企业所得税收入与会计相关业务比较分析

1、业务与会计相关业务进行比较分析，确定收入业务所企业日常经济业务形成的收入或收益的确认和计 量，是企业会计核算和企业所得税收入业务的重要内 容。现行企业所得税法规对所得税收入范围确认、收 入的计量和收入确认的时间等要素，做出了明确的规 定。从企业会计核算的角度，在企业持续经营期间， 使企业会计利润增加的业务，主要包括收入会计准则 涉及的商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入; 除此之外还包括适用其他会计准则的长期股权投资、 建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的 收入和收益；以及没有通过具体会计准则规范的利得。 企业所得税收入业务的处理及收入相关的纳税申报表 附表的填报，必须在分析企业

2、所得税法规中有关所得 税收入的基本规定，以及会计准则中涉及的收入、收 益及利得业务基本规定的基础上，对企业所得税收入得税和会计的差异。一、收入业务处理企业所得税和会计的一般关系（一）企业所得税和会计收入确认的原则不同1 会计收入的确认会计人员可以遵循会计准则进行职业判断企业收入会计准则中的收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入会计准则对所规范的销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认强调以下基本要素： （ 1 ）

3、收入的金额能够可靠计量； （ 2 ）相关经济利益很可能流入企业； （ 3 ）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。对销售商品收入的确认同时强调： （ 1 ）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （ 2 ）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制。除此之外，在其它会计准则中对会计形成收入和收益业务的确认要素做出了具体规在上述会计准则的基本规定基础上，对企业经济业务是否确认为收入或者收益，会计人员依据会计准则可以进行职业判断。2 . 企业所得税收入的确认体现了税收法律主义原则企业所得税收入确认体现了税收法律主义原则下的课税要素法定、 课税要

4、素明确。 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函（ 2008 ） 875 号）规定： “除企业所得税法规另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原 则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： （ 1 ）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； （ 2 ）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； （ 3 ）收入的金额能够可靠地计量； （ 4 ）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 ”国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函（ 2008 ）

5、875 号）规定：提供劳务交易的结果能够可靠估计确认提供劳务收入，具体是指同时满足下列条件： （ 1 ）收入的金额能够可靠地计量； （ 2 ）交易的完工进度能够可靠地确定； （ 3 ）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。3. 企业所得税和会计确认收入的原则存在差异收入确认原则企业所得税和会计的差异表现为：会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，即相关经济利益很可能流入企业；所得税从组织财政收入和体现税收防范功能角度出发，实质与形式两者兼顾，更注重于形式，比如对企业货物性资产只要所有权转移，不论是否有经济利益流入，都应按计量标准确认企业所得税收入实现。（二）企业所

6、得税和会计对收入确认与计量既有相同又存在差异1.企业所得税和会计对收入的确认和计量表现为一定程度的一致性为了体现税制设计的效率原则，企业所得税法充分体现了所得税和会计的协调，收入确认与计量的企业所得税法规的规定，大部分表现出与会计准则规定的一致性。企业所得税与会计准则有关收入确认一致的业务表现为两方面：（ 1 ）企业所得税收入确认列举的法规规定与会计准则有关业务的处理基本一致。（ 2 ）企业所得税法规对一部分收入确定未做出明确规定应与会计一致。企业所得税法规中对收入确认与计量的部分业务内容和相应要素没有通过列举或概括的方式进行规范，按照企业所得税法第二十一条规定： “在计算应纳税所得额时，企业

7、财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。 ”其中体现的收入确定的原则，即对企业所得税法规没有列举或明确做出规定的有关所得税收入的确认与计量，意味着所得税业务处理承认会计核算结果，应该以会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据，会计和税法将不产生差异。（三）有关收入确认与计量企业所得税和会计的一定差异由于会计制度和企业所得税依据的原则不同，企业所得税和会计对收入确认与计量的差异是必然的。企业所得税法规和会计准则的框架下，两者对收入范围的确认和收入的计量上存在差异。比如：对会计上确认为交易性金融资产，在资产负债表日，如果交易性金融资产公允价值大于

