师全国统一考试辅导教材《会计》第十六章政府补助

1、第十六章政府补助第一节政府补助概述一、政府补助的定义及其特征为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常会制定一些政策法规对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上的通行做法。但是，政府对企业的经济支持并非都属于企业会计准则第16号一一政府补助（以下简称政府补助准则）规范的政府补助。企业在迸行政府补助会计处理时首先需要根据政府补助准则关于政府补助的定义来判断企业从政府取得的经济支持是否属于政府补助准则规范的政府补助。根据政府补助准则的规定， 政府补助是指企业

2、从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府和企业之间的关系是投资者和被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿， 而是

3、企业经法定程序申请取得政府补助后应当 按照政府规定的用途使用该项补助。二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产包括货币性资产和非货币性资产。比如，企业取得的财政拨款，先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款，行政划拨的土地使用权等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助， 比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。此外， 还需说明的是， 增值税出口退税也不属于政府补助。 根据相关税收法规规定对增值税出口货物实行零税率， 即对出口环节的增值部分免征增值税， 同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增

4、值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质， 增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金， 不属于政府补助。二、政府补助的主要形式随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织协定（ wto ）有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。 比如， 对粮、 棉、 油等生产或储备企业给予的定额补助， 这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市， 售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。 再如， 为了环境保护， 政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策， 返还的税款专项用于环保支出。 实际工

5、作中，政府补助通常为货币性资产形式的， 如财政拨款、财政贴息和税收返还， 也存在非货币性资产形式的情况。（一）财政拨款财政拨款是指政府为了支持企业而无偿拨付的款项。为了体现财政拨款的政策引导作用， 这类拨款通常具有严格的政策条件， 只有符合申报条件的企业才能申请拨款； 同时附有明确的使用条件， 政府在批准拨款时就规定了资金的具体用途。 比如， 财政部门拨付给企业的粮食定额补贴，鼓励企业安置职工就业的奖励等均属于财政拨款。（二）财政贴息财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展， 根据国家宏观经济形势和政策目标， 对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。 财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某个综合

6、性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等，也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。（三）税收返还税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返（退） 、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除了税收返还之外， 税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额 等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但政府并未直接向企业无偿提供资产，因此不作为政府补助准则规范的政府补助处理。（四）无偿划拨非货币性资产属于无偿划拨非货币性资产的情况主要有无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等。 实务中这种情况已经很少。需要说明的是，政府补助体现为以上几

7、种形式，但并非所有这些形式的经济支持均属于政府补助准则规范的政府补助，应严格按照政府补助的定义来界定。三、政府补助的分类根据政府补助准则规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政 府补助，这是因为两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同， 从而在具体账务处理上存在差别。（一）与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助， 是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府 补助。这类补助一般以银行转账的方式拨付，如政府拨付的用于企业购买无形资产的财政拨款、政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给与的财政贴息等，应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计

8、量。在很少的情况下，这类补助也可能表现为政府向企业无偿划 拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计 量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（即 1元）计量。（二）与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类补助通常以银行转账的方式拨付， 应当在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量。只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定

9、产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。第二节政府补助的会计处理从理论上讲，政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所 补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息。一、与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企

10、业以后期间费用或损失的， 在取得时先确认为递延收益， 然后在确认相关费用的 期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的， 取得时直接计入当期营业外 收入。企业在日常活动中按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量， 借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营 业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷 记“营业外收入”科目。【例16 1】a储备粮企业（以下简称 a企业），20x7年实际粮食储备量1.5亿斤。

11、根据国家有关规定，财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0.039元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20 x7年1月10日，a企业收到财政拨付的补贴款。a企业的账务处理如下：（1） 20x7年1月1日，a企业确认应收的财政补贴款：借：其他应收款5850000贷：递延收益5850000借：银行存款贷：其他应收款(3) 20x7年1月，将补偿1 月份保管费的补贴计入当期收益：（2） 20x7年1月10日，a企业实际收到财政补贴款:58500005850000借：递延收益贷：营业外收入1950000195000020 x7年2月和3月的分录同上。【例162】b粮食企业(以下简称 b企业)为购买储备

12、粮于 20 x8年3月从国家农 业发展银行贷款 3600万元，同期银行贷款年利率为 6%。自20 x8年4月开始，财政部门 按有关规定于每季度初，按照 b 企业的实际贷款额和贷款利率拨付给b 企业贴息资金。b 企业的账务处理如下：(1) 20 x8年4月，实际收到财政贴息54万元时：借：银行存款 540000贷：递延收益540000(2)将补偿20 x8年4月份利息费用的财政贴息18万元计入当期收益：借：递延收益180000贷：营业外收入 18000020 x7年5月和6月的分录同上。【例 16 3 】 c 企业生产一种先进的模具产品， 按照国家相关规定， 该企业的这种产品适用增值税先征后返政

