所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法

1、所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计诞生于西方的会计学领域，并经长期研究和实践已发展得较为成熟。美国随着FASB说明书第96号的发表，所 得税会计已比较规范和完善，而我国所得税会计则还处于起步发展阶段。本文 通过对中美所得税会计的比较，以期对理解和规范我国所得税会计有所帮助。一、所得税会计核算内容的对比（一）对会计收益与应税收益差异原因的对比会计收益是指根据财务会计准则的规定，通过财务会计的程序确认的、在 扣减当期所得税费用之前的收益；应税收益是根据国家税法及其实施细则的规 定计算确定的收益。显然，会计收益的计算过程严格地受财务报告须采用

2、的会 计程序和方法的限制；而应税收益的计算则受国家税法的约束。对于它们两者 产生的具体原因，国际会计准则 12所得税会计分为水久性差异和时间 性差异两种，我国采用国际会计准则的分法，也分为永久性差异和时间性 差异。美国Nikolail和Bazley合著的中级会计把会计收益和应税收益差异的 原因分为 5 种：即永久性差异、暂时性差异、营业亏损抵回与抵后、税收减免及期间所得 税分配。但美国注册会计师协会下设的会计原则委员会于1967年公布的第 11号意见书 “所得税会计 ”，把由于会计准则和税收法规的不同而造成的会计收 益与应税收益之间发生的、在以后能转回的差异，称为 “时间性差异 ”。美国财 务

3、会计标准委员会于1987年公布的替代第11号意见书的FASB说明书第96 号所得税会计，则把 “时间性差异 ”这个词扩展为 “暂时性差异 ”。综上所 述，可以看出，两国对会计收益和应税收益差异原因的分析实质上是一致的， 只是论述的详略程度和表达方式不同而已，都认为永久性差异和时间性差异 （或暂时性差异）是造成会计收益与应税收益存在差异的两大基本原因。（二）两国关于永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）内容的对比尽 管我国在1993年 7月 1 日实施新的企业会计准则以及1994 年 1 月 1 日起施行企业所得税会计处理的暂行规定使我国所得税 会计处理开始与国际会计惯例 “接轨 ”，但目前还不

4、规范，且我国是采纳国际会 计惯例的，而美国属于英美法系，美国所得税会计处理的规定与国际会计惯例 也有一定的差别，因此，永久性差异、时间性差异（或暂时性差异）所包含的 内容也不尽相同，下面分别予以论述：1.xx 差异的对比永久性差异是指由于企业一定时期的应纳税所得与税前会计利润因计算口 径不同而产生的差异，这种差异在本期发生后，不能在以后各会计期间转回。 美国把永久性差异分为三种基本类型：（ 1）有些收入在财务报告上确认为收入，但不要求纳税。如市政债券利 息、公司因投保职工死亡而取得的人寿保险所得。（ 2）有些费用在财务报告上确认为费用，但税法则不允许扣除。如商誉的 摊销、高级职员的人寿保险费。

5、（3）有些项目税法规定允许扣除，但按一般公认会计原则不能确认为费 用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣减。我国对永久性差异包含的内 容没有分类列示，而是在税法中逐项列示，但笔者认为，若要对我国永久性差 异进行分类列示，分为项目差异和标准差异两种情况是比较合适的。（1）项目差异。项目差异是由于会计准则和税法两者对收入、费用的确认 不一致造成的，一方确认而另一方不予确认。具体可以细分为四种情况：一是会计上确认为收入，但不要求纳税。如购买国库券和公债利息所得。 二是会计上不确认为收入，但税法上要求纳税。我国对某些视同销售的规定即 属此类，如将自产、委托加工或购买的货物用于非应税项目；将自产、委托

6、加 工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者等。三是会计上确认 为费用，但税法不允许扣除。如违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税 收的滞纳金、罚金和罚款，各种非救济、公益性捐赠和赞助支出等。四是会计 上不确认为费用，但税法允许扣除。（ 2）标准差异。标准差异是指会计准则和税法两者对费用都允许扣除，但 税法对其扣除有限额规定，超过限额部分应予纳税。一是利息支出。会计制度 规定应据实列支，税法规定向非金融机构借款的利息支出高于按照向金融机构 同类、同期贷款利率计算的数额的超额部分，要作为计税利润。二是工资支 出。会计制度要求工资、奖金据实进入成本，但税法规定由各省、自治区、直 辖市人

7、民政府制定计税工资标准，企业实发数超过计税标准的部分要缴纳所得 税。三是职工工会经费、福利费和教育经费支出。会计制度规定企业应按职工 实发工资计提，而税法只允许按计税工资标准总额计提 “三费 ”。四是业务招待 费支出。财务制度虽规定应控制在规定比例范围内开支，但超过部分仍据实列 支，但纳税时超额部分要作为计税利润调整。五是公益、救济性捐赠支出。会 计制度规定此项支出应据实列支，但税法规定公益、救济性捐赠支出超过应纳 税所得额 3以外的部分要计算纳税。2.时间性差异（或暂时性差异）的对比美国FASB说明书第96号列出了所有当期存在的暂时性差异，并把它们 分为九类，其中前四类是关于财务会计所得和纳