8、其账面价值，差额应确认为公允价值变动收益，形成会计利润增加；但上述业务在企业所得税业务处理时， 按照现行企业所得税法规，不确认为企业所得税的收入业务。再如：企业非货币性资产对外捐赠，在会计上因其不具备会计收入确认的要件，所以不确认为会计收入；但在企业所得税业务处理时，按照企业所得税实施条例规定，应确认为企业所得税的视同销售。一般关系根据企业所得税法规关于应纳税所得额确定的原则，有关收入的确认和计量所得税和会计的关系表现为：1. 企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入确认与计量的依据。2. 企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入确

9、认和计量，并对所得税和会计的差异进行调整。3. 企业所得税法规没有具体规定的业务，应当以会计核算的结果为所得税收入确认和计量业务处理的依据。二、收入范围确认企业所得税和会计准则的比较 会计和企业所得税关于收入范围确认的关系表现为：会计上确认的收入，一般在企业所得税收入的范 围；企业所得税确认的收入，一部分不符合会计准则收入确认的要件，不确认为会计收入。企业所得税收入范围大于会计收入与收益范围。下面我们将从企业所得税收入范围构成的角度进行分析。（一）企业所得税基本收入与会计收入业务的比较在现行企业所得税的法规中，对企业所得税的基本收入业务范围， 做出了明确的规定。 企业所得税法规定所得税基本收入

10、如下：1 销售货物收入2 . 提供劳务收入3 . 转让财产收入4 股息、红利等权益性投资收益5 利息收入6 租金收入7 特许权使用费收入8 接受捐赠收入9 其他收入会计除对外单位欠款付给的利息以及其他利息收入冲减“财务费用”外，其它收入都在会计收入范围内。因外单位欠款付给的利息以及其他利息收入在会计上冲减 “财务费用” ， 与所得税确认为收入一样， 对当期应纳税所得额都产生增加的影响，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（二）企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较1 .企业所得税收入形式对收入范围确认的影响企业所得税法 第六条规定： “企业以货币形式和

11、非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。第十二条进一步规定： “企业取得收入的货币形式， 包括现金、 存款、 应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、 劳务以及有关权益等。 ” 企业所得税法规对企业所得税收入形式的规定，进一步确认了所得税收入的范围。2 . 企业所得税与会计收入形式的比较（ 1 ）所得税和会计对货币性收入的确认一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；会计准则对货币

12、性资产的确认虽然没有包括债务的豁免，但在会计上债务的豁免，伴随着企业负债的减少，将导致所有者权益增加和经济利益的流入，也应确认为会计的收入。 所以， 所得税和会计对货币性收入的确认一致。（ 2 ）所得税和会计对非货币收入的确认不完全一致企业所得税确认的企业所得税取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。会计准则对非货币性资产的界定为是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、 股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等，没有列举劳务。【例 1 】 a 装修公司为 b 酒店装修，成本80000元，市场价格为

13、100000 元，双方协商， a 装修公司不收取款项， 可以在 b 酒店免费消费 100000 元。 此项业务的实质是a 装修公司和在 b 酒店消费同时以劳务活动取得交换价值。税收分析营业税： a 装修公司为 b 酒店装修，同时在酒店免费消费，属于提供劳务活动取得经济利益，在营业税征税范围。应纳营业税=100000 x3%=3000 （元）企业所得税：按企业所得税法规规定，企业提供劳务活动，取得劳务，取得非货币形式的收入，确认为所得税的收入业务。所得税的收入为 100000 元，成本为 80000 元。会计处理根据双方协商a 装修公司为 b 酒店装修， 同时在酒店免费消费，由于企业提供劳务的交

14、换价值是企业获取一项无需付款的劳务活动，所以会计人员根据职业判断，确认为提供劳务相关的经济利益很可能流入 企业；同时由于具备收入的金额能够可靠地计量；交 易中已发生的和将发生的成本能够可靠地计量的要件，符合收入确认的会计条件。所以在会计上对a 公司提供劳务活动，确认为收入业务。（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：一部分企业所得税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；一部分企业所得税的视同

15、销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。1.企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法，规定了视同销售的确切范围。企业所得税法实施条例 二十五条规定： “企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ”关于企业处置资产所得税处理问题的通知 （国税函 （ 2008 ） 828 号） 规定： 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部

