企业重组所得税处理培训

1、2 3 4 1 企业重组的概念和类型企业重组的概念和类型 | 企业重组的一般性税务处理企业重组的一般性税务处理 | 企业重组企业重组的特殊性的特殊性税务处理税务处理 | 其他企业重组的所得税问题其他企业重组的所得税问题 | 目录 前言前言| 一、相关企业重组税收文件出台的背景 1、扩大企业规模 为降低企业生产成本和节约交易费用，扩大企业股本规模以助长发展。 2、减缓资金压力 资金短缺令企业从金融机构取得贷款用于更新设备和研发支出非常困 难，改变企业结构可以降低资金需求 3、改善企业资产状况 剥离不良资产，使资金注入企业，便于企业轻装上阵。 4、强化主营业务 经营业务分散是企业面临发展的一个难题

2、，通过重组可以使企业转换 主业提高竞争力，可以引进新的股东，融通资金的需要。 二、相关税务文件 1、国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知、国税 发【2000】118号文件（失效） 2、关于企业合并分立有关企业所得税的通知、国税发【2000】119号 （失效） 3 、国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知、国税 函【2004】390号（失效） 4、企业债务重组业务所得税处理办法、总局6号令（失效） 二、相关税务文件 5、国发【2014】14号、针对土地增值税：财税【2015】5号、契税： 财税【2015】37号 6、财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理

3、若干问题的 通知 财税【2009】59号 7、企业重组业务企业所得税管理办法、总局2010年公告第4号、财税 【2014】109号、国家税务总局【2015】40号公告 以以财税财税【2009】59号号文为主分析所得税处理问题文为主分析所得税处理问题 企业重组的税收框架 债务重组债务重组 重组类型 股权收购股权收购 资产收购资产收购 企业合并企业合并 企业法律形式改变企业法律形式改变 企业分立企业分立 增值税增值税 涉及税种 土地增值税土地增值税 契税契税 印花税印花税 企业所得税企业所得税 营业税营业税 增资扩股增资扩股 无偿划转无偿划转 财政部财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税国

4、家税务总局关于企业重组业务企业所得税 处理若干问题的通知处理若干问题的通知 财税财税【20092009】5959号号 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知通知（财税（财税【20092009】5959号）是号）是企业所得税法企业所得税法 的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望 而生畏。而生畏。 “ “知其然，而且要知其所以然知其然，而且要知其所以然”。 实际上只实际上只 要弄明白要弄明白5959号文件所蕴含的税收原则，对条款的号文件所蕴含的税收原则，对条款的 理解，将会变得迎刃而解。理解，将会变得迎刃

5、而解。 立法意图：立法意图： 重组对价的股权支付和非股权支付 重组设计资产的计量计税基础和公允价值 原持有方的计税基础 新持有方的计税基础 或公允价值 是否增值 企业重组所得税处理 主要内容 企业重组的概念 企业重组的一般性税务处理 企业重组的特殊性税务处理 企业重组企业重组的概念和类型的概念和类型 | 1 1 企业重组的概念企业重组的概念 企业重组，是指企业在日常经营活动以 外发生的法律结构或经济结构重大改变 的交易，包括企业法律形式改变、债务 重组、股权收购、资产收购、合并、分 立等。 “等”字理解 企业企业重组的类型重组的类型 1、企业法律形式改变 2、债务重组 3、股权收购 4、资产收

6、购 5、合并 6、分立 企业重组的一般性税务处理企业重组的一般性税务处理 | 2 2 企业法律形 式改变 企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业 组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类 型除外型除外。比如：原。比如：原有限责任公司变更为个人独资企业、合有限责任公司变更为个人独资企业、合 伙企业等等均属此类重组。伙企业等等均属此类重组。 企业法律形式改变的税务处理可以分为两种情况： 1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业 等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共 和

7、国境外（包括港澳台地区）。 该种情况应视同企业进行清算、分配，股东重 新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资 的计税基础均应以公允价值为基础确定。 依据财税 财税【2009】60号文件处理。 2、企业发生其他法律形式简单改变 该情形指注册名称改变、地址变更等。可直 接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业 所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权 益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变 化而不符合税收优惠条件的除外。 一般性一般性税务处理税务处理 债务重组 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人 按照其与债务人达成的书

