企业纳税自查自审方法aig

1、企业纳税自查自审方法 aig贺志东 讲授使用声明本资料受中华人民共和国著作权法爱护；仅供此次培训研修活动参会 人士学习、研究之用，不作决策建议或执法依据。一样不向学员发放（拷 贝）；获得本资料的个不单位和个人，不得以任何形式传播和作为商业用途 （否则将受到法律追究 ）。部分内容有调整、更新的，以课堂讲授的为准。上海智董商务有限公司法律事务部、专家秘书处第一模块 纳税自查基础知识一、什么是纳税自查？纳税自查是纳税人、扣缴义务人按照国家税法规定，对自己履行 纳税义务、扣缴税款义务情形进行自我审查的一种方法。（ 1）对比税法规定，纳税人对自己是否正确明白得税法、差不多 做到依法纳税进行自我检查，是确

2、保严格履行税法规定义务、防范纳税风 险的一种形式；（2）通过自查，发觉对会计处理与税法的差异是否进行正确纳税调整；（3）通过自查，发觉有无多缴、提早缴纳税款、应退（免、返）未及 时足额退（免、返）税款、不恰当地被加收了滞纳金、罚款等现象，以充 分爱护自身的合法权益；（4）通过自查，发觉纳税治理中的漏洞、薄弱环节、不足之处，如本 可通过精心安排不违法避税、合法节税的却没有好好把握；等等。二、纳税自查有哪几种形式？（一）日常纳税自查（二）专项稽查前的纳税自查（三）汇算清缴的纳税自查三、纳税自查的几个步骤（一）学习国家财税法律、法规、规章及其他规范性文件，熟悉有关 财会制度（二）收集和整理有关的纳税

3、资料（三）研究分析企业的生产经营和财务、 会计治理等情形， 对比税法检查第二模块自查是否多交了税案例以整体资产置换为例，自查是否多交了税1、在“国税发2000118号”文中对整体资产置换的企业所得税计税处 理规定为：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允 价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得 税处理，并按规定运算确认资产转让所得或缺失。2、然而，在整体资产置换交易中，如果作为资产置换交易补价的货币 性资产占换入总资产公允价值不高于 25 %的，经税务机关审核确认，资产 置换双方对换出资产能够均不确认资产转让的所得或缺失，同时，置换双 方对换入资产应以

4、换出资产原账面净值为基础确定，具体方法是按换入各 项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产 置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和 为基础，确定换入资产的成本，作为以后进行税前扣除时折旧、摊销或结 转成本的依据。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资 产的账面净值扣除补价，作为换入资产计税成本确定的基础。3、在“国税发200345号”文中补充规定：符合国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税咨询题的通知（国税发2000118号）和国 家税务总局关于企业合并分立业务有关所得

5、税咨询题的通知（国税发2000119号），暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、 合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让 或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应 纳税所得。4、值得注意的是，“国税发2000118号”文中将整体资产置换定义为： “一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。”那个地点的分支机构必须是独立核算的，否则不管交易补价 如何，也要视为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资 产的经济业务进行所得税处理

6、，这就可能与会计核算的结果产生较大差异， 产生复杂的纳税调整，置换双方需建立系统、完整的纳税调整台账对该时 刻性差异的发生和转回情形予以记录。案例 西安天利公司与长春顺捷集团评估基准日的资产的有关资料 如表 1 所示。表 1 单位：万元西安天利公司置换前资产情形 长春顺捷集团置换前资产情形项目账面价值评估价值项目账面价值评估价值存货420490存货340570长期股权投100190长期股权投180210资资固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10001350西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整 体资

7、产置换，差价 120 万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利 公司。西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到 了补价，且补价占公允价值为120宁1 470=8. 16%，小于25%，能够享受 免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的增值，进而确定 整体资产置换过程中的应纳税所得额。收取补价部分的实际成本为97. 96(120X 1 200-1 470)万元，增值为22. 04(120X 270- 1 470或120 97. 96)万元，此数额应调增应纳税所得 额。表 2 单位：万元西安天利公司置换后资产情形长春顺捷集团置换后资产情形项目置换后资产计税项目置换

8、后资产计税成本成本存货46531存货37333长期股权投资17143长期股权投资14476固定资产26939固定资产45715无形资产19591无形资产14476总资产110204总资产1120第三模块 自查是否提早交了税案例 要幸免被“视同销售”而提早课税 某公司组织纳税自查时发觉，当地税务机关要求对凡企业出厂移送各 地分公司的物资，均在移送当天运算并申报增值税销项税额。但各地分公 司可能要过一段时刻才真正实现对外销售给客户，一段时刻后才有可能部 分或全部收回货款和税金，如此导致企业本部提早垫付了资金。请咨询：（1）税务机关的这种做法是否正确，是否侵犯了纳税人的合法权益？（2）对纳税自查出的