16、处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（ 1 ）将资产用于生产、制造、加工另一产品；2）改变资产形状、结构或性能；3 ）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营） ；（ 4 ）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（ 5 ）上述两种或两种以上情形的混合；（ 6 ）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（ 1 ）用于市场推广或销售；（ 2 ）用于交际应酬；（ 3 ）用于职工奖励或福利；（ 4 ）用于股息分配；（ 5 ）用于对外捐赠；（ 6 ）其他改变资产所有权属的用途。国家税务总局关

17、于确认企业所得税收入若干问1 ）企业以非货币性资产交换不具有商业实质买一赠一等方式组合销售本企业商品的， 不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 ”2. 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（ 1 ）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（ 2 ）企业将货物、财产用于偿债；（ 3 ）企业将货物、财产用于职工福利；（ 4 ）企业将货物、财产用于利润分配。（ 5 ）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途3. 企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务或者公允价值不能够可靠计量；（ 2 ）企业将货物、财产用于捐赠、赞助

18、、集资、广告、样品；（ 3 ）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。上述业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为永久性差异。（三）企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较企业所得税的视同销售一般理解为会计不确认为收入的业务，在企业所得税处理时确认为收入。但在会计准则的框架下，企业所得税列举的视同销售业务与会计准则收入确认规定的关系为：一部分企业所得 税的视同销售在会计上确认为收入，会计和企业所得税对该业务确认的实质一致；一部分企业所得税的视同销售在会计上不确认为收入，会计和企业所得税对该业务的确认出现差异。1.企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法

19、，规定了视同销售的确切范围。企业所得税法实施条例 二十五条规定： “企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 ”关于企业处置资产所得税处理问题的通知 （国税函 （ 2008 ） 828 号） 规定： 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资 产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（ 1 ）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（ 2 ）改变资产形状、结构

20、或性能；（ 3 ）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营） ；（ 4 ）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（ 5 ）上述两种或两种以上情形的混合；（ 6 ）其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（ 1 ）用于市场推广或销售；2）用于交际应酬；3）用于职工奖励或福利；（ 4 ）用于股息分配；（ 5 ）用于对外捐赠；（ 6 ）其他改变资产所有权属的用途。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函（ 2008 ） 875 号）规定： “企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的， 不属于

21、捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 ”2 . 企业所得税列举视同销售与会计收入确认一致的业务（ 1 ）具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换；（ 2 ）企业将货物、财产用于偿债；3）企业将货物、财产用于职工福利；4）企业将货物、财产用于利润分配。（ 5 ）企业将劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途3 企业所得税视同销售列举与会计收入确认不一致的业务（ 1 ）企业以非货币性资产交换不具有商业实质或者公允价值不能够可靠计量；（ 2 ）企业将货物、财产用于捐赠、赞助、集资、广告、样品；（ 3 ）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品。上述

22、业务所得税和会计确认收入存在的差异，差异的性质一般为永久性差异。（四）企业所得税的不征税收入与会计收入的比1 企业所得税的不征税收入的构成（ 1 ）财政拨款（ 2 ）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金（ 3 ）国务院规定的其他不征税收入2 会计对财政性资金和政府性基金的处理企业会计准则 16 号政府补助规定：企业通过政府财政拨款、财政贴息及税收返还等形式，从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产满足下列条件时， 其一， 企业能够满足政府补助所附条件； 其二，企业能够收到政府补助，确认为企业取得政府补助。企业通过“营业外收入”会计科目反映的政府补助利得，当确认政府补助利得时，借记“

23、银行存款” 、 “递延收益”等科目，贷记“营业外收入政府补助” 。3 企业所得税不征税收入与会计收入的比较1 ）关于企业取得财政性资金和国家投资关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 （财税 2008151 号）规定： “财政性资金， 是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金， 包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 ”“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资

24、金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 ”“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 ”在现有企业所得税法规下，企业取得属于不征税的财政性资金收入仅包括财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 （财税 2008 第001 号）规定： “软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。 ”“集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关企业所得税政策。 ” 此项业务会计确认为 “营业外收入

25、政府补助” ，所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异。其它企业取得的各级政府对企业拨付的各种补贴、税收返还等财政性资金不属于不征税收入，所以应确认为所得税的其它收入， 所得税和会计处理一致。（ 2 ）关于依法收取政府性基金和行政事业性收费关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 （财税 2008151 号）规定： “企业收取的各种基金、 收费， 应计入企业当年收入总额。对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