13、策，按实际缴纳增值税额返还70%。20x7年1月，该企业实际缴纳增值税额150万元。20x7年2月，该企业实际收到返还的增值税额105万元。c 企业实际收到返还的增值税额时，账务处理如下：借：银行存款 1050000贷：营业外收入 1050000企业取得针对综合性项目的政府补助， 需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关 的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助, 视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。【例1641a公司20x6年12月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于20x6年1月启动数字印刷技术开发项目，预计总

14、投资 360万元、为期3年，已投入资金120万元。项目还需新增投资 240万(其中，购置固定资产 80万元、场地租赁 费40万元、人员费100万元、市场营销 20万元)，计划自筹资金120万元、申请财政拨 款120万元。20 x7年1月1日，主管部门批准了 a公司的申报，签订的补贴协议规定：批准a公司补贴申请，共补贴款项 120万元，分两次拨付。合同签订日拨付60万元，结项验收时支付60万元。(如果不通过验收，则不支付第二笔款项)a公司的账务处理如下：(1) 20 x7年1月1日，实际收到拨款 60万元：借：银行存款600000贷：递延收益600000(2)自20 x7年1月1日至20 x9年

15、1月1日：每个资产负债表日，分配递延收益(假设按年分配)借：递延收益300000贷：营业外收入300000(3) 20x9年项目完工并通过验收，于 5月1日实际收到拨付 60万元：借：银行存款600000贷：营业外收入600000【例16 5】20 x7年9月，乙公司按照有关规定为其自主创新的某高新技术项目申报政府财政贴息，申报材料中表明该项目已于20x7年3月启动，预计共需投入资金 2000万元，项目期2.5年，已投入资金 600万元。项目尚需新增投资1400万元，其中计划贷款800万元，已与银行签订贷款协议，协议规定贷款年利率6%,贷款期2年。经审核，20 x7年11月政府批准拨付乙公司贴

16、息资金70万元，分别在20 x8年10月和20 x9年10月支付30万元和40万元。乙公司的账务处理如下：（1） 20x8年10月实际收到贴息资金30万元：借：银行存款 300000贷：递延收益300000（2） 20x8年10月起，在项目期内分配递延收益（假设按月分配）借：递延收益25000贷：营业外收入 25000（3） 20x9年10月实际收到贴息资金40万元：借：银行存款 400000贷：营业外收入 400000二、与资产相关的政府补助企业取得与资产相关的政府补助， 不能全额确认为当期收益， 应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。 也就是说， 这类补助应当先确认为递延收益， 然

17、后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式， 企业应当在实际收到款项时， 按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程” 、“研发支出” 等科目归集， 完成后转为固定资产或无形资产。 自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时， 按照长期资产的预计使用期限， 将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废

18、等） ，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。【例16-6 20x1年2月，甲企业需购置一台环保设备，预计价款为500万元，因资金不足，按相关规定向有关部门提出补助210万元的申请。20x1年3月1日，政府批准了甲企业的申请并拨付甲企业210万元财政拨款（同日到账）。20 x1年4月31日，甲企业购入不需安装环保设备， 实际成本为480 万元， 使用寿命 10 年， 采用直线法计提折旧 （假设无残值)。20x9年4月，甲企业出售了这台设备，取得价款120万元。(假定不考虑其他因素)甲企业的账务处理如下：（4） 20x1年3月1日实际收到财政拨款，确认政府补助：借

19、：银行存款 2100000贷：递延收益2100000（5） 20x1年4月31日购入设备：借：固定资产 4800000贷：银行存款4800000(3)自20x2年5月起每个资产负债表日(月末)计提折旧，同时分摊递延收益：计提折旧：借：管理费用 40000贷：累计折旧 400000分摊递延收益(月末)：借：递延收益17500贷：营业外收入 17500(4) 20 x9年4月出售设备，同时转销递延收益余额：出售设备：借：固定资产清理960000累计折旧 3840000贷：固定资产4800000借：银行存款 1200000贷：固定资产清理960000营业外收入240000转销递延收益余额：借：递延收益420000贷：营业外收入420000【例167】 20x7年1月1日，乙企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限 2 年，年利率为6% 。当年 12 月 31 日，乙企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500 万元给与乙企业年利率3% 的财政贴息，共计30 万元，分2次支付。20 x8年1月