9、以上咨询题，有什么方法幸免提早交税？分析A 企业生产销售物资，其物资移送方式为：由 A 企业将生产出的产品 运送到全国各分支机构，并开具增值税专用发票，再由全国各分支机构将 物资销往各客户，并由分支机构开具向所在地税务机关购买的发票和收取 的货款，货款先入分支机构银行帐户，然后汇往 A 企业。从产品出厂到客 户，由于多方面缘故周期约三个月的时刻。假定 A 企业 2004 年元月份将物资移送至各分支机构。物资价款 1000 万元，销售成本 700 万元，增值税税率为 17。 4月份各分支机构将此批 物资销售至客户价款 1100 万元（即最终销售价 ），销售成本 1000 万元，增值 税税率为 1

10、7。依据增值税暂行条例实施细则第四条第三款：设有两个以上机构 并实行统一核算的纳税人，将物资从一个机构移送其他机构用于销售，应 视同销售物资。因此 A 企业做如下会计处理：1、2004 年元月将物资移送至各分支机构：借：应收账款 -分支机构1170（万元，下同）贷：主营业务收入 应交税金 -应交增值税 （销项税额 ） 2、同时转销售成本： 借：主营业务成本 贷：库存商品 -A 企业1701000700700各分支机构作如下会计处理：1、2004 年元月收到物资及专用发票 借：库存商品 -分支机构 应交税金 -应交增值税 （进项税额 ） 贷：银行存款 （应对账款 ）- 分支机构10002、200

11、4年 4月销售物资借：应收账款（银行存款）-XX客户170117012871100187贷：主营业务收入应交税金 -应交增值税 （销项税额 ）100010003、同时转销售成本 借：主营业务成本 贷：库存商品 -分支机构A 企业在物资出厂时运算并申报了增值税销项税额，但三个月后才有 可能收回货款和税金，因此提早垫付了资金。能否合法地使收回货款与运 算销项税额同步进行呢 ?方法 仍按本例数据 A 企业会计处理如下：1、2004 年元月物资发往各分支机构时：借：库存商品 -分支机构700贷：库存商品 -A 企业7002、2004年 4月分支机构销售物资时，按照分支机构报送的销售清单：借：应收账款（

12、银行存款）-XX客户1287贷：主营业务收入1100应交税金 -应交增值税 （销项税额 ）1873、同时转销售成本：借：主营业务成本700贷：库存商品 -分支机构700各分支机构只做物资收、付、存仓库保管账，不做会计账务处理。企业可按照自身经营情形和有关税收政策选择物资移送核算方式，本 例中选择按国税发 1998137 号文件的规定核算，可合法推迟纳税义务发生时刻，延缓增值税的交纳时限，是减少资金占用，加速资金周转，减少利 息支出的一项切实可行的措施。总、分支机构之间物资移送咨询题可供选择的实务避税法（1）第一种方法 异地分支机构不向购货方开票，不向购货方收款。（2）第二种方法 改变存货所有权

13、及流转路径，变“总机构向非独立核算的分支机构移 送自有货品用于销售”为“独立核算”的分支机构购料托付加工、收回成 品设仓自管或托付总机构有偿保管再行销售。（3）第三种方法借鉴财务治理中现金日常操纵的集中银行法,以资金结算网络方式收取货款集中银行（Concentration Banking）是指通过设置多个策略性的收款中 心（Collection Center）来代替通常在公司总部设置的单一收款中心，以加 速帐款回收的一种方法。其目的是缩短从顾客寄出帐款到现金收入企业帐 户这一过程的时刻。为加大对企业集团分支机构资金的治理，提升资金运转效率，能够与 企业集团总机构所在地金融机构签订协议建立资金结

14、算网络，以总机构的 名义在全国各地开立存款账户（开立的账户为分支机构所在地账号，只能 存款、转账，不能取款） ，各地实现的销售，由总机构直截了当开具发票给 购货方，货款由购货方直截了当存入总机构的网上银行存款账户。由于纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各 地向购货方收取销货款，由总机构直截了当向购货方开具发票的行为，不 具备国家税务总局关于企业所属机构间移送物资征收增值税咨询题的通 知规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一， 其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。第四模块自查是否存在纳税风险？是否存在纳税治理漏洞、隐患、薄弱环节、不足之处？办税

15、人员在处理涉税事务时，应当注意防范和降低纳税风险，例如，正确明白得、执行国家税收政策，研究税收政策走势以趋利避害，对企业 签约、同意财产抵押、质押过程中涉税风险高度关注，被稽查时防止公司 商业隐秘被泄露，严格遵守税收法律等。一、纳税风险的概念二、了解税收法律责任，对比税法自查三、行使好保密权 幸免因税务检查而泄露公司商业隐秘（一）有关人员未按税收征收治理法规定履行保密义务应承担法 律责任税收征收治理法第八十七条规定： “未按照税收征管法规定为 纳税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直截了当负责的主管人员和其他 直截了当责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。 ”税收征管法在税务检查一章