8、面协议或者法院裁定书，就其债按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债 务人的债务作出让步的事项。务人的债务作出让步的事项。 债务重组 以非货币资产清 偿债务 债权转股权 按转让相关非货 币性资产 按非货币性资产 清偿债务 按股权投资 按债务清偿 与会计准则企业会计准则第12 号债务重组处理一致 与会计准则企业会计准则第7号 非货币性资产交换处理一致 注：财税【2009】59号与企业会计准则第12号债务 重组概念一致 一般性一般性税务处理税务处理 例题： 一、非货币性资产清偿一、非货币性资产清偿 A A公司与公司与B B公司达成债务重组协议，公司达成债务重组协议，A A公司用一批库存商

9、品抵公司用一批库存商品抵 偿所欠偿所欠B B公司债务公司债务180.8180.8万元，万元，A A公司这批库存商品的账面价公司这批库存商品的账面价 值值 130130万元，市场不含税售价万元，市场不含税售价140140万元。万元。 第一：第一：按非货币性资产交换处理按非货币性资产交换处理 140-130=10140-130=10万元万元 税务中所得税务中所得 第二：非货币性资产清偿债务第二：非货币性资产清偿债务 180.8-140180.8-1401717%-130=17%-130=17万元万元 债务重组债务重组收益收益 应缴纳税款：（应缴纳税款：（1010万元万元+ +1717万元）万元）2

10、525%=6.75%=6.75万万元元 例题： 二、债权转股权二、债权转股权 1 1、 2020* *6 6年年1 1月月1616日日，A A公司公司因购买一批原材料因购买一批原材料欠欠B B公司公司货款货款10001000万元。万元。由于由于A A公司公司资资 金周转困难，双方于金周转困难，双方于2020* *7 7年年5 5月月8 8日达成了债务重组协议，协议日达成了债务重组协议，协议约定约定A A公司公司以其以其100100万万 股普通股抵偿所股普通股抵偿所欠欠B B公司公司的的10001000万元货款万元货款，A A公司公司普通股的面值为普通股的面值为1 1元，协议生效元，协议生效日日

11、A A 公司公司股票的市价为股票的市价为8 8元每股，元每股，豁免豁免A A公司公司200200万元的债务万元的债务。 根据根据新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营新会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营 业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按 照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。 本本例题例题中中，重组债务的账面价值为，重组债务的账面价值为10001000万元，债转股万元，债转股

12、后后A A公司公司增加股本增加股本100100万元，增万元，增 加资本公积加资本公积100100（8 81 1）=700=700（万元），同时确认债务重组收益（万元），同时确认债务重组收益10001000100100 700=200700=200（万元）（万元）；B B公司公司应按应按享有享有A A公司公司股份的公允价值确认长期股权投资股份的公允价值确认长期股权投资800800万元，万元， 同时确认债务重组损失同时确认债务重组损失200200万元万元。 应应缴纳税款缴纳税款200200 25%=5025%=50万元万元 值得注意：值得注意： 注意：并不是债务重组，但符合财税2014116号相关

13、规定， 递延5年纳税 值得注意：值得注意： 财税财税2014116号号第一条：第一条：居民居民企业（以下简称企业）以非企业（以下简称企业）以非 货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过 5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计 算缴纳企业所得税。算缴纳企业所得税。 结论：依据财税结论：依据财税20141162014116号号 文件，对案例一的非货币资产文件，对案例一的非货币资产 投资产生的所得，允许分投资产生的所得，允许分5 5年年 递延纳税递延纳税 理

14、论依据理论依据 股权收购 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企股权收购，是指一家企业（以下称为收购企 业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）业）购买另一家企业（以下称为被收购企业） 的股权，以实现对被收购企业控制的交易。的股权，以实现对被收购企业控制的交易。 收购企业支付对价的形式包括股权支付、非收购企业支付对价的形式包括股权支付、非 股权支付或两者的组合。股权支付或两者的组合。 收购收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购 买、换取资产的一方支付的对价中，以本企

15、业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股 权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证 券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 一般性一般性税务处理税务处理 例题： 一家一家公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的公司以本公司的股权、股份作为对价，收购另一家公司的 股权。例如，甲公