8、税所得的差额，后五类是与直 接调整资产或负债时产生的暂时性差额相关。我国长期以来，为了既方便税务部门计征所得税，又便于企业计缴所得 税，立法机构制定税法时，尽量使应税收益同税前会计收益保持一致，与此相 适应，财政部在制定财务会计制度时，力求与税法现行的规定接轨。由此决定 了在我国时间性差异项目的出现是不多见的，即使有出现时间性差异的会计项 目，也有很多限制条件，如折旧问题，所得税法要求对固定资产折旧一般采用 直线法（年限平均法），企业如需采用加速折旧法而经税务机关批准后，可以 采用双倍余额递减法或年数总和法。笔者认为，财务会计和税收作为两个不同 的经济领域，其实施主体、所持立场以及工作目标都存

9、在差别，如果我们硬把 两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，也不 利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。因此，我国的税法和财务制度必须 保持其独立性，美国在这方面走在了前头，它的经验值得我们借鉴学习。（三）对永久性差异、时间性差异会计处理规定的对比对于永久性差异，采用应付税款法。而对于时间性差异（或暂时性差异），美国学者对下面几个问题一直存在着争议，第一，究竟公司应不应该对 暂时性差异进行跨期分配？第二，如果要进行所得税跨期分配，那么，是所有 暂时性差异进行综合分配还是对某些暂时性差异进行部分分配？第三，如果要 进行所得税分配，那么，应选负债法、递延法还是选用税后净额

10、法？针对这些 问题，美国财务会计标准委员会进行了详细调查研究，最后在FASB说明书第96 号中明确规定了所得税会计处理的现行一般公认会计原则。即要求公司以 “综合基础”采用“负债法”对暂时性差异进行 “所得税跨期分配 ”。我国企业所得 税会计处理暂行规定中明确提出：对于永久性差异，应采用应付税款法；对于时间性差异，可以采用 “应付税 款法 ”或“纳税影响会计法 ”，但出于稳妥的考虑，对于应用纳税影响法（递延法 和债务法）限定了约束条件：当会计收益小于应税收益时，只有在以后时间性差异转回的时期内有足够 的应税所得予以转销的企业，才能够采用纳税影响会计法，否则只能采用应付 税款法进行会计处理。与美

11、国规定相比，我国的会计处理方法不是很规范，但 由于我国当前财务会计与税法规定差别不是很大，时间性差异出现的不多，按 我国现行的规定基本上还能适应我国的现状，但如果随着我国税法与会计准则 的不断完善，经济的不断发展，美国的做法应是我们的目标，但并不是要原样 照搬，应有鉴别地吸收。二、经营亏损弥补处理的对比美国国内税务法规准许公司将特定年度的经营净损失向前追溯3 年或向后结转 15 年，即“营业亏损抵回 ”和“营业亏损抵后 ”。所谓营业亏损抵回是指 公司用当年发生的亏损去抵销以前年度报告的应税收益，它应在亏损期间予以 确认，会计处理为：借记 “应收所得税退还款 ”，贷记 “营业亏损抵回所得税利益

12、”，并应在资产负 债表上列为一项资产（短期应收款），在损益表上反映为营业亏损的减少；所 谓营业亏损抵后是指公司用当年发生的亏损额去抵销以后年度的应税收益，它 也应在亏损期间予以确认，其会计处理为：借记“所得税”，贷记“应交税金应交所得税 ”，贷记“营业亏损抵后所得 税利益 ”。在资产负债表上列报为递延所得税负债的减少，在损益表上反映为营 业亏损的减少。这两者都将给公司带来所得税上的好处。我国税法规定，纳税 人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不 足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过 5 年， 5年内不论 是盈利或亏损，都作为实际弥补期计算。在发生

13、亏损的年度，会计处理为：借记“利润分配未分配利润 ”，贷记“本年利润”，在弥补时，不用作会计 帐务处理，仅进行计算调整。从上述两者比较可见，我国与美国税法的有关规定存在以下区别：（1）我国现只有营业亏损抵后的规定，而没有营业亏损抵回的规定；（ 2）抵补数额和连续抵补年限少。三、所得税在财务报表上列示的对比根据FASB说明书第96号的要求，在资产负债表上，应付所得税应报告 为一项流动负债；而递延所得税负债（或资产）则必须分成两类分别反映，即 流动部分和非流动部分。流动部分是指在下一年度将带来净应税额或减税的所 有暂时性差异对递延所得税的净影响额，剩下的部分即为非流动部分。同时， 还要求公司在财务

14、报表脚注里，说明造成递延所得税负债（或资产）的暂时性 差异的性质和种类。在损益表上，应披露所得税费用的构成，同时，还须进一 步说明每年与连续营业相关的所得税费用的重要组成内容，如本期所得税费用 或利益、递延所得税费用或利益、税款减免、营业亏损抵后利益及因税法或税 率修改而进行的递延所得税负债或资产调整等。在我国，递延税款帐户应在资 产负债表其他资产或其他负债下的 “递延税款 ”下进行反映。递延税款帐户的期 末余额如在借方，应填列在资产 其他资产下 “递延税款借项 ”项目内；递延税 款帐户的期末余额如在贷方，则应填列在其他负债下的 “递延税款贷项 ”项目 内。而作为损益类费用支出中所得税费用支出

15、的所得税余额，应填列在损益表 的利润总额下，作为减项予以反映。 2004从今年 9 月 1 日起，修改后的个税法将正式实施，个税起征点将从现行的 2000元提高到 3500元，税率由九级改为七级，为 3%至 45%。（税率如文末所 示）最值得注意的一点是，适用 25%税率的起征点从此前的 200 元至 400 元调 整至 9000 元至 35000元，范围明显扩大。扣除三险一xx 的收入300035004000500075008000900010015000 调整前税额调整后税额7512517532572582510251225452953455457451870 税收的变化 减少 75 减少 125 减少 160 减少 280 减少 430 减少 480 减少