会计复式记账法未来将何去何从

1、会计复式记账法未来将何去何从目前，在全世界会计领域使用最普遍的记账方法是已有几百 年历史的复式记账法。“近代会计之父”意大利数学家卢卡?帕乔利总结了当时在威尼斯、热那亚等地商业中流行的记账方法， 于14 9 4年在其著作算术 ？几何、比及比例概要中完整地 阐述了复式记账法。 资本主义初期的商品经济促成了复式记账法 的诞生，一直被世界各国公认为一种科学的记账方法。但是，随 着信息社会的到来， 以计算机技术和互联网为代表的数字化革命 极大地改变了会计环境， 现行复式记账法的必要性、 存在性受到 质疑， 其未来将何去何从？会计记账方法如何变革， 是一个迫切 需要解决的问题。 然而面对这一会计环境的巨

2、大变化， 传统的会 计理论几乎是束手无策， 整个国内外会计理论和实务界都采取了 对原有会计理论、 方法修修补补的办法来解决问题， 使得会计理 论和实务越来越复杂， 加大了会计工作量及成本， 并且导致会计 理论和实务前后矛盾，缺少说服力，难以使业内外人士认同。会 计作为一门科学是发展的，是一个不断的淘汰过程、进步过程； 其内容要不断地更新， 不断地吸收新技术新方法， 更好地适应社 会经济技术环境对会计的要求。一、复式记账法的历史性下面从 3 个主要方面阐述复式记账法的历史性。1复式记账的核对功能现今已失去意义所谓复式记账，就是对任何一笔经济业务， 都必须用相等的金额在两个或两个以上的有关账户相互

3、联系地进行登记。复式记账法比较单式记账法有两个明显的特征：一是对发生的各项经济业务，都要按规定的会计科目， 至少在两个账户上相互联系地进 行分类记录；二是对记录的结果可以进行试算平衡。这两个特征实质上是复式记账法进行会计恒等式关系检验的基础，本质上是一种核对功能。现代计算机技术也可以完成这种数字核对，而且更为快捷和准确。计算机快速准确的计算技术已使得复式记账法 中依靠借贷方金额平衡以及利用账账、账表、账证、证证核对以 保证会计记录正确的方法失去意义。因而对计算机会计信息处 理，可以放弃复式记账法，探索全新的会计记账方法。2. 复式记账的必要性开始弱化在传统会计中，任何企业在发生经济业务时， 首

4、先是填制和 审核原始凭证，然后在开设好的账户中，用复式记账的方法登记 账簿。而在计算机会计中，不再需要设立账户，所需账簿也是实 时生成，这与传统情形相比已经相去甚远。 传统会计诞生了很长 时间，而在形成时受技术手段的制约， 不可能根据各种原始凭证 或记账凭证直接得到各种报表，因而形成了业务、原始凭证、记 账凭证、账簿、报表的账务核算程序，定期或不定期地进行财产 清查，期末要进行成本计算，在账证、账账、账实相符的基础下， 编制会计报表。由于手工计算可能会发生错误，为保证最终结果 的正确性，就要进行多次验证，形成了平行登记、试算平衡、账 账、账证、账表、账实核对相符的方法，并保证账账、账证、账 表

5、的一致。但是，使用计算机记账后，只要输入的原始数据正确， 计算机不可能发生登记、计算错误，输出的结果一定正确。因此， 平行登账，试算平衡，账账、账证、账表核对均不再需要，从而 复式记账的必要性开始弱化，甚至完全没有必要。3. 电算致使复式记账成为历史现在会计记账已经电算化， 并且正向会计信息化发展， 而且 这一过程发展越来越迅速。 计算机技术开始应用于会计领域， 最 初只是实现单个会计核算功能， 如工资核算等，没有形成完整的 计算机会计信息系统。而如今，计算机会计信息系统已经比较成 熟，得到了广泛应用，并逐步向Internet网络型会计信 息系统迈进。当前计算机会计信息系统向更深度发展，越来越