16、司以本企业股权。例如，甲公司以本企业20%20%的股权作为对价，收购乙公司持有的股权作为对价，收购乙公司持有 M M公司公司60%60%的股权。如果甲公司股权总额的股权。如果甲公司股权总额20%20%的公允价值与的公允价值与M M公司股权公司股权 60%60%的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则需支付补价。股权的公允价值相等，则无需支付补价，反之，则需支付补价。股权 收购后，乙公司持有甲公司收购后，乙公司持有甲公司20%20%的股权，甲公司持有的股权，甲公司持有M M公司公司60%60%的股权。的股权。 如果甲公司股权总额如果甲公司股权总额20%20%的公允价值与的公允价值与M M公司股权

17、公司股权60%60%的公允的公允价值不相价值不相 等，甲等，甲公司向乙公司支付补价，则该补价称为非股权支付额。公司向乙公司支付补价，则该补价称为非股权支付额。 如果如果站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企业站在乙公司的角度看，可以理解为乙公司以其控股企业M M公公 司司60%60%的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同时向甲公司的股权对甲公司投资（增资扩股），如果乙公司同时向甲公司 支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。支付了部分现金，则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。 资产收购 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一资产收购，是指一家企业（以下

18、称为受让企业）购买另一 家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受 让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者 的组合。的组合。 收购收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付，是指企业重组中购 买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股 权

19、支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证 券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 一般性一般性税务处理税务处理 例题： 一家一家公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质经营公司以其本公司股权作为对价，受让另一家公司实质经营 性资产性资产。 例如例如，甲公司以本公司，甲公司以本公司20%20%的股份（公允价值的股份（公允价值60006000万元）作为对价，万元）作为对价， 受让乙公

20、司全部经营性资产（公允价值受让乙公司全部经营性资产（公允价值60006000万元），由于两者公允万元），由于两者公允 价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司价值相等，因此无需支付补价。如果甲公司20%20%股权的公允价值为股权的公允价值为 58005800万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额万元，则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额200200万元（现金、万元（现金、 承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）。反之，如果乙公司承担债务金额或其他非现金资产的公允价值）。反之，如果乙公司 垒部经营性资产的公允价值为垒部经营性资产的公允价值为58005800万元，而甲公司万元，而甲公司20%2

21、0%股权的公允价股权的公允价 值为值为60006000万元，则乙公司还需向甲公司支付补价（现金、承担债务万元，则乙公司还需向甲公司支付补价（现金、承担债务 金额或其他非现金资产的公允价值）金额或其他非现金资产的公允价值）200200万元。万元。 企业合并 合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其 全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为 合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股 权支付，实现两个或两个以上企业的依法合

22、并。权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 1.当发生应税合并时，只需要进行一般性的税务处理。也就是说，在计税过程中的合并企 业需要依照公允价值来接收被合并企业的各项资产和负债的计税基础部分，被合并企业及其 股东都应按清算进行所得税处理，如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，被合并企业的 亏损不得在合并企业结转弥补。（特殊性的税务处理亏损可以在合并企业结转弥补） 2.当发生免税合并时，则需要进行特殊性的税务处理（后面介绍） 一般性一般性税务处理税务处理 合并类型合并类型 1.1.吸收合并吸收合并 也称续存合并、兼并。实质一家企业也称续存合并、兼并。实质一家企业 （合并企业）吸收其他企业（被

23、合并企（合并企业）吸收其他企业（被合并企 业），被合并企业解散，合并企业保留业），被合并企业解散，合并企业保留 其名称及独立性其名称及独立性 ，继续存在并获取被，继续存在并获取被 合并方的财产、责任和权利。即：合并方的财产、责任和权利。即：“合合 并一方续存，其他各方解散而并入存续并一方续存，其他各方解散而并入存续 方方” 2 2. . 新设合并新设合并 也也称为解散合并、创立合并，即称为解散合并、创立合并，即“合并合并 各方解散而共同设立为新的企业各方解散而共同设立为新的企业” 3 3. . 控股合并控股合并 指一家企业直接或间接收购另一家企业部指一家企业直接或间接收购另一家企业部 分或全部

