管理会计7-作业成本与作业成本管理

1、第7章 作业成本法与作业管理,作业成本法(ABC) 作业管理(ABM),7.1.1 作业成本法的产生背景 7.1.2 作业成本理论的发展 7.1.3 作业成本法的基本原理 7.1.4 作业成本法计算举例 7.1.5 作业成本法与传统成本法的比较,7.1 作业成本法,引导案例,PM公司是一家汽车零配件的制造商。20世纪80年代的大部分年份，PM公司一直处于亏损状态。虽不是巨额亏损，但毕竟这种状况持续下去会慢慢地侵蚀PM公司的财务状况。到了1987年，PM公司的管理层终于认识到这种状况的严重性。如果再这样持续下去，PM公司搞不好就要关门。 PM公司拥有三条产品线，每条产品线，每条产品线各展其销售量

2、的1/3。大部分的重型印模配件是销往一个汽车制造商，而其他的印模和车体外装产品主要销往其他两个汽车制造商。PM公司采用直接人工分配制造费用。,1987年中期，PM公司预计当年亏损50万美元。当时，PM公司的产品成本计算表明，三条产品线每年的亏损额都在13.8万20.2万美元之间。尽管有了这些数据，PM公司的领导层还是难以接受这样的事实。于是，PM公司与某个单位签署了合同，对各产品线进行重新评估。 在重新评估中，采用作业成本计算制度对PM公司的三条产品线获利能力重新分析。分析结果表明：重型印模配件每年亏损110万美元，而其他的印模和车体外装产品线每年分别获利10万美元和50美元，绝不是三条产品线

3、都亏损！1987年圣诞期间，PM公司停止了重型印模配件产品线，1988年，PM公司开始盈利。当年末，业主将PM公司卖给一家上市公司。,PM公司为什么会出现如此的困境？相关的成本信息在企业经营管理决策中有何作用？ 以PM公司的素材为例，从企业战略定位和产品获利能力诊断的角度，进一步讨论作业成本计算与传统成本计算的差异。,思考,7.1.1 作业成本法的产生背景,传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。 20世纪70年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本结构发生巨大变化制造

4、费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。 先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JIT）、弹性制造系统（FMS）、物料需求计划（MRP）、企业资源计划（ERP）、全面质量管理（TQM）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。,在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象： 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用； 分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）； 忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传统成

5、本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。,7.1.2 作业成本理论的发展,1941年，时任田纳西河谷管理局主计长、会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授在会计评论杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。 第二位研究“作业会计”的是乔治斯托布斯（George .J. Staubus）教授。1971年乔治斯托布斯教授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。 直到20世纪80年代末90年代初，美国芝加哥大学的罗宾库珀（Robin Cooper）和哈佛大学的罗伯特卡普兰（R

6、obertSKaplan）首次明确提出了作业成本法（Activity-Based Costing，简称为ABC）这一概念，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。,7.1.3 作业成本法的基本原理,基本原理：作业消耗资源，成本对象耗用作业；作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。 基本步骤：首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品（或其他成本计算对象如服务、客户等）分配。这样，许多传统成本制下被认为是不可追溯的成本，在作业成本

7、下就能转变成为可追溯成本，从而使间接费用的分配更为合理，产品成本更为准确。,1）作业成本法的基本概念,作业 成本动因,作业的含义：作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。 如：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。,Cooper于1990年将作业按作业水平的不同，分为： 单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等。其成

8、本与产量成比例变动。 批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。 产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。 维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。,传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。, 成本动因,成本动因

9、（Cost Driver）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。 一项成本可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。 分类 资源动因 作业动因, 资源动因,资源动因（Resource Driver）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。 例：假定质量检验部门有两大资源消耗10万元的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验

10、员的薪酬的资源动因。, 作业动因,作业动因（Activity Driver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。 举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。, 资源动因与作业动因的区别和联系,区别： 资源动因连接着资源和作业，把资源分配到作业用的动因是资源动因； 而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。 联系： 作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。,2）作业成本法的基本思想,作业成本法并不是对传统

11、成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。 作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。 作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相同。,2）作业成本法的基本思想,3）作业成本法的基本步骤,（1）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库 （2）将企业经营流程划分为各项作业 （3）分配资源成本 确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。 确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业

12、的每一种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。 开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。, 选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。 确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。 统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。 计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。 作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。,3）作业成本法的基本步骤,7.1.4 作业成本

13、法计算举例,例： 新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。 最近一个月（208年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表。,公司正面临来自同行业的激烈竞争。 208年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为750元/辆；同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为1250元/辆。 公司总经理王先生说： 在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们