6、发现计算机会计信息系统使用复式记账，仍然是“模拟手工”型的计算机会计信息系统，不可能充分发挥信息技术的作用， 明显存 在与现今信息技术特征不相适应的问题，数字化信息、数字化货币、数字化技术，复式记账法均未反映这些特征要求，因而急需 提出带有信息技术特征的新的会计记账方法，同时尽量不留“手工会计”的痕迹，这样，计算机会计信息系统将使复式记账成为 历史。二、复式记账法是一种结构化的记账机制复式记账法是一种结构化的记账机制，这体现在会计恒等 式、借贷相等的关系上，并且是一种会计信息平衡结构，死板、 不能任意变动，不能很好地反映、满足现实经济活动中会计信息 的客观情况。而在现实情况中，不平衡是绝对的，

7、平衡是相对的。 会计记账方法只有适应现实情况，才能很好地反映、满足客观现 实经济世界的需要。显然复式记账法不能很好地满足客观经济的 动态变化、会计信息不平衡的要求，被淘汰是必然的，为此下面 做进一步的论述。1. 必须摒弃会计信息平衡结构的思想传统会计总是把货币计量下的会计信息平衡作为复式记账 的基本特征，然而货币计量已不能满足经济活动的需要。一味地追求会计信息平衡会丢失大量经济信息，并且带来许多账务处理 麻烦，例如，大量出现准备账户，增加会计工作量等。因此，如 果在计算机广泛应用的今天还坚持传统手工会计的基本特征，势必会造成会计理论研究的困难， 对会计实践工作也是一种极大的 浪费；继续把会计推

8、向复杂而又神秘的境地，最终断送会计的发展前途。在复式记账法的会计信息平衡结构中进行会计理论研究 已无出路。如，科勒早在1 9 5 2年就提出了棋盘式分析表、马 蒂西克1959年提出矩阵会计、 井尻雄士在20世纪70年代 提出的多式簿记以及后来提出的3式簿记从来都没有在会计实 践中被采用。原因在于会计信息质量并没有得到大幅度的提高， 反而加大了会计信息的复杂程度，增加了会计的工作量，从而不 能被会计实务界所认同。由此可见，为了会计的发展前途，走出 理论研究的困境，必须摒弃会计信息平衡结构的思想，建立非平 衡会计信息结构，在此基础上提出全新的会计记账方法。2. 会计信息系统无需信息平衡结构会计平衡

9、公式最初产生于借贷资本家，用于反映借贷资本家 的借贷资金的来龙去脉。当时经济业务主要是货币资金的借贷， 会计要素也主要是货币资金， 经济业务是货币资金与货币资金之 间运动；同时，在当时的条件下企业市场环境是较为封闭的、不 太活跃的，所以使用会计平衡公式， 可以较全面客观地反映企业 经济活动的来龙去脉。在经济业务的结果存在期 （通常是经济业 务发生时到结账日），如果经济环境处于静止状态，那么会计信 息仍处于平衡状态；当然即使达到了平衡也是局部的平衡，且是暂时的。但随着社会经济技术的不断发展，会计环境因素越来越复杂，影响越来越大；又随着企业经济活动范围的扩大，会计要 素的内容也不断地扩大，会计环境

10、对会计平衡等式两边的会计要 素的作用点多样化、复杂化，由此，会计信息结构不再是平衡的。 平衡不是会计信息的本质要求，会计信息平衡只是人造的平衡。 如采购原材料这一经济业务， 现行会计的处理方法是， 将实际支 付的货款金额同时记入“原材料”账户的借方和“货币资产” 的贷方。这一处理方法的前提是原材料的实际采购成本等于其价 值。它们是否相等呢？马克思主义政治经济学的基本原理告诉我 们：商品的价值量的大小决定着产品价格的高低，价格是价值的货币表现形式。在不受其他因素干扰的条件下， 价值量大的商品 价格就高；反之，价值量小的商品价格就低。但在市场经济条件下，价格的变动，在很大程度上受市场供求关系的影响