24、股权。股权收购主要是为了取得分或全部股权。股权收购主要是为了取得 被收购企业的实际经营权，被收购企业在被收购企业的实际经营权，被收购企业在 法律上仍然独立法律上仍然独立 A企业+B企业=A企业 A企业+B企业=C企业 A企业+B企业= A企业+B企业 财财 税税 5959 号号 文文 合合 并并 定定 义义 企企 业业 会会 计计 准准 则则 第第 2020 号号 企企 业业 合合 并并 企业分立 分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全 部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企

25、 业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付， 实现企业的依法分立。实现企业的依法分立。 财税200959号规定：企业分立，当事各方应按下列规定处理： （1）被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失； （2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础； （3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理； （4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理； （5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 一般性一般性税务处理税务处理 合并类型合并类型 1.1.续存分立续

26、存分立 存续分立是指被分立企业存续，而存续分立是指被分立企业存续，而 其一部分分出设立为一个或数个新其一部分分出设立为一个或数个新 的企业的企业 2 2. . 新立分立新立分立 新设分立是指被分立企业解散，分新设分立是指被分立企业解散，分 立出的各方分别设立为新的企业立出的各方分别设立为新的企业 A企业 A企业+B企业 A企业 B企业+C企业 | 3 3 企业重组的特殊性税务处理企业重组的特殊性税务处理 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性 税务处理税务处理规定：规定： （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主（一）具有合理的商业目

27、的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主 要目的。要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比 例。例。 （三）企业重组后的连续三）企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经营活个月内不改变重组资产原来的实质性经营活 动。动。 （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月内，个月内， 不得转让所取得的股权。（

28、不得转让所取得的股权。（国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第4 4号号“第二十条第二十条 通知通知第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或 被收购企业被收购企业20%20%以上股权的股东。以上股权的股东。”） 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%50% 以上，可以在以上，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所 得额。得额。 企业企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投

29、资两项业务暂不确发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确 认有关债务清偿所得或损失，认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础股权投资的计税基础以以原债权的计税原债权的计税 基础基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 债务重组债务重组 特别提示：债务重组的特殊性税务处理是递延纳税特别提示：债务重组的特殊性税务处理是递延纳税 特殊性特殊性税务处理税务处理 01. 满足条件 02. 处理原则 1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳 税款为主要目的。税款为主要目的。 2、

30、企业、企业重组后的连续重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质个月内不改变重组资产原来的实质 性经营活动。性经营活动。 例题： 乙公司应收甲公司债权乙公司应收甲公司债权10001000万，由于甲公司财务困难，经万，由于甲公司财务困难，经 过协商，通过定向增发过协商，通过定向增发200200万股，每股股本万股，每股股本1 1元元/ /股。每股的股。每股的 公允价值是公允价值是3.53.5元。元。 甲甲公司（债务人）账务处理公司（债务人）账务处理 借：应付借：应付账款账款乙公司乙公司 10001000万万 贷贷： 股本股本 200200万万 资本公积资本公积- -资本溢价资本溢价 50050

31、0万万 营业外收入营业外收入- - -债务重组收益债务重组收益300300万万 债务清偿，债务人实现债务清偿，债务人实现所得所得300300万元万元，但是在税收上暂不进，但是在税收上暂不进 行确认行确认 乙公司乙公司( (债权人债权人) )的账务处理：的账务处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资-甲公司甲公司700700万（万（10001000万）万） 营业外支出营业外支出-债务债务重组损失重组损失 300300万万 贷：应收账款贷：应收账款-甲公司甲公司 10001000万万 债转股投资，债权人投资债转股投资，债权人投资损失损失300300万元万元，在税收上，在税收上 不进行确认不进行确认

32、 1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主 要目的。要目的。 2 2、收购企业购买的、收购企业购买的股权股权不低于被收购企业全部不低于被收购企业全部股权股权50%50%。 3 3、企业、企业重组后的连续重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经营活个月内不改变重组资产原来的实质性经营活 动。动。 4 4、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付 总额的总额的85%85%。 5 5、企业、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组