14、现在750元/辆的销售价格仅高于制造成本30元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。 尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”,公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。 李总会计师尝试用作业成本法重新计算了208年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：, 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库,3.2.4 作业成本法计算举例, 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库 生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计

15、算方法与传统的完全成本法类似。 尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆10小时。因此，208年1月生产赛车的直接人工小时为50,000小时，生产普通自行车的直接人工小时为150,000 小时。 公司208年1月的制造费用为8,400,000元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。, 将公司经营流程划分为各项作业 新时代公司作业和成本动因见表, 分配资源成本 由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯成本计入作业。, 汇总直接计入成本和分配计入的作业成本,传统方法下 赛车成本：300+200+

16、420=920（元/辆） 普通自行车成本：100+200+420=720（元/辆） 作业成本法下 赛车成本：300+200+917=1417 （元/辆） 普通自行车成本：100+200+254=554 （元/辆） 按照目前的定价赛车1250元/辆，普通自行车750元/辆，事实上赛车每辆亏损167元，而普通自行车每辆毛利196元。,小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。 传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法。显然扭曲了产品成本的真实信息。 作业成本系统给新时代自行车制造公司

17、带来显而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。 作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。,小结,7.1.5 作业成本法与传统成本法的比较,采用多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理。 “作业”是作业成本法的基本成本对象 ，可以提供各项作业耗费的成本信息，因此能为管理人员展开作业管理并改善作业链成为可能。 作业成本法是更广泛的完全成本法。对于营销、产品设计等领域发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过

18、有关作业分配至有关产品（或其他成本对象）中。这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。 所有成本均是变动的，有利于企业分析成本产生的动因，进而降低成本。,实施作业成本法的环境,企业自动化程度大 ,技术先进，反映在制造费用占总成本比例大； 企业规模大 ,产品种类繁多 ，品种之间数量差异大； 品种之间成本差异大，各个产品需要技术服务的程度不同 ,即技术层次不同 ； 现有成本管理模式不适应企业管理要求 ,现行成本信息的准确性受到怀疑 ； 企业面临市场竞争激烈。越是竞争的产业越需要有正确的价格策略 ,而正确的成本信息是制定价格政策所不可缺少的 ； 企业的成本分析出现盲点 ,需要利用法来确立正

19、确的成本 ； 一定的信息化水平，便于数据采集与分析。,需要注意的几点,作业成本并不提供绝对精确的成本信息。 作业成本计算复杂，手工计算难以发挥作业成本的效果，运用计算技术可以有效降低作业成本的实施难度和计算难度。 实施作业成本法可以在不影响现有成本核算体系的情况下进行，也可以两种成本方法并行。,作业成本法能显著提高产品成本信息的准确性。其重要意义还在于管理人员能将其作为一种有力工具，对企业整个经营过程实施不断改善，从而提高企业的获利能力和竞争力。 7.2.1作业、业务流程和价值链 7.2.2 作业基础管理 动因分析 作业分析 作业业绩考核,7.2 作业管理（ABM）,7.2.1 作业、业务流程

20、和价值链,1）作业和作业链 2）业务流程 3）价值链 4）作业、业务流程和价值链之间的关系,1）作业和作业链,作业（Activity）：是业务流程（Business Process）的具体化，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。 任务（Task）是实施每项作业的详细步骤，其作用主要在于理解作业的构成。作业是由若干任务（Task）构成的。 作业链：现代企业本质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。 作业链与价值链：每完成一项作业消耗一定的资源，

21、而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按照这个顺序逐步向后推移，直至把产品提供给外部的顾客。最终产品凝集了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，因此，“作业链”同时表现为“价值链”。,2）业务流程,业务流程：是一组共同为顾客创造价值而又相互关联的作业。 业务流程再造：是对企业作业流程的根本改变，为实现作业管理奠定了基础。,3）价值链,“价值链”的概念是迈克尔波特教授于20世纪80年代在研究企业之间竞争的问题时，引入的一种“分析工具”。 因为“将企业作为一个整体来看无法认识竞争优势。竞争优势来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的多组相互分离的作业”。“所有这些作