16、中规定税务机关有权依法检查纳税人、 扣缴义务人的会计账簿、生产经营场所、有关文件资料、商品物资和其他 财产、存款账户和储蓄存款，能够记录、录音、录像、照相和复制。据此，税务机关能够经合法途径了解到纳税人和扣缴义务人的商业隐 秘，然而要依法为纳税人和扣缴义务人保密，如果违反规定将所知悉的被 检查人的隐秘泄露给他人，即构成对被检查人合法权益的侵害。为了爱护被检查人的合法权益，加大对税收违法行为的监督， 税收征 管法规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。 并规定税务机关及其派出的税务检查人员有责任为被检查人和检举人保 密，这是法定的义务。（二）税务机关必须为纳税人、扣缴义务人的

17、保密的情形和保密范畴税收征管法第八条第二款规定：税务机关应当依法为纳税人、扣 缴义务人的情形保密，然而没有规定到底应当为纳税人、扣缴义务人的哪 些情形保密。税收征管法实施细则 第五条对此作了必要的补充规定： “税 收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情形，是指纳税人、扣 缴义务人的商业隐秘及个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不 属于保密范畴。”一样认为，要求保密权的内容包括两个方面：一是纳税人的商业隐秘， 包括纳税人的银行账号、生产经营、金融、财务状况等；二是纳税人的个 人隐私，包括个人财产状况、婚姻状况等等。四、关于纳税人签订的合同、协议等涉税风险防范 企业应该从税收角度对合

18、同、协议中有关条款进行自查。 新税收征管法实施细则第三条第二款规定： “纳税人应当按照税收 法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、 行政法规相抵触的，一律无效。 ”即纳税人签订的合同、协议中与税法不一 致的内容是无效的，不受法律的爱护。五、对欠税人以其财产设定抵押、质押时，抵押权人、质权人应要求 税务机关提供有关欠税情形企业应从从防范纳税风险角度，对公司抵押、质押活动进行自查，并 利用好国家有关法律、政策。税收征管法第四十六条规定： “纳税人有欠税情形而以其财产设定 抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人讲明其欠税情形。抵押权人、质 权人能够要求税务机关提供有关的欠税

19、情形。 ”现实生活中，随着各种经济行为的持续增加，各种融资业务也持续进 展，许多纳税人财产大量地设置了抵押、质押，其中有些依旧在欠缴税款 的情形下用其资产进行抵押或质押的，这些纳税人既有以融资为目的，也 有以偷逃税为目的。既然法律确立了国家税收优先的原则，那么抵押权人、 质权人的权益又如何爱护呢 ?抵押权人、质权人因不了解纳税人存在欠税情 形而增加的风险如何样化解呢 ?为了爱护税源，爱护交易安全和当事人的合 法权益，应当要求欠税的纳税人在进行抵押或质押时向对方讲明自己的欠 税情形。本条的规定正是为解决这一咨询题而给欠税人设定了一项法律义务， 即纳税人有欠税情形而以其财产进行抵押、质押的，应当向

20、抵押权人、质 权人讲明其欠税情形。这确实是讲，一旦纳税人存在着欠税情形而又要以 其财产设定抵押、质押，纳税人必须主动向抵押权人、质权人讲明其欠税 情形。从抵押权人、质权人角度讲，作为抵押权人、质权人应当事先了解 纳税人的资信情形，考虑风险咨询题以后，再作是否提供担保的决定，这 是对抵押权人，质权人本身最差不多的要求。抵押权人、质权人不能强调 不了解纳税人欠税情形的客观理由，来规避甚至不承担风险。至于如何了 解纳税人的信用情形，则既能够采取自身调查的方法，也能够要求纳税人 提供有关情形，还能够要求税务机关提供有关纳税人的欠税情形。因此，与纳税人应当讲明其欠税情形的义务相对应，作为抵押权人、 质权

21、人的一项法定权益，抵押权人、质权人能够要求税务机关提供有关纳 税人的欠税情形而税务机关作为政府的职能部门，为爱护交易安全，爱护 抵押权人、质权人的合法权益，规范经济秩序、税收秩序，制造公平有序 的社会经济环境，则一方面有义务通过一定的方式对纳税人欠缴税款的情 形定期予以公告，另一方面也能够应抵押权人、质权人的要求提供纳税人 有关欠税的情形。六、自查对“税收陷阱”的防范案例 合同少了几个字，要多增税收负担 28 万元A 企业是一家既生产金属网架、钢结构房等金属产品，又具备工、民、 建三级建筑施工资质的综合性企业。通过 A 企业财务总监的介绍，某乡政府拟组织二次工业孵化园区建设 的招投标活动，招标