26、” 企业在日常经济活动中， 依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金，所得税处理确认为不征税收入；会计处理此项业务也不确认为收入， 会计核算时计入 “其它应付款”账户。所得税和会计处理一致。（五）企业所得税减免收入的税收优惠与会计收入的比较企业所得税减免收入，会计核算确认为收入或收益，所得税和会计形成差异，差异的性质为永久性差异。需要注意的是：企业在所得税纳税申报表填报，及应纳税所得额计算时，必须首先将减免税收入确认为企业所得税的收入项目，在此基础上计算应纳税所得额时，做减少税基的处理。比如， a 企业本期取得国库券利息收入10 万元，企业将其计入所得税收入项目， 进一

27、步计算应纳税所得时， 作纳税调减的处理，减少应纳税所得额10 万元，这一过程通过企业所得税的纳税申报表填报完成。（六）会计“公允价值变动损益”和企业所得税的比较为了体现会计的谨慎性原则，会计准则规定对交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等资 产，在资产负债表日按公允价值进行计量。会计设置“公允价值变动损益”科目，核算企业交易性金融资 产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的 投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值 变动形成的应计入当期损益的利得或损失。企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企 业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、 长期待摊费用、投资资产、存货等

28、，以历史成本为计 税基础。”所得税对会计“公允价值变动损益”不予确 认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础， 计算应纳税所得额时，如果当期“公允价值变动损益” 出现“贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如 果当期“公允价值变动损益”出现“借”方发生额,需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。【例 2 】 2008 年 1 月 1 日企业将一幢办公楼对外出租， 该厂房的初始成本为 500 万元， 使用年限为20 年，净残值率为 5% 。该投资性房地产期末采用公允价值计量， 2008 年 12 月 31 日，经复核，该投资性厂房的公允价值为 520 万元。会计处理为：会计

29、准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。企业的账务处理为：借：投资性房地产公允价值变动 200000贷：公允价值变动损益200000企业所得税处理及企业所得税和会计差异调整：企业所得税确认办公楼为固定资产。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认，企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认为计税基础。企业所得税和会计的差异为暂时性差异。2008年企业所得税税前允许扣除的折旧=500 x(1-5% ) +20=23.75(万元)企业所得税对会计上以办公

30、楼公允价值与账面价值之间的差额，通过当期损益“公允价值变动损益”会计科目，结转计入当期会计利润的20 万元不予确认，对企业当期企业所得税收入调减20 万元；企业所得税对投资性房地产确认为固定资产，提取折旧23.75 万元， 当期纳税调减处理， 调减为 23.75 万元。（七）企业所得税和会计在收入确认比较的结论根据上述企业所得税有关收入口径税法要素和会计相关要素的比较，企业所得税和会计收入确认要素的关系主要表现为以下几方面。1 企业所得税和会计对收入确认范围大致相同（ 1 ）会计核算计入收入和收益账户，反映企业当期会计利润增加的业务内容，所得税都确认为收入项目。 会计的收入和收益项目在 “主营

31、业务收入” “其他业务收入” 、“利息收入” 、“手续费及佣金收入” 、“保费收入” 、 “租赁收入” 、 “投资收益”和“营业外收入”等会计科目进行会计记录。（ 2 ）企业所得税基本业务收入除外单位欠款付给的利息、其他利息收入以及汇兑收益在会计处理时冲减 “财务费用” 外， 其它收入都在会计收入范围内。因外单位欠款付给的利息、其他利息收入以及汇兑收益，在会计上冲减“财务费用”和所得税确认为收入 对企业当期会计利润和应纳税所得额计算的影响结果一样，所以，对这项会计和所得税处理不同的业务，不需进行纳税调整。（ 3 ）企业所得税收入的形式，一般在会计上予以确认（非货币性资产交换不具有商业实质且公允

32、价值不能够可靠计量除外） ， 但对企业经济业务进行会计处理时，会计人员需要根据会计准则对具体业务进行职业判断，进一步进行相应业务的处理。2 企业所得税和会计对收入确认存在差异企业所得税和会计对收入确认的基本原则的部分差异导致企业所得税和会计对收入确认差异的存在。根据企业所得税相关法规规定，所得税确认收入的基本判断标准为资产所有权转移或劳务外部提供；会计准则相关规定确认收入的基本要件中，重要的一点表现为资产所有权转移或者劳务提供是否导致企业经济利益流入。由于企业所得税和会计对收入确认的原则不尽一致，导致企业所得税和会计对收入确认存在一定差异。表现为：（ 1 ）企业非货币性资产交换不具有商业实质且