11、，根据供 求和价格的相互作用，供、求的数量对比决定了价格的高低及变 动。供应量超过社会需求量，产品就会按低于其价值的价格出售； 反之，供应量小于社会需求量，产品就会按高于其价值的价格出 售。当供求相等时，产品的价格与其价值相等，这时不仅出现供 求平衡状态，同时，产品的价格和其价值也达到平衡，使价格真 实反映了其价值。但在多数情况下，供求是不平衡的，其产品价 格反映的价值或者高于其价值，或者低于其价值。根据经济生活 常识也知道，实际采购成本并不等于其价值，否则，不存在商业 技巧。商品采购成本等于其价值， 这只是会计为了追求可靠性而 进行人为的假设，会计把本来不平衡的会计信息人为地平衡，扭曲了会计

12、信息。凡涉及货币性资产的经济业务都存在人为平衡和 扭曲会计信息的现象。当然，会计信息平衡能够用来检验会计信息计算的正确 性，不过此作用在计算机广泛应用于会计工作的今天，已显得微不足道或没有必要；因此，现今会计信息系统无需信息平衡结构。3. 会计信息需求多元化并不要求平衡结构现有会计信息作为对外公布的企业经济信息是远远不能满足需要的。企业对外发布的经济信息应该是财务会计信息、 管理 会计信息、统计信息和其他非会计信息构成的多元化信息。 它既 包括货币计量的信息，也包括非货币计量的信息；既有历史信息， 也有现时信息和预测信息（预定成本、目标利润等）；既有财务信息，又有非财务信息（市场占有率、产品质

13、量等）；既有定量 信息，又有定性信息；既有确定信息，又有不确定信息（市场风 险等）。这些综合信息完全改变了原有会计信息结构，拓展和深 化了会计信息所能表达的经济内涵，形成多元化会计信息，但并不要求将其建立成平衡结构。4. 结构化软件的淘汰导出结构化记账机制的淘汰在计算机软件领域，结构化软件现已基本被淘汰 （包括结构 化会计软件），逐渐被事件机制驱动运行的软件所取代。类推之, 结构化软件的淘汰可导出结构化记账机制的淘汰。基于复式记账法开发的会计软件带有内在的信息平衡结构关系，本质上也是一种结构化软件。虽然与传统的其他结构化软件有区别， 但都是结 构化机制下运行的软件，因此一定会被淘汰，被会计事项

14、（或称 事件）机制驱动运行的会计软件所替代。复式记账机制既不能适 应“不平衡是绝对的”定律， 又不能反映“事件发生是绝对的” 规律，其天生存在严重的认识性缺陷。由此可见，未来的新记账 机制至少应该适应这两条规律，才能很好地满足客观经济环境的 要求。计算机会计信息系统应该采用一种会计事项信息记账机 制，打破传统会计恒等式、借贷相等的记账桎梏，以适应非平衡 会计信息结构的多元化信息需求。三、复式记账法不具有信息技术特征复式记账法是指对每一笔经济业务都要用相等的金额，在相 互联系的两个或两个以上账户中进行全面登记的一种手工记账 方法，复式记账法产生的经济技术环境导致其不可能具有信息技 术特征。1.