33、后连续重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月内，个月内， 不得转让所取得的股权。不得转让所取得的股权。 股权收购股权收购 特殊性特殊性税务处理税务处理 01. 满足条件 1 1、具有、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主 要目的。要目的。 2 2、收购企业购买、收购企业购买的的资产资产不不低于被收购企业低于被收购企业全部全部资产资产50%50%。 3 3、企业、企业重组后的连续重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经营活个月内不改变重组资产原来的实质性经营活 动。动。 4 4、收购企业在该股

34、权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付 总额的总额的85%85%。 5 5、企业、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月内，个月内， 不得转让所取得的股权。不得转让所取得的股权。 资产资产收购收购 特殊性特殊性税务处理税务处理 01. 满足条件 对于对于被收购企业被收购企业，非股权支付非股权支付相应相应的资产转让所得或损失的确定方法如下的资产转让所得或损失的确定方法如下： 非非股权支付对应的资产转让所得或损失股权支付对应的资产转让所得或损失= =（被转让资产的公允价值

35、被转让资产的计税基础）（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额（非股权支付金额/ /被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值） 1 1、股权股权/ /资产资产支付支付暂不确认有关资产的转让所得或暂不确认有关资产的转让所得或损失。损失。 2 2、非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让、非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让 所得或损失，并调整相应资产的计税基础所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 02. 处理原则 例题： A A公司以本企业公司以本企业20%20%的股权（公允价值为的股权（公允价值为57005700万元）和万元）和300300万元现金作万元现金作

36、 为支付对价，收购为支付对价，收购B B公司持有的公司持有的C C公司公司80%80%的股权（计税基础的股权（计税基础10001000万元，万元， 公允价值公允价值60006000万元）万元）。 A A公司收购公司收购C C公司股权的公司股权的比例为比例为80%80%大于大于50%50%， 股权股权支付占交易总额比例：支付占交易总额比例：570057006000=95%6000=95%，大于，大于85%85%，假定同时符，假定同时符 合特殊处理的其他条件合特殊处理的其他条件。 依据依据5959号文件规定，号文件规定，B B公司可暂不确认转让公司可暂不确认转让C C公司公司股权股权的全部转让所的

37、全部转让所 得，但应确认取得得，但应确认取得非股权非股权支付额支付额300300万元现金对应的股权转让所得，万元现金对应的股权转让所得， 即应确认股权转让所得：（即应确认股权转让所得：（6000600010001000）（30030060006000）=250=250（万（万 元）。元）。 例题： A A公司以本企业公司以本企业20%20%的股权（公允价值为的股权（公允价值为57005700万元）和万元）和300300万元现金作万元现金作 为支付对价，收购为支付对价，收购B B公司的固定资产（公司的固定资产（计税基础计税基础10001000万元，公允价值万元，公允价值 60006000万元万元

38、） B B公司资产总额公司资产总额65006500万元。万元。 A A公司公司收购收购B B公司公司资产资产的比例为的比例为600060006500=92%6500=92%大于大于50%50%， 股权股权支付占交易总额比例：支付占交易总额比例：570057006000=95%6000=95%，大于，大于85%85%，假定同时符，假定同时符 合特殊处理的其他条件合特殊处理的其他条件。 依据依据5959号文件规定，号文件规定，B B公司可暂不公司可暂不确认确认换换入入A A公司公司股权股权的所得的所得，但应，但应 确认取得确认取得非股权非股权支付额支付额300300万元现金对应的股权转让所得，即应

39、确认万元现金对应的股权转让所得，即应确认 股权转让所得：（股权转让所得：（6000600010001000）（30030060006000）=250=250（万元）。（万元）。 问题：问题： 企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其 收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例， 但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务 处理？处理？ 5959号文中第十条：企业在重组发生前后连续号文中第十条：企业在重组发生前后连续1212个月内分步对其个月内分步对其 资产、股权进行交易

40、，应根据实质重于形式原则将上述交易作资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作 为一项企业重组交易进行处理为一项企业重组交易进行处理。 注意：企业的多步骤交易，如果违反原有营业目的、违反营 业企业继续和股东利益持续原则 1 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为 主要目的。主要目的。 2 2、企业重组后的连续企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性经营个月内不改变重组资产原来的实质性经营 活动。活动。 3 3、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交、企业股东在该企业合并发生时