22、公告详细讲明了工程的内容，即在工业孵化园区安装 钢结构房；为该工业孵化园区进行“三通一平”等基建工程。 A 企业通过 认真考察和测算，认定以 600 万元的总造价能够一举中标。在 600 万元的 总造价中，生产安装钢结构房的造价为 400 万元，估量生产该产品的进项 税金为 60 万元，余下的 200万元为该工业孵化园区进行“三通一平”等基 建工程的劳务价款。A 企业按照以上分析，草拟了份承包合同，合同规定： A 企业以 60 0 万元的总造价承包该孵化园区的建设施工工程， 在不超过 180 天的时刻内 完成规定面积的钢结构房安装；完成“三通平”基建工程；要求工程质 量必须合格。点评 合同在税

23、收政策上并无违规现象， 但由于对现行政策把握不准 确，签订和履行如此的合同，企业将多缴纳税款，从而直截了当阻碍 A 企 业投资此工程项目的成本和收益。分析 缘故何在?如前所述， A 企业承担的任务包括两类：一 是安装 钢结构房；二是完成“三通一平”基建工程。由于钢结构房是 A 企业自己 生产并安装的，属于销售自产物资并提供增值税应税劳务，应缴纳增值税； 进行“三通一平”基建工程属于提供建筑业劳务，应该缴纳营业税。然而， 在A企业拟定的承包合同中，只明确了总造价，而没有细分安装钢结构房 和完成“三通一平”基建工程各自的价格和费用。因此， A 企业承包的那 个项目将按总造价缴纳增值税。关于纳税人销

24、售自产物资提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征 收流转税咨询题的通知 （国税发 2002117号）规定：纳税人以签订建设工 程施工总包或分包合同 （包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合 同 ） 方式开展经营活动时，销售自产物资、提供增值税应税劳务并同时提供 建筑业劳务 （包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业 ），同时符合以下 条件的，对销售自产物资和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税， 提供建筑业劳务收入 （不包括按规定应征收增值税的自产物资和增值税应税 劳务收入 ）征收营业税：（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工 （安装）资质。（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独

25、注明建筑业劳务价款。 凡不同时符合以上条件的，对纳税入取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准按照以上规定， A 企业尽管具备建筑业施工 （安装 ）资质，但由于没有在 建设工程施工承包合同中单独注明建筑业劳务价款，不符合分不征税的规 定。因此， A 企业所在地的主管税务机关将对其全部工程收入征收增值税。 按照前面所列资料可知，A企业应纳的增值税税额为42万元（600万元X 1 760 万元）。处理 A 企业要想减轻税负，就必须对此份合同进行修改。具体的修 改方法是在合同条款上单独注明：该工业孵化园区“三通平”等

26、建筑施 工的劳务价款为 200万元；生产安装钢结构房的造价为 400万元。随着工 程承包合同的修改，A企业增值税的运算与征收将发生变化。A企业应纳增值税额降低为8万元（400万元X 17% 60万元）;A企业增加营业税额6 万元（200万元X 3%） A公司承包此工程项目共计应纳流转税额的合计数为 14 万元。由上述运算能够看出， A 企业对工程承包合同的条款进行修改，将节 税 28 万元。（在工程中标、签订承包合同后，应及时向地税局提供主管国税局出具的A企业属于从事钢结构房生产单位的证明，地税局才会就 A企业提供的 建筑业劳务征收营业税。否则，地税局可能会要求 A 企业按 600 万元的总

27、造价缴纳营业税。 ）第五模块 自查涉税处理是否恰当， 以免带来税收利益缺失案例 企业间资金拆借的纳税自查 甲公司（母公司）和乙公司（全资子公司）是关联公司，乙公司于 2003年1 月 1 日向甲公司借款 500 万元，双方协议规定，借款期限一年， 年利率 10%， 乙公司于 2003年 12月 31日到期时一次性还本付息 550万元。乙公司实收 资本总额 600 万元。已知同期同类银行贷款利率为 8%，设金融保险业营业 税税率为 5%，都市爱护建设税税率为 7%，教育费附加征收率为 3%。分析 乙公司当年用“财务费用”账户列支甲公司利息 50 万元， 承诺税前扣除的利息为：600X 50% X

28、 8%=24（万元），调增应纳税所得额26 万元（50万24万）。假设乙公司 2003年利润总额 200万元，所得税税率 3 3%，不考虑其他纳税调整因素，乙公司当年应纳企业所得税额=（20026）X 33%=74.58（万元）。上述业务的结果是，乙公司支付利息 50万元，甲公司得到利息 5 0 万元，由因此内部交易，对甲、乙公司整个利益集团来讲，既无收益又无 缺失。然而，因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人，税法对关联 企业利息费用的限制，使乙公司额外支付了 8.58万元（26X 33%）的税款。而 甲企业收取的 50 万元利息还须按照“金融保险业”税目缴纳 5%的营业税 和相应的都市爱