15、复式记账法是手工的会计方法复式记账法是对同一笔经济业务在两个以上的相关账户进 行反映，使经济业务的来龙去脉清清楚楚，对实现资产的安全、 防止舞弊的行为、控制账实的相符都起到了一定的作用。 但是使 用计算机记账以后，不再需要账户，从而复式记账的必要性，特 别是其核对功能已完全没有必要。 再者，复式记账法是以会计恒 等式为基础的，可计算机记账后解决资产负债表上的会计恒等式 相等问题就很困难，而会计软件本身又没有自动的方法来解决问 题，而且要实现这一自动方法很不容易。由此可见，复式记账法 是手工的会计方法，并且复式记账法只适用于价值信息的处理， 对于非价值信息处理无能为力。因此需要寻求非价值信息处理

16、的 方法，最好使用同一方法处理价值信息与非价值信息。复式记账法是手工会计的记账方法，它源于手工会计，完善于手工会计， 自然结束于手工会计。目前我国会计电算化发展过程中对信息技 术的吸取还大大地滞后于信息技术本身的发展，这不能不说与复式记账法不具有信息技术特征有关。2. 探究具有信息技术特征的记账方法当今计算机技术在数据处理的速度和自动化方面有了巨大 进步，如果在现行会计体系中不做出一些革新，计算机的这种潜力是不能充分发挥出来的。因此要探究具有信息技术特征的会计记账方法，以提高信息技术在会计领域中应用的水平。计算机会计信息系统中，会计信息以电磁信号的形式存储在磁性介质中， 是肉眼不可见的，很容易

17、被删除或篡改而不会留下痕迹。新的记账方法应该考虑会计信息被修改或删除， 在需要的时候应该留下 痕迹，这样的方法才是针对信息技术特征所研究的方法。在计算机会计记账下，会计人员面对“无纸”的会计数据，特别关心的是存放在计算机系统中（以磁盘或光盘存储）的会计数据的有效 性、可靠性。磁盘和光盘的会计数据可通过适当的计算机工具修 改并且可以做到不留任何修改“痕迹”，因此，确保这些电子会计数据的有效性、可靠性是计算机会计的关键。所以，要考虑电 子会计数据生成的有效性确认， 数据存储的管理控制以及传递过 程和方法的可靠性。纸质凭证上的签名所证实的书面材料，会计人员很容易辨识，而在会计软件中，若用普通的汉字或

18、字母代码 填写，就容易产生伪造和舞弊行为， 会计人员无法辨认这些数据 的真伪性。解决签字有效性的做法是采用密码签字。在手工信息处理系统下，一般是把原始凭证用复写方式产生几份凭证分发给 不同的部门，作为业务发生的依据并分别保管； 而在计算机会计 环境下，是以业务发生时在不同的部门（特别是在会计部门）同 时形成相同的几份业务数据“原本”，即形成备份数据。备份数据和计算机系统内的数据应由不同人员保管，以保持相互牵制和审计线索，防止有人企图修改已确认的数据， 确保电子会计数据 的可靠性。所有这些都是探究具有信息技术特征的会计记账方法应考虑的内容。四、复式记账法在现今会计实践中遇到的问题复式记账法是手工

19、会计环境的产物， 与其演进过程中的特定 背景相适应。当会计环境发生巨大变化时， 就显露出很多本质性 问题：首先，复式记账法具有局限性，包括见物不见人；其次， 会计恒等式本身具有不完善性，先天不足；再次，多元化会计信 息需求对会计恒等式产生致命冲击； 最后，当今信息经济技术发 展致使复式记账法失去赖以存在的环境基础。1. 复式记账法的局限性现代信息技术的发展，数据传递方式、数据载体的变化，以 及人们对会计信息质量要求的提高， 致使传统会计复式记账法的 局限性日益突显。将来计算机会计记账中，对每一笔经济业务， 也可以同时在涉及的相关账户中登记，以后还可补充登记；但这不同于传统复式记账法的会计科目中

20、登记，登记的方向也不再局限于借贷两个方向，输入的可以是货币信息，也可以是非货币信 息，所有这一切都取决于信息使用者的需要。由此，复式记账法 不再适用于新的计算机会计信息处理系统。又如，复式记账法见物不见人，将人力资源这一主导性要素排除在外， 具有舍本逐末 的缺陷；复式记账法无法反映的信息恰恰是信息时代企业经营者 和投资者需要的重要信息。虽然现行会计信息系统其会计处理流 程基本上还是按照手工会计处理流程进行设计开发的，但是随着 会计信息化进程的深入，现行会计复式记账法面临的挑战越来越 多，必须探索新的会计记账方法来解决复式记账法的局限性问 题。2. 会计恒等式本身的不完善性理论上会计恒等式的证明