33、公允价值不能够可靠计量，所得税确认视同销售，而会计不确认为收入，则所得税和会计在收入的确认上存在差异，这种差异表现为时间性（暂时性）差异。（ 2 ）企业将资产（货物和财产）用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售；在会计处理上，因其不具备收入确认要素中经济利益流入的要件，所以不确认为收入。所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。（ 3 ）企业将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品，在所得税上确认为视同销售，在会计处理上不 确认为收入，所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异，差异的性质一般应确认为永久性差异。（ 4 ）软件生产企业和

34、集成电路设计企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，此项业务会计确认为“营业外收入政府补助”所得税和会计出现差异，差异的性质为永久性差异（ 5 ）企业所得税减免收入的业务，企业会计核算一般都确认为收入或收益， 所得税和会计形成差异，差异的性质为永久性差异。（ 6 ）企业所得税对会计核算中对当期会计利润产生影响的“公允价值变动损益”不予确认，所得税和会计出现差异。企业以会计利润为基础，计算应纳税所得额时， 如果当期 “公允价值变动损益” 出现 “贷”方发生额，需要进行纳税调减的处理；如果当期“公 允价值变动损益”出现“借”方发生额

35、，需要进行纳税调增的处理。所得税和会计的差异为暂时性差异。3 企业应通过设置辅助账的形式，序时记录所得税和会计在收入范围确认方面的差异，为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据。同时，收入确认所得税和会计的差异在所得税纳税申报表填报时进行调整。三、收入的计量企业所得税和会计的比较所得税的收入计量，直接影响企业当期应纳税所得额和应交所得税的金额。在收入范围确认所得税和会计一致的前提下，如果所得税和会计对于收入的计量存在差异，必须进行纳税调整，准确计算企业当期应纳所得税额。现行企 业所得税法规对收入的计量做出了原则的规定，会计 准则对不同业务形成收入的计量做出了具体的规定。收入计量所得税和会

36、计的基本关系为： （ 1 ）企业所得税法规和会计准则的规定一致的，以会计核算的结果为所得税收入计量的依据（ 2 ）企业所得税法规和会计准则的规定不一致的，应当遵循税收法规的规定进行所得税收入的计量，并对所得税和会计的差异进行调整； （ 3 ）企业所得税法规没有做出具体规定而会计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。（一）收入计量企业所得税和会计的一般比较1 货币形式的收入计量现行企业所得税法规对货币形式收入的计量没有做出具体规定，会计准则对不同收入业务形成收入的计量做出了具体的规定，对所得税没有做出具体规定 而会计准则做出具体规定的业务，所得税的收入计量 应与会计计量

37、的结果一致。2 非货币形式的收入计量企业所得税法规对公允价值计量只给出按照市场价格确定的规定，在企业非货币收入没有市场价格计量时，所得税非货币形式的收入应按会计确定公允价值的方法计量。企业所得税对“公允价值”没有进行进一步的解释。 企业会计准则 7 号非货币性资产交换准则对企业非货币性资产的公允价值确定，做出了具体规定： （ 1 ）对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。 （ 2 ）对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

38、（ 3 ）资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。（二）按所得税收入项目对所得税和会计收入计量的比较1 销售货物收入计量所得税和会计的比较（ 1 ）一般销售商品业务所得税和会计计量基本一致会计准则规定：企业应当按照从购货方已收价款或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。企业所得税法规对此项业务没有做出具体规定，所以所得税的收入计量应与会计计量的结果一致。（ 2 ）下列特殊销售业务的处理所得税和会计一致现金折扣业务现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期 限内付款而

39、向债务人提供的债务扣除。企业所得税法 规对此项业务处理的具体规定与会计准则的规定一 致，即按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金 额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。商业折扣业务的收入计量商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价 上给予的价格扣除。企业所得税法规对此项业务处理 的具体规定与会计准则的规定一致，即按照扣除商业 折扣后的金额确定销售商品收入金额。销售折让和销售退回业务的收入计量销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原 因而在售价上给予的减让，销售退回是指企业售出的 商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。企业所得税法规对此项业务处理的具体规定与会计准 则的规定一致