29、护建设税以及教育费附加， 合计金额2.75万元50 X 5%X （1 7%3%）。对整个集团企业来讲，合计多纳税费 =2.75X （133%）8.58=10.42（万 元）。处理 企业能够采取如下三种纳税筹划方式：方案一：将甲公司借款 500万元给乙公司，改成甲公司向乙公司 增加投资 500万元。如此，乙公司就无需向甲公司支付利息，如果甲公司 适用所得税税率与乙公司相同，从乙公司分回的股息无需补缴税款。如果 甲公司所得税税率高于乙公司，乙公司能够保留盈余不分配，如此甲公司 也就无需补缴所得税。方案二：如果甲、乙公司存在购销关系，乙公司生产的产品作为 甲公司的原材料， 那么，当乙公司需要借款时，

30、甲公司能够支付预付账款 500 万元给乙公司，让乙公司获得一笔“无息”贷款，从而排除了关联企业 借款利息扣除的限制。方案三：如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料，那么，甲 公司能够采取赊销方式销售产品，将乙公司需要支付的应对账款由甲公司 作为“应收账款”挂账，如此乙公司同样能够获得一笔“无息”贷款。关于方案二和方案三，属于商业信用筹资。这是因为，关联企业 双方按正常售价销售产品，对“应收账款”或“预付账款”是否加收利息， 能够由企业双方自愿确定，税法对此并无专门规定。由于乙公司是甲公司 的全资子公司，甲公司对应收账款或预付账款不收利息，关于投资者来讲， 并无任何缺失。如果乙公司是甲公司的非全

31、资子公司，其情形又会如何样呢 ?甲公司为 了考虑其自身的利益，会对销货适当提升售价，实际上确实是把应当由乙 公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出，如果关联方企业之间不按 独立企业间业务往来收取或支付价款、费用，而减少应税收入或应纳税所 得额的，税务机关有权进行合理调整。因此，企业在采纳方案二和方案三 进行筹划时应当慎重行事。要正确明白得我国企业所得税税前扣除方法的规定，应当注 意下列咨询题：(1) 关于企业从关联方借款金额超过其注册资本 50%的，超过部分 的利息支出不得扣除，也不能资本化。(2) 关于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司 使用的，如能证明有关资金确系从金融机

32、构取得的贷款，可不作为关联方 贷款对待。(3) 从严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一个法人实体，不 属于关联企业的范畴。然而，如果总分机构符合独立纳税人条件，总、分 机构分不作为独立纳税人的， 总分机构之间发生的借贷款理应受到我国 企 业所得税税前扣除方法第三十六条规定的限制。案例 经查发觉，土地使用权价值转入所建筑的房屋、建筑物成本 如此做要多交税或引起不必要税收争议房产税的征税对象是房产， 按照国家税务总局 86财税地字第 008 号文 规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记 载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即 应以房屋原

33、价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税。因房产原值与土地使用权紧密有关，大部分业内人士对如何核算土地 使用权关注较大。无形资产准则 第 21 条规定：“企业进行房地产开发时， 应将有关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次 计入房地产开发成本。 ”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对 非房地产企业自行建筑自用的房屋同样适用。按照企业会计制度第 47 条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开 发或建筑自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊 销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入 开发成本；企业因利

34、用土地建筑自用某项目时，将土地使用权的账面价值 全部转入在建工程成本。如何使转入房产的土地使用权价值最小？ 财会200143号关于印发实施 企业会计制度 及其有关准则咨询题 解答的通知第九咨询规定： “执行企业会计制度前土地使用权价值作 为无形资产核算而未转入所建筑的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整， 其土地使用权价值按照企业会计制度规定的期限平均摊销。 ”一样企业在执行企业会计制度前差不多上执行行业会计制度，而 行业会计制度规定“各种无形资产应分期平均摊销” 。摊销无形资产时，借 记治理费用科目，贷记本科目。并未要求将土地使用权转入开发的房产价 值中，而无形资产准则自 2001年 1月1日

35、起暂在上市公司或股份有限 公司施行。因此一样企业在执行企业会计制度前，将土地使用权在无 形资产中核算并分期摊销，执行企业会计制度时，按照财会 200143 号文件的规定连续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的 房产价值中，如此处理，就能够使计入房产原值的无形资产价值为零。案例 某公司账面土地使用权价值 2000万元，剩余摊销年限 30 年， 开发的房产成本4000万元，使用年限30年，假定房产余值二房产原值X (1 30%)。税务机关对该公司征税时，按 6000X( 1-30%)x 1.2%X 30=1512万 元计征房产税(无形资产准则规定将土地使用权转入房产价值) 。征、 纳双