41、取得的股权支付金额不低于其交 易支付总额的易支付总额的8585% %，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 4 4、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月个月 内，不得转让所取得的股权。内，不得转让所取得的股权。 企业合并企业合并 特殊性特殊性税务处理税务处理 01. 满足条件 （1 1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计 税基础确定税基础确定。 （2 2）被合并企业合并前的相关所

42、得税事项由合并企业承继）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 （3 3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= =被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补 的被合并企业亏损的限额的被合并企业亏损的限额。 （4 4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业）被合并企业股东取得合

43、并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业 股权的计税基础确定股权的计税基础确定。 （5 5）交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍）交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍 应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 企业合并企业合并 特殊性特殊性税务处理税务处理 02. 处理原则 例题： A A企业合并企业合并C C企业持有的企业持有的B B企业，企业，B B企业被合并时账面净资产为企业被合并时账面净资产为45004500万元，评估公万元，评估公

44、允价值为允价值为55005500万元。万元。B B企业股东收到合并后企业股权企业股东收到合并后企业股权48004800万元，其他非股权支万元，其他非股权支 付付700700万元。万元。C C企业取得企业取得B B企业的股权成本企业的股权成本35003500万元。万元。 股权支付额占交易支付总额比例为股权支付额占交易支付总额比例为4800480055005500100%=87.3%100%=87.3%，超过，超过85%85%，可以，可以 选择特殊性税务处理。选择特殊性税务处理。 交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非股权非股

45、权支付额支付额 700700万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（4800+700-35004800+700-3500） （70070055005500）=254.55=254.55万元。万元。 股东取得新股的计税成本不是股东取得新股的计税成本不是48004800万元，而是万元，而是3500+254.55=3754.553500+254.55=3754.55万元。这万元。这 就是财税就是财税200959200959号文件第号文件第6 6条第条第4 4项规定的项规定的“被合并企业股东取得合并企业股被合并企业股东取得合并企业股 权的计税基础

46、，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。 1 1、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立、被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立 企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。 2 2、被、被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低 于其交易支付总额的于其交易支付总额的8585% %。 企业分立企业分立 特殊性特殊性税务处理税务处理 01. 满足条件 （1 1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基

47、础，以被分立企业的原有计）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计 税基础确定税基础确定。 （2 2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 （3 3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例 进行分配，由分立企业继续弥补进行分配，由分立企业继续弥补。 （4 4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股新股”），如需部分），如需部分 或全部放弃原持有的被

48、分立企业的股权（以下简称或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股旧股”），），“新股新股”的计的计 税基础应以放弃税基础应以放弃“旧股旧股”的计税基础确定。如不需放弃的计税基础确定。如不需放弃“旧股旧股”，则其取得，则其取得 “新股新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股新股”的计税基的计税基 础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的 比例先调减原持有的比例先调减原持有的“旧股旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到的计税基

49、础，再将调减的计税基础平均分配到 “新股新股”上上。 企业分立企业分立 特殊性特殊性税务处理税务处理 02. 处理原则 例题： A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均 出资500万元，A公司注册资本1000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司， A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未 向A公司及其股东支付其他任何利益，甲乙两股东仍按1：1比例对B公司持股。 A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3800万元、2500万元和 1300万元，计税基础分别为3600万元、2300万元和1300万元，公允价值分别为 4500万元

50、、2 500万元和2 000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面 价值分别为1600万元、900万元和700万元，公允价值分别为1800万元、900万 元和900万元。A公司和B公司均不改变原来的实质经营活动，并确认甲、乙两 个投资者股权金额分别为504万元和216万元，同时分别支付银行存款56万元和 24万元。 例题： 股权股权支付金额占交易支付总额的比例为（支付金额占交易支付总额的比例为（504+216504+216）（504+216+56+24504+216+56+24） 100%=90%100%=90%，高于，高于85%85%的比例的比例，现假定该分立业务符合，现假定该分立业务符

51、合特殊处理的其他条件，特殊处理的其他条件， 则本案例可以适用所得税处理的特殊性则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。规定。 股权股权支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非支付暂不确认有关资产的转让所得，但应确认取得非股权（银行存款）支股权（银行存款）支 付额（付额（56+2456+24）万元）万元对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：C C酒店应酒店应确确 认的资产转让所得认的资产转让所得= =（被转让资产的公允价值（被转让资产的公允价值18001800被转让资产的计税被转让资产的计税基础基础 16001600） 非股权支付金额（非股权支付