21、，通常仅仅是用涉及三大静态会计 要素（资产、负债、权益）的实例来证明“任何经济业务的发生 不会影响会计恒等式的平衡关系”这一结论，显然这是很不够 的。并且这里的证明是枚举法，而且无法举完，这本身就是不科 学的。没有办法用归纳法证明此会计恒等式成立，就不能说该会计恒等式成立，因此这是很不严谨的。 这说明会计恒等式的理论 本身就不完善，先天不足。在会计实际工作中，当企业发生的业 务关系到三大动态会计要素（收入、费用、利润）的变动时，则 显得无据可依，产生一些疑惑问题。有时将1个会计业务数据在 2个以上的地方记录，寻找对应的科目成为难办的事情， 致使简 单事情复杂化，复杂的会计分录更是如此，烦琐至极

22、。3. 对会计恒等式的冲击会计恒等式现已不能满足会计信息化的需要，因为会计恒等式只反映企业内部的与企业资产负债表有关的价值信息关系，而无法反映信息时代企业经营管理和投资者需要的诸如供应商、客户需求等外部信息。现实社会中，经济业务发生不一定具有会计 恒等式关系。实际上，发生的经济业务类型从概念上能归纳进会 计六大要素的，则有会计恒等式关系，否则无。又如，一些关于 非货币交易业务和债务重组等业务均为复杂业务，其会计分录也多以复杂会计分录的形式出现； 有些复杂会计分录可以人为地去 拆分它们以满足会计恒等式， 但却因此导致经济业务的不可理解 性。由此可见，此类经济业务已经对会计恒等式关系带来了不小 影

23、响。再者，未来的记账方法将是一种多元化会计信息记账的方 法，显然不会再遵循会计恒等式的关系。这些都将对会计恒等式产生致命冲击。4. 信息经济技术使复式记账法失去赖以存在的基础复式记账法对会计信息的构建起着决定性的作用，它是会计能够试算平衡的基础，但这并不是经济活动中记录会计信息所必 须的。用会计的专门方法，强行把在立体空间进行的动态经济活 动平面化、静态处理，这样反映的会计信息与经济活动的现实不 符。在计算机会计中，记账并不是依据复式记账的原理含义进行。 在当今信息经济环境下，企业的经济业务内容不同于工业经济时 代，会计信息处理的内容有了巨大变化，加之用户信息需求多样化、电子货币的出现，这些都

24、使复式记账法赖以存在的基础开始 失去。可以预计，在信息经济技术环境下新的记账方法将发生很 大变化，并不一定要遵循复式记账法的平衡关系。会计信息被保存到数据库中，会计人员可根据需要进行操作，生成各种账簿、 报表。这时的计算机会计信息处理系统具有互动性、开放性、集 成性、实时性和多样性的特点。综上可知，信息经济技术使复式 记账法失去了赖以存在的基础。五、复式记账法的替换复式记账法是会计记账由单式记账到复式记账的革命，其显著的优点使它延续使用至今， 对会计和经济的发展都起到了重要 作用。因此，复式记账法被广泛认为是目前合理科学的记账方法， 毕竟延续使用几百年了，太习惯了。所以对复式记账法的替换要 事