36、方在此纳税咨询题上发生争议。处理 若执行财会 200143号文件时，不将土地使用权计入房产原 值，共计征房产税：4000X( 1-30%)x 1.2%X 30=1008万元。少纳房产税： 1512-1008=504万元。资料关于计入固定资产价值的土地使用权的会计与税务处理咨询：我们公司聘请的一家会计师事务所给我们提交的一个纳税 筹划方案指出，在执行新企业会计制度时，应按照财会 200143号文 件的规定连续将土地使用权在无形资产中核算并摊销，不转入开发的房产 价值中，如此处理就能够幸免使土地使用权计入房产原值在缴纳土地使用 税后又要重复缴纳房产税。我们公司的税务律师讲，不但如此，关于执行 新企

37、业会计制度后“转入固定资产的土地使用权”的所得税税前扣除 咨询题税法还没有规定。确实如此吗？关于您提到的以上咨询题，我们分不从会计和税务处理两个方面 作以下分析，仅供参考：一、关于计入固定资产价值的土地使用权的会计处理无形资产准则第 21 条规定：“企业进行房地产开发时，应将有关 的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地 产开发成本。”该规定不仅适用于房产开发企业开发的商品房，对非房地产 企业自行建筑自用的房屋同样适用。按照企业会计制度第47 条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建 筑自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分

38、期摊销。房 地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成 本；企业因利用土地建筑自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转 入在建工程成本。”关于印发 实施企业会计制度及其有关准则咨询题解答 的通知第 九咨询（财会200143 号）规定：“执行企业会计制度前土地使用权价值 作为无形资产核算而未转入所建筑的房屋、建筑物成本的公司，可不作调 整，其土地使用权价值按照企业会计制度规定的期限平均摊销。 ”当在建工程完工转入固定资产后，如何计提固定资产折旧呢 ?我们认 为，在会计核算中运算此类房屋建筑物的折旧时，应实行“房地分离” ，分 不按不同的年限运算各自折旧额。当房屋建筑物的折

39、旧期满后，由于土地 使用权的年限一样长于房屋建筑物的折旧年限，故将土地使用权保留在账 面连续计提“折旧”。如果房屋建筑物报废，则将土地使用权的“折余账面 净值”转入无形资产核算，在剩余年限进行摊销。二、关于计入固定资产价值的土地使用权的税务处理 在那个地点，我们要紧探讨一下其涉及的企业所得税、房产税和城镇 土地使用税咨询题。（一）企业所得税 有的同志提出，关于转入固定资产的土地使用权的税前扣除，税法中 也可比照上述会计处理规定具体的方法。我们认为，这种观点有待商榷。事实上，对计入固定资产价值的土地 使用权的税务处理（包括入账价值的确定、税前扣除） ，完全能够按照现行 的企业所得税、外商投资企业

40、和外国企业所得税有关规定进行处理即可， 并非税法“对此尚未有规定” 。（二）房产税、城镇土地使用税 有的同志认为，企业拥有的土地使用权应缴纳城镇土地使用税。如果 土地使用权的价值转入固定资产，则显现了一个房产税的咨询题，因为房 产税是以自用房产的原值为基础从价计征的。如此一来，仅仅由于会计核 算方法的改变，使得同一项财产被两次课征财产税，显失公平。我们认为， 这种观点同样值得商榷， 其没有考虑现行税法中对 “房产”、 “房屋”概念的界定与其他学科、领域的差异。我们来看一下以下法律依 据：（1）中华人民共和国房产税暂行条例 （1986-9-15国发198690 号） “第三条 房产税按照房产原值

41、一次减除 10%至 30%后的余值运算缴 纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。 ”（2）财政部税务总局关于房产税若干具体咨询题的讲明和暂行规定（ 1986-9-25财税地19868 号）“十五、关于房产原值如何确定？房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中 记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时， 应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。 ”（3）财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务咨询题的讲 明与规定

42、（1987-3-23财税地19873 号）“一、关于房产的讲明房产是以房屋形状表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构 （有墙 或两边有柱 ），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、 居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各 种油气罐等，不属于房产。按照总局 （86）财税地字第 008 号文规定，房产原值是指纳税人按照会 计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。 因此，凡按会 计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定 比例后作为房产余值计征房产税

43、；没有记载房屋原价的，按照上述原则， 并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。 ”（4）中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（1988-9-27 国务院令第 17 号公布）“第三条 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，按 照规定税额运算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府 按照实际情形确定。”由上可见，税法并没有对计入固定资产价值的土地使用权重复征税 （即 可不能对其征收了城镇土地使用税后又再次将其作为房产原值的组成部分 征收房产税）。第六模块自查是否巧妙利用好了税收优待政策？ 是否对涉税开支事先有合理规划？案例 技术开发费用少了不行，多了也不行 某

