委员会的联络人。三、英国会计准则制定机构变迁的原因分析纵观英国会计准则制定工作在上个世纪的发展史，可以发现这样一个规律：经济环境的变化从根本上决定了新会计准则的出台，决定了准则制定机构的变迁。会计准则制定的根本目的是为了通过信息披露，维护社会经济秩序。达到公众的预期，制定出能够有效解决会计实务问题的准则，是准则制定机构存在下去的基本任务和前提条件。当经济有了相当的发展，原准则制定机构的工作不能跟上经济发展的步伐时，准则制定机构就会基于外界的压力 而进行自身的改良，维持

10、准则制定机构的生存和发展。假如一个准则制定机构由于组织结构、运行机制等方面的 致命缺陷，即使借助于改良也不能适应经济环境的变化时，就会导致会计实务混乱无序，并使一些公司利用会计 准则的漏洞，向公众披露误导的甚至是错误的信息，并最终导致丑闻的集中爆发。这不仅对社会经济产生负面影 响，而且会使准则制定机构成为社会所注视的焦点，对准则制定机构的生存形成致命的打击。可以说，准则制定 机构的发展过程，实际上就是其组织结构、运行机制不断地和经济发展相互契合的过程。除了社会经济环境因素的决定性作用以外，政治因素的干扰在会计准则的制定过程中正起着越来越显著的作用。 会计具有分配职能，因而不同的会计政策选择会产

11、生不同的经济后果。会计的这个特点使几乎每个政治势力和利 益集团都试图对准则的内容施加影响，以使本集团获益。会计准则制定机构当然不能脱离社会而生存，要完全避 开这种干扰是不可能的。会计准则受政治因素干扰的程度大小依靠于准则制定机构自身的独立性和权威性，即会 计准则制定机构是否有最终制定和发布会计准则的权利，同时法律是否赋予了执行准则的强制力。假如准则制定 机构不具备独立性和权威性，所制定的准则必然被政治势力所左右，朝令夕改，失去公众对准则制定机构的信任，进而导致准则制定机构的消亡。再次，一个特定的政治经济环境中，技术因素是准则制定机构能否存续的一个约束条件。技术因素的发展必须能 适应经济发展的需

12、要，会计准则制定机构必须能够提出一套有效地开发会计准则的思路、程序和方法，据此制定 的准则必须能被利益相关各方所接受，必须能保证投资人获得高质量的会计信息。否则，准则制定机构必然被历 史淘汰。ASC的产生、发展、乃至被 ASB所替代都无一例外地印证了上述理论。政治经济环境的决定性作用。务会计指南在会计政策的选择上答应的范围过宽，给了被兼并企业操纵表的可乘之机，出现了震动英国会计界的两大丑闻：GECAEI兼并案和LesacoPergamon兼并案。GECAEI兼并案发生在 1967年，GEC公司欲兼并 AEI公 司。在兼并战白热化时， AEI发布了三年期的财务猜测。其中对1967年的财务猜测为1

13、000万英镑，但被兼并后，GEC公布的AEI盈亏状况为亏损450万英镑。二者之间的差异仅有三分之一是实际差异，另三分之二差异均为会计方法使用不同所致。紧接着，1968年又发生了 Leasco对Pergamon的兼并案。当时美国Leasco公司根据英国Pergamon出版社1968年的财务告及其对 1969年的财务猜测，向其提出了收购计划。但两个月后，Leasco发现Pergamon公布的这两个财务数据皆不可靠，其中对期刊销售的处理、对股票计价基础的改变及对财产变卖利润的 处理等均使公众对会计告的正确性产生了怀疑。兼并委员会主席因此要求ICAEW 更明确地定义，什么是会计人员必须遵循的正确会计处

14、理。会计职业界也被迫开始重新审阅其对财务告的态度。以这两个闻名的事件为导火索，公众对会计职业界不满的呼声越来越高，英国邀请爱丁堡大学的EdwardStamp教授于当年代表英国会计与审计界发表了一篇文章，公开对ICAEW主席提出了指责，认为ICAEW的所谓会计原则使公司财务告处于混乱，并要求进行会计和审计改革，重新制订一套合理的、符合逻辑的、自相一致的会计准则。这时，整个会计职业界都感到 了真正的危机，因为英国政府已经开始着手对会计实务的调查，ICAEW制定的财务会计指南面临着被并入公司法的可能性，假如那样，会计职业界就失去了制定会计规范的自主权。ASSC就是在这种经济环境中成立的。在70年代，

15、英美都面临着两位数的史无前例的通货膨胀，1973年的石油危机使通货膨胀进一步加剧，动摇了历史成本原则的基础。在这种情况下，ASC被迫搁置了其他计划，转而开始通货膨胀会计的研究，并于1975年出台了第一个征求意见稿，主张采用现时购买力。但英国政府反对这一方案，为此专门成立了一个 Sandiland委员会， 该委员会拒绝采纳按照一般物价水平进行调整，倾向于现时价值会计。迫于政府压力，ASC妥协了，并于 1976年发布了要求使用现时成本会计的征求意见稿。然而现时成本会计又遭到了会计职业界的阻挠，ASC只好又再次删除了征求意见稿中所有复杂和自相矛盾的地方，最终在1980年颁布了 SSAP16.在198