52、金额（56+2456+24）被转让资产的公允价值被转让资产的公允价值1800=8.881800=8.88（万万 元）。元）。 例题： 甲甲股东股东 乙股东乙股东 A A公司公司 B B公司公司 甲甲股东股东 乙股东乙股东 分立分立 50%50% 50%50% 50%50% 50%50% 新股新股新股新股 旧旧股股旧旧股股 例题： 如不放弃旧股。甲、乙两位股东在A、B公司股权的计税基础可从下列两种方法中选择： 甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税基础为零，在A公司股权投资的计税基础仍为各 500万元。 调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的 总成本B公司分

53、立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1 000900/2 000=450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税基础总额为：股东持有的旧股（A公司）的 总成本B公司股权投资的计税成本=1 000450=550（万元）。 如放弃旧股。“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定 亏损弥补 特殊性税务处理中的亏损弥补：特殊性税务处理中的亏损弥补： 1 1、企业合并、企业合并 可可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= =被合并企业净资产公允价被合并企业净资产公允价 值值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。截至合并业务发生当年

54、年末国家发行的最长期限的国债利率。 亏损的限额亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并 企业弥补的被合并企业亏损的限额企业弥补的被合并企业亏损的限额。 2 2、企业分立、企业分立 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的 比例进行分配比例进行分配，由分立企业继续弥补。，由分立企业继续弥补。 50%50% 50%50% 财税2014109号 关于促进企业关于促进企业 重组有关企业所重组有关企业所 得税处理问题的得税处理问题的 通知通知一、关于股 权收购中有

55、关“股 权收购，收购企业 购买的股权不低于 被收购企业全部股 权的75%”规定调 整为“股权收购， 收购企业购买的股 权不低于被收购企 业全部股权的 50%”。 总结 其他企业重组的所得税其他企业重组的所得税问题问题 | 4 4 合并、分立中税收优惠政策的理解 1、合并 在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发 生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税后优惠，其优惠金 额按存续企业合并前1年的应纳税所得额（亏损计为0）计算。 2、分立 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发 生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金 额按

56、该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为0）乘以分立后存续企 业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 跨境重组的特殊性税务处理跨境重组的特殊性税务处理 59号文对涉外的股权和资产收购交易适用特殊性税务处理的情况进行 了特殊约定，即除了需满足上述规定外，另需具备以下条件之一： （一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥 有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担 变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年） 内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； （二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让 其拥有的另一居民企业股权； （三

57、）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居 民企业进行投资； （四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。 谢谢大家 END PPT 添加内容 添加内容 添加内容 添加内容 添加内容 添加内容 57% 添加内容 添加内容 添加内容 15% 添加内容 添加内容 添加内容 14% 添加内容 添加内容 添加内容 14% 80% 添加内容添加内容 添加内容 添加内容添加内容 添加内容 PPT 01. 01. 添加内容添加内容 添加内容添加内容 添加内容 添加内容 02. 02. 添加内容添加内容 添加内容添加内容 添加内容 添加内容 03. 03. 添加内容添加内容 添加内容添加内容 添加

58、内容 添加内容 ONE LOREMDO TWO LOREMDO THREE LOREMDO 添加内容 添加内容 添加内容 PPT 将您的内容打在这里 将您的内容打在这里 将您的内容打在这里 将您的内容打在这里 添加内容 添加内容| 2 2 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在这里 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的 内容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您

59、的内容打在这里 将您的 内容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的 内容打在这里 添加内容 添加内容 PPT 添加内容添加内容 添加内容 添加内容 将您的内容打在这 里 将您的内容打在这 里 80%63%42% 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的内容 打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打 在这里 将您的内容打在这里 将您的 内容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加

60、内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打 在这里 将您的内容打在这里 将您的 内容打在这里 添加内容 添加内容 PPT 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的内 容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的内 容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的内 容打在这里 添加内容 添加内容 添加内容添加内容 将您的内容打在这里 将您的内容打在 这里 将您的内容打在这里 将您的内 容打在这