44、企业 2000 年度技术开发费用为 100万元，年应纳税所得额为 1 000 万元，2001年度技术开发费用为 108万元，年应纳税所得额为 1 200 万元。 该企业2 000、2001年应纳所得税额为1 000 X 33% + 1 200X 33% =726 （万元 ），税后利润合计为 1 0001 200726=1 474（万元）。自查处理 如果企业事先适当调整技术开发费用， 则既可不能阻 碍企业的生产经营，又能够取得一定的税收利益。假设企业在 2001 年度将 技术开发费用提升至 120万元，年应纳税所得应该为 1 1 88万元，因其增 长幅度超过10%，能够抵扣应纳税所得额120X

45、50% =60（万元），企业2002 年度应纳税所得额即为 1 128万元。通过调整，企业 2000、 2001 年应纳所得税额为 1 000 X 33%+ 1 12 8 X 33% =702.24（万元），税后利润为 1 000+ 1 188 702.24=1 485.76 （万 元）。相比之下，后一种方式既增加了企业的技术开发费用 （12万元）又提升 了企业的税后利润 （1 1 .76万元） ，可谓一举两得，而且这种调整是完全合法 的，也是符合国家税收政策意图的。第七模块自查对纳税筹划空间是否利用好了？案例 企业库房出租的纳税筹划空间您利用了吗？ 某商业企业的库房大量闲置。近年来，部分闲置

46、的库房用于出租，然而，租赁过程的税负高达17.5%，企业负担过重，有什么方法能够节 约税款？营业税暂行条例第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税， 适用税率相同，均为5%； 房产税暂行条例及有关政策法规规定：租赁 业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税按照房产余值1.2%运算缴纳，即：应纳税额=房产原值X（1 30%）X1.2%（注： 房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不同） ；房产用于租赁的， 其房产税按照租金收入的12%运算缴纳，即：应纳税额=租金收入金额 X12%。以该公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为1 6 0 0万元， 年租金收入为3 0 0万元。租金收入

47、应纳税额合计为 52. 8万元。其中： 应纳营业税= 3 0 0 X 5 %=15（万元）；应纳房产税= 3 0 0 X 1 2 % = 3 6（万元）。应纳印花税=300X 1%。=0.3 （万元）；应纳城建税、教育费 附加=15X（7% +3%）=1.5（万元）。筹划 如果年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，连续利用库房 为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备 保管人员，为客户提供2 4小时服务。假设提供仓储服务的收入约为3 0 0万元，收入不变，其应纳税额为2 9.9 4万元。其中：应纳营业税= 300X5%=15（万元）；应纳房产税=1600X（130

48、 %）X 1.2%=13.44（万元）；应纳印花税=300X 1% =0.3 （万元）；应纳 城建税、教育费附加=15X（7% +3%）=1.5（万元）。合计应纳 税额为 30. 24 万元。两项比较，能够看出，库房仓储比房屋租赁每年节税22.56万元， 即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣 除保管人员的工资费用、办公费用仍能够节余十多万元。长此以往，则成 效更好。此次纳税筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需 要，同时又达到了节税的目的。另外，需要注意的是，收入性质的转化必 须具有真实性、合法性，同时能够满足客户的利益要求。案例 大宗房产交易是否运用好纳

49、税筹划技巧？ 2004年3月20日，甲公司（房地产开发企业）和乙公司达成协议，将甲 公司在某省会都市开发的一处房地产销售给乙公司，该房地产的账面价值（相应成本）为 5000万元，销售价为 10000万元，假设土地增值税的扣除 项目金额为 6000 万元，都市爱护建设税率为 7%，契税税率为 3%。 纳税筹划税负分析 （一）甲公司应缴纳的各税 甲公司应缴纳的各税如下：1营业税（销售不动产）10000X 5%=500万元；2. 都市爱护建设税500X 7%= 35万元；3. 教育费附加 500X 3%= 15万元；4. 印花税（产权转移书据）10000X 0.05%= 5万元；5. 土地增值税：增

50、值额超出扣除项目金额的比率为 （100006000）6000= 66. 67。应缴纳的土地增值税：4000X 40%6000 X 5%= 1300万元。6. 企业所得税 （10000-5000-500-35-15-5-1300）X 33% =1143.45 万元 以上甲公司共应缴纳税款为 2998.45万元。（二）乙公司应缴纳的各税乙公司应缴纳契税为10000X 3% = 300万元；印花税10000X 0.05%=5 万元。以上乙公司共应缴纳税款为 305万元。（三）甲、乙公司合计应缴纳的各税2998.45万元+305万元=3303.45万元 纳税筹划技法 甲公司将该处房产作为投资和乙公司的