40、，即企业已经确认销售收入的售出商品 发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期 销售商品收入。采用售后回购方式销售商品会计准则规定：采用售后回购方式销售商品的， 收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的， 差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有 确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条 件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为 购进商品处理。企业所得税法规对此项业务处理规定与会计一致。采用售后租回方式销售商品会计准则规定：采用售后租回方式销售商品的， 收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费 用或租金费用的调整。有

41、确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。企业所得税法对此项业务没有做出具体规定，但按照企业所得税售后回购方式销售商品收入确认的条件，售后租回业务的企业所得税处理，一般应与会计一致。采用以旧换新方式销售商品企业所得税的处理与会计处理的一致，即应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（ 3 ）具有融资性质的分期收款形式销售商品收入计量所得税和会计不一致会计准则规定：某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品, 实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议 价款的现值确定

42、销售商品收入金额。应收的合同或协 议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议 期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确 定的摊销金额，冲减财务费用。企业所得税虽然对具有融资性质的分期收款形式 销售商品的企业所得税处理没有具体规定，但是企业 所得税应按合同或协议价款确认为收入。具体原因如 下：其一，由于企业所得税财务费用扣除业务中，没 有对具有融资性质的分期收款形式销售商品确认为按 照财务费用处理；其二，企业所得税业务处理应遵循 确定性原则，且应保证收入实现的时间性。企业所得税和会计对具有融资性质的分期收款形式销售商品的处理出现差异。从应纳税所得额计算的角度，一般确认为为暂时性差异。2

43、. 提供劳务收入计量企业所得税和会计的比较（ 1 ）对企业提供劳务收入的一般计量，所得税和会计处理一致。即企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同协议价款确定提供劳务收入总额，已收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。（ 2 ）资产负债表日未完工程，资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业所得税和会计都规定按照年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（ 3 ）资产负债表日未完工程，企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的会计 准则规定应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务 成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成

44、本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。企业所得税法规对上述业务所得税的处理没有做出具体的规定。（ 4 ）销售商品并提供劳务会计准则规定：销售企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。3. 转让财产收入计量企业所得税和会计的比较企业所得

45、税法规和会计准则虽然没有就企业财产转让收入的计量做出具体规定，但是，根据企业所得税和会计准则的相关规定，转让财产收入的计量，应与销售货物收入计量基本一致。4. 股息、红利等权益性投资收益计量企业所得税和会计的比较（ 1 ）企业所得税法规对股息、红利等权益性投资收益计量的规定企业所得税实施条例规定：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。企业所得税强调股息、红利等权益性投资收益为被投资方作出利润分配的金额确认股息、红利收益。企业所得税对股息、红利等权益性投资收益的确认与计量主要有以下特点：其一，不论企业会计财务中对投

46、资采取何种方法核算，被投资方作出利润分配决定时，投资方企业应确认投资所得实现。其二，被投资企业发生经营的亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。其三，符合条件的股息红利免税。（ 2 ）会计准则对股息、红利等权益性投资收益计量的规定会计准则对权益性投资根据资产的性质和不同，划分为不同种类并对权益性投资收益的计量做出了相 应的规定。长期股权投资企业会计准则 2 号长期股权投资规定，企业在权益性投资持有阶段，根据其持有被投资方股权的状况不同，可以采用成本法或权益法核算持有长期股权投资的收益。采用成本法核算的长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利

47、润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。采用权益法核算的长期股权投资，应分以下情况处理：其一，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允 价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。其二，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减计至零为限。权益性金融资产

48、收益的计量交易性金融资产可供出售金融资产、持有可供出售金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产根据企业会计准则 22 号金融工具确认与计量规定，如果金融资产为权益性工具，企业在持有金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，应当确认为投资收益。（ 3 ）成本法下长期股权投资收益计量企业所得税和会计处理的比较成本法下长期股权投资收益计量计处理的差异主要表现为:计量及股息红利处理的差异。其一，被投资单位宣告分派的现金股利或利润分配计量的差异。会计准则规定，只有当被投资单位分配的股利在性质上属于接受投资后产生的累积净利润，投资方才能确认投资收益，否则获