25、先作舆论准备，认清替换复式记账法的必然性，扫除思想障碍， 为应用新的会计记账方法替换复式记账法铺平道路，同时这也许需要一个较长的过程。1. 记账方法的新思想鉴于现行的记账方法是由手工会计而来，会计软件方法是从软件角度考虑，这两者都是独立分开进行的， 显然没有充分发挥 信息技术的特点。但现行记账方法有其历史形成的背景与原因， 研究新的记账方法时不应走老路，而应另辟蹊径。记账方法的新思想是将记账方法与软件方法进行一体化研 究：研究记账方法的时候就与计算机会计软件联系起来，这样的记账方法才可能具有信息技术特征， 才会是真正充分利用了计算 机软硬件技术的会计信息处理方法。同时，会计与审计在同一方法中解

26、决，实务操作在同一软件中解决；实现审计“原件”，如 同手工审计原账簿一样，寻找蛛丝马迹，发现问题（若有的话）， 进行审查。新的记账方法一般应具有以下特点：（1）新的记账方法本身要有信息技术特征，不能脱离软件 技术来研究记账方法，应是融合为一体的方法， 而不是记账方法 和软件方法分开的方法。最终实现记账简单化（像超市收款机一样，一扫就记完账了），服务多元化（但操作简单化）。因此， 在进行研究时也是采用记账方法与软件方法一体化研究、 实现的 方法；否则，记账方法与软件开发分别独立研究，不可能获得1 + 1 2的效果或作用。（2）新的记账方法支持在开发计算机会计信息处理系统时， 同时考虑会计信息的审

27、计问题， 以解决从会计信息产生的源头来 进行审查， 这是审计软件无法解决的问题。 采取的相关的审计方 法是：对软件中涉及的指标数据，若需要审计，则就此指标定 义监控数据结构（按审计内容、要求构造），使得对该数据结果 的操作（如修改） 留下记录痕迹， 此记录痕迹不可修改， 只可读。 对软件中涉及的计算公式， 若结果要审计， 则随机抽取重要计 算过程数据、结果数据，作为随机监控数据，供审计时核查、分 析，此数据也只读。对软件操作，用专门的文件（类同日志文 件）自动记录操作过程，如关键数据、计算公式使用次数等，供 审计时查找审计线索， 此文件只可读。 软件输出证账表的防伪： 使用序号与随机数作为软件

28、输出证账表的防伪标志， 序号与随机 数均存在计算机中。 若有一张证账表， 其序号与随机数与计算机 中的不同，则说明此证账表是伪造的。使用随机数，使得序号与 随机数之间没有规律，从而通过计算机对伪造的证账表容易识 别。以上审计数据或线索均与会计信息处理同时自动生成、 只读 不能修改、备审计用。（3）新的记账方法支持计算机会计信息处理系统进行无纸化业务，使原来纸质的会计凭证的数据直接记录在系统或磁盘 中，通过构造数据结构与生成随机密码，使对电子数据非法修改留下痕迹，这样就较易辨别哪一个是业务记录的原件，哪一个是修改件。如果仍然像目前企业计算机会计操作要求那样，把许多数据模仿手工操作的方法形成纸张式

29、的原件，会计的无纸化就无法开展，也必定影响计算机会计信息处理系统的深入发展。另外，在法律中能否接受计算机记录的电子数据（无纸化数据）作为有效的证据，已是一个国际性问题。特别是无纸化数据能否作为审 计和税务检查的有效证据，是会计面临的亟待解决的问题。2. 记账方法的飞跃计算机作为对信息处理最为快捷有效的工具，在会计领域被 广泛应用，即会计电算化，这使会计信息处理方法有了第一次质 的飞跃。但随着Internet的出现与发展，单机或局域网的会计电算化信息处理的数据传送时间长、信息交换不流畅、资源共享不充分、查看资料不方便等问题日益突显出来。 互联网使 地球变成一个地球村，企业成为全球网络生产与供应链中的一个 节点，全球信息处理网络化已成为现实，会计信息收集、传递、 处理瞬间完成，会计报表实时生成，会计信息资源共享，这不妨 称为互联网在会计领域广泛应用，即会计信息化，使会计信息处 理方法产生第二次质的飞跃。会计信息处理产生了两次质的飞