51、股东公司丙（或乙公司的全资 子公司）合资成立丁公司，丙公司以较少的资金入股，甲公司绝对控股。 然后甲公司将自己在丁公司的全部股权以10000万元的价格转让给乙公司。第一、二环节总计应纳税 1958.3510=1968.35（万元）可见，通过以上的筹划， 整个房地产交易能够节约税金 3303.451968.35=1335.1（万元）。案例 什么缘故要错误选择合并方式呢？甲公司为了扩大经营规模，欲以 2002年 12月31日为合并基准日合并 乙公司。乙公司目前净资产的账面价值为 500 万元，计税成本为 530 万元， 评估确认值为 810万元，尚有 2000 年度及 2001年度未补偿的生产经营

52、亏 损额 90 万元。甲、乙公司的企业所得税税率均为 33。那个地点，有一点需讲明，乙公司计税成本高于账面价值的缘故 是：在合并基准日前两年乙公司购入的一台设备原值为150 万元，会计核算中的折旧年限为五年，假定不考虑净残值，则会计上已累计提取折旧 60 万元，合并日账面价值为 90 万元；税法规定的最短折旧年限为十年，每年 应提取折旧 15 万元，前两年税前扣除的折旧费应为 30万元，前两年已调 增应纳税所得额 30 万元，合并日该设备的计税成本为 120万元。现可供选择的企业合并方案有： 方案一：现金购并。甲公司支付给乙公司的收购价款中包括：现 金 700 万元，有价证券 30 万元，其他

53、资产折合 80 万元，合计 810 万元。 明显，这一方案应作“应税合并重组” 。方案二：甲公司以 115万股股票（面值 1元/股，公允价值为 805万 元）、外加 5 万元现金支付给乙公司的股东，同时注销乙公司股东在乙公司 的股份。甲公司合并基准日的净资产公允价值为 3 195 万元，合并后甲公 司净资产公允价值达到 4 000（8103 1955）万元， 2003、 2004年度估量 可能实现应纳税所得额 248 万元和 300万元。由于非股权支付额占支付股 票的票面价值为：5宁115=4.35%，小于20%，故该方案可申请“免税合并 重组”。为减轻税收负担，经查发觉该公司采纳方案一。（

54、1 ）补亏如果合并双方选择“免税合并重组” ，合并基准日为 2002年12月31 日，乙公司未补偿亏损 90万元由合并后的甲公司补偿，其中，在 2003年 度估量可补偿：248 X 810+ 4 000=50（万元），在2004年度估量可补偿亏损的所得为：300X 810-4 000=60.75（万元），故尚未补偿的亏损40万元可全部得到补偿。由于要比较资金的时刻价值，故需设定折现利率，现设为 5%。因补亏而抵减税额的现值为：P=Fn/（1 + i） x 33%=50/（1 + 5%） + 40/ （1 + 5% ）2 x 33%=（50x 0.952）（40x 0.907）x 33%=27.

55、6804（万元）在方案一“应税合并重组” 下，未补偿亏损 90 万元可一次性补偿， 其抵减的税额的现值为 297万元。就此而言，“免税合并重组”在补亏方面丧失的货币时刻价值为：29.7-276804=20196（万元）。（2）递延纳税 另一方面，“应税合并重组”下对被合并企业视为转让全部资产所产生的税额为：（810-530）x 33% =92.4（万元）。在“免税合并重组”下作递延纳税，若甲公司对被合并资产隐含的增值按十年期进行综合调整，则其 以后应交企业所得税税额的年金现值为 （设年金系数为 A（n ， i）：P=Bx A（n,i） x 33%=（810 530）-10 x 7.721 x

56、33%=71.342（万元）就此而言，“免税合并重组”获得的货币时刻价值为：92.471.3420=21.058（万元）。上述正、反两种因素相互抵消后， “免税合并重组”共获得货币时 刻价值为 19 0384元，故在不考虑其他情形下，以此方案为优。点评例 天华集团资产重组方案，自查一下，是否选对了？ 地处市区的山东天华集团是一家经营房地产、餐饮业的企业集团，由 于近期生产经营效益不错，集团推测今后几年的市场需求还有进一步扩大 的趋势，因此预备扩展经营规模。离天华集团不远的 M 饭店是其物色的目标之一。 M 饭店由于经营治理不善正处于严峻的资不抵债状态，差不多无 力经营，经评估确认其资产总额为 4 000 万元，其负债为 6 000 万元，但 M 饭店的房产正是天华集团所需的，其原值为 1 400 万元，评估值为 2 00 0 万元。天华集团经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制,与 M 饭店双方协商，形成了关于资产重组的 3 种可行方案：方案 1：天华集团以现金 2 000 万元直截了当购买 M 饭店的房产， M 饭店宣告破产。方案 2：天华集团以承担全部债务的方式整体并购 M 饭店。方案 3：M 饭店第一以房产的评估价值 2 000 万元注册