49、得的利润或现金股利应作为初始投资资本的收回；企业所得税法规规定，被投资单位分配的股利不论是投资前产生的，还是投资后产生的，都作为当期投资所得，企业所得税和会计在此项业务的确定上出现暂时性差异。其二，企业所得税符合条件的股息红利免税，企业所得税和会计的差异为永久性差异。（ 4 ）权益法下投资收益计量企业所得税和会计处理的比较权益法下长期股权投资收益计量企业所得税和会其一，权益法下投资收益计量企业所得税和会计 处理的差异表现为投资收益确认的时间和金额差异。 会计准则规定，企业应在每个会计年度末，按应享有 的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的 净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投

50、 资账面价值，而被投资企业宣告发放现金股利时，企 业会计上作冲减投资账面价值处理。企业所得税法规 定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算， 被投资方作出利润分配决定时，投资方企业应确认投 资所得的实现；被投资企业发生的亏损，由被投资企 业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减抵其投资 成本，也不得确认投资损失。企业所得税和会计在投 资收益确认上的差异为暂时性差异。其二，企业所得税符合条件的股息红利免税，企业所得税和会计的差异为永久性差异。 需要注意的是，企业所得税实施条例规定，如果企业持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12 个月取得的投资收益不属于免税收入。其三，企业应设置台账（纳税

51、调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。【例 6】 a 公司 2008 年 1 月 1 日购入 d 公司发行的普通股股票 200000 股，每股面值为 10 元，共支付价款 240 万元，取得 d 公司 25% 的股权，并计划长期持有。 2008 年 d 公司获净利 200 万元。 2009年 5 月 8 日宣告按每股面值的 5%发放 2008 年度的现金股利。 2009 年 d 公司亏损 100 万元。 a 公司按权益法进行核算的会计处理。投资取得阶段确认投资成本企业所得税和会计处理购入时，其账务处理如下：借：长期股权投资 d 公司 2400000

52、贷： 银行存款2400000企业所得税处理：确认计税投资成本为 240 万元。投资持有阶段确认投资收益企业所得税和会计处理2008 年会计处理：年末会计调整长期投资账面价值=200 x25%=50 （万元）。其账务处理如下：借： 长期股权投资 d 公司 （损益调整）500000贷： 投资收益 权益性投资收益5000002008 年企业所得税处理：其一，由于被投资企业没有做利润分配处理，所以企业所得税对会计上的投资收益不予确认，并在当期进行纳税调减的处理，企业所得税和会计的差异为暂时性差异；其二，投资资产的计税基础不发生变化。2009 年 d 公司宣告分派股利时企业会计处理：借：应收股利1000

53、00贷：长期股权投资 d 公司（损益调整）1000002009 年末因被投资方亏损，会计调整长期投资账面价值=100 x25%=25 （万元）企业账务处理为：借： 投资收益 权益性投资损失250000贷：长期股权投资 d 公司（损益调整）2500002009 年企业所得税处理：其一，对d 公司宣告分派股利确认股息所得 10000 元，在当期填报所得税纳税申报表，计算应纳税所得额时进行纳税调增的处理，调增额为10000元；同时在计算应纳税所得额时，确认为企业所得税免税收入。其二，对会计上因被投资方亏损，减少投资收益在所得税上不予确认，计算应纳税所得额时对此项目进行纳税调增的处理，调增额为 250

54、000 元。其三，投资资产的计税基础不发生变化。上述业务处理过程中，企业应设置台账（纳税调整备查账）记录所得税和会计在投资收益确认上及投资资产计税基础和账面价值之间的差异。和会计处理的比较权益性金融资产（交易性金融资产、可供出售金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）持有收益企业所得税和会计处理一致。5. 利息收入计量企业所得税和会计的比较（ 1 ）企业所得税法规规定企业所得税实施条例规定：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。所得税强调利息收入为权责发生制，按照合同约定的债务人应付利息确认为利息收入。（ 2 ）利息收入计量所得税和会计的比较利息收入计量所得税和会计的关系表现为以下几方面：其一， 如果会计对存款利息、 贷款利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；债券利息按照债券面值和利率计算债券利息收入，则所