16、9年英国公司法首次正式赋予会计准则以法律地位以前，因为ASC所发布的准则不具有法律权威性和强制性，使其发布的准则的实施主要依靠于被接受的程度。不幸的是，很少有企业愿意遵循SSAP16，理由是核算成本太高，主观性太强。股票交易所对此也无能为力。由于 ASC只能在众多的利益集团的夹缝中生存，过于重视各个利益集团的意见，使SSAP16从一开始就注定了失败的命运。到了80年代，通货膨胀率大幅下降，ASC的准则制定重心也随之相应发生转移，ASC再也未在通货膨胀会计上作任何进一步的努力。在80年代，也就是 ASC的后十年，资本市场上的竞争日趋激烈，企业兼并案例大幅增加。企业都希望能将业绩 以尽可能好的形式

17、表现出来，以使自己能够兼并别的企业或防止被别的企业所兼并。在80年代后期，这种欲望更为强烈，各公司都面临着使公司业绩达到市场的预期和提升股价的压力，表粉饰和表外事项为公司操纵债务比率 提供了会计手段。金融工具的出现让问题进一步复杂化。但在整个80年代，ASC都不能对新环境产生的新问题作出及时反应。ASC成员众多，并且多为不领薪的兼职人员，23名成员要达成一致意见十分困难，加上其分别代表六大会计团体，各成员都想代表其机构对准则制定施加影响，这导致准则制定过程异常复杂化，延缓了准则制 定过程。另外，ASC没有一个紧急问题处理小组，对准则实施中出现的问题无法给予权威性的解释和指导。这使ASC的工作经

18、常滞后，处于被动。以并购与合并会计为例，关于并购与合并准则的征求意见稿早在1971年就已出台。但因为被批评为任意性太强，并且和美国的一个已被否决的准则内容近似，而没能够作为准则正式发布。从1981年起，为了解决兼并企业的会计问题，ASC又开始该准则的制定工作，SSAP23最终在4年后，也就是1985年才正式发布。该准则同样是为了获得广泛认同，对合并提出了宽松的确认标准，但一经发表就遭到了批评。批 评的焦点在于准则的不严密使操可以根据其规定来设定收购与合并的操作方式。在收购与合并准则之后，公众在60年代对准则制定机构能力的不满和怀疑态度再次重现。1989年和1990年一些本来看起来财务状况不错的

19、大公司的衰落，更使会计界处于重重压力之下。ASC被新的准则制定机构所替代的时刻到来了。正如ASC章程所言，对于一个民间职业机构来说，要想使能够影响许多不同集团利益的准则获得推行，必须以公 众利益为准。但是公众利益却经常与一些非凡集团利益相冲突。同时，英国会计职业团体的意见也对ASC有决定性的作用，因为他们把持着准则的最后发布权。ASC在企业自愿执行准则的难题面前，熟悉到其所制定的准则的市场化是它的首要任务。因为ASC运行初期所有试图提高准则遵循程度的努力效果都不明显，所以游说各方代表和议员的工作就变得越来越重要，为了能够争取更多方面对准则的支持，ASC只有不断地退让，结果是准则的弹性大到使公司

20、在财务告的编制上有随意选择的余地。因此实际上，这一时期ASC所出台的准则往往并没有以提高公众利益为出发点， 而是经常表现为对社会最有权势的利益集团的妥协。几乎ASC生涯中所有最重要的败笔都源自于此。SingletonGreen曾在1990年的一篇文章中总结到：“ASC在 20年中都一直处于危机之中，它总是在忙于灭火，火灾方向或者是政府，或者是会计职业团体，或者是工业界，或者是新闻界。”技术因素和国际影响ASC在准则的制定过程中采用的是头痛医头，脚痛医脚”的处理方式。所以在此基础上建立的准则缺乏一致性，没有一个统一的概念框架，一旦遭到攻击，ASC往往无力自卫。ASB从成立伊始，就把制定概念框架安

21、排上工作日程，虽然至今还处于征求意见稿阶段，仍然存在很多争议，但ASB在制定准则的过程中已受到此框架的指导。英国准则制定机构的重整主要是参照美国的基本模式。美国的准则制定机构APB经历过与英国相似的困难阶段，也是缺乏一套准则制定理论指导，并在一些重要准则上发生失误。在1971年，迫于社会各界的压力，AICPA指派了两个委员会，一个叫做“ Trueblood的委员会，任务是重新考察财务告的目标；另外一个叫做“ Wheat委员会，专门负责研究准则制定的程序。“Wheat委员会建议成立 FASB，由和企业无关的专职人员组成。FASB的建立，标志着美国的准则制定过程从会计职业界中正式分离出来，与此同时，FASB即着手会计概念框架的研究。很明显，80年代后期的英国会计职业界在准则制定困境中受到了来自大洋彼岸的盟友的启发，Dearing委员