22、业都可以用价值链表现出来”。,3）价值链,价值链与流程： 价值链是企业战略层次上的概念，是在企业全局范围内考察企业的各项作业，是建立在已有的流程之上。 狭义的流程管理主要是战术层次和操作层次的概念。组成流程的活动划分一般都比较细，具有明确负贵的人、岗位或部门；而组成价值链的活动一般比较粗，一般不考虑现实中明确的负责人、岗位或部门。 在划分流程中的活动时，主要以技术和业务要求为依据。,4）作业、业务流程和价值链之间的关系,作业管理理论的出发点是消除或减少不增加顾客价值的作业。 从价值链运行原理来看，价值运动的过程就是企业业务流程。 作业是消耗资源、创造价值的基本单元，因此也是组成业务流程的基本单

23、元。所以业务流程优化的核心是构成流程的基本单元作业的优化以及作业之间的结构优化，即实现作业链联结的整体最优。这种最优的作业组合，是作业管理的基础。,托尼提出了作业成本法的二维观念： 一是成本分配观（Cost Assignment View），即“资源作业成本对象”； 二是流程观（Process View），即“经营过程分析作业持续改善”,成本分配观 ： 以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。 成本分配观虽然提出了作业和成本动因的观点，从而提供了进行成本管理的可能性，但是它本身只是为了提高成本计算的准确性的一种计算方法，并不能

24、更有效地进行成本控制。,流程观： 提供“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息，企业可以利用这些信息不断优化经营过程。 托尼把建立在流程基础上的业务改进称为作业基础管理（Activity-Based Management, 简称ABM），其目的在于对作业链进行持续改善，提高顾客价值，以便使企业获得竞争优势。 作业基础管理分为两个层次： 经营性作业基础管理 战略性作业基础管理,经营性作业基础管理 强调正确地做事情（do the thing right）。 把组织作业的要求视为既定的，并试图用尽可能少的组织资源来达到这个要求，试图要么增加产出，要么减少支出（即减少成本动因率），从而只需较少的

25、物力、人力、资本资源来实现既定收入。 经营性作业基础管理的效果体现在成本节约（通过减少资源投入），收入增加（通过更好的利用资源，成本避免（因为已有资源生产能量的扩大，避免人力和资本的追加投资）。,战略性作业基础管理： 强调做正确的事（do the right thing）。 试图改变对作业的要求，从而增加利润（假设作业效率保持不变）。 凭借战略性作业基础管理，决策者可以把作业转向更有利可图的方面。 主要包括产品结构与定价、客户关系、供应商选择与供应商关系以及产品设计和开发等方面的决策。 试图减少亏损作业的成本动因量。通过作业成本核算，可以反映出企业哪些产品、服务和客户最终能盈利，营销与销售经理

26、可以利用这些信息判断对这些产品、服务及客户的需求能否进一步增加，以及增加的收入是否会大于增加的成本。,虽然作业基础管理可以分成经营性作业基础管理与战略性作业基础管理两个部分，但是两种层面管理所使用的信息都是ABC系统提供的作业成本信息，所利用的分析工具都是“流程价值分析”。 流程价值分析包括三个部分： 动因分析 作业分析 业绩考核,1. 动因分析,动因分析的目的就是揭示作业的根本原因。 动因分析就是为找出形成作业成本的根本因素而作出的努力。 比如，通过动因分析可能分析出材料搬运成本的根本起因是工厂布局。 一旦知道了根本原因，就可以采取措施改善作业，如通过重新安排工厂布局降低材料搬运成本。,2.

27、作业分析,流程价值分析的核心是作业分析。 作业分析就是确认、描述和评价一个组织所执行作业的流程。 作业分析应解决以下四个问题： 要做哪些作业； 多少人执行作业； 执行作业所需时间和资源； 评估作业对组织的价值，包括提出选留哪些增值作业的建议，是作业分析最重要的一步。 作业可划分为： 增值作业 非增值作业,1）增值作业,增值作业（Value-added Activities）：是指那些有必要保留在企业中的作业。 确定是否是增值作业时，应结合作业动因分析对每项作业展开细微的分析。 增值作业必须同时满足以下条件： 该作业的功能是明确的，将带来状态的改变； 该作业能为最终产品或劳务提供增值； 该作业在

28、企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。,2）非增值作业,非增值作业（Non-value-added Activities）：是对增加顾客价值没用贡献的作业。 判断标准： 如果一个作业不满足前述三个条件的任何一个，就可以断定它是非增值的。 通常情况下非增值作业违反前两个条件。 企业把该作业消除后仍能为顾客提供与以前同样的效果。,2）非增值作业,常见的非增值作业： 调度。耗费时间和资源来决策何时生产各种产品和生产多少的作业； 搬运。耗费时间和资源将原材料、产成品和在产品从一个部门搬到另一部门的作业； 待工。原材料在等待下一工序时耗费时间和资源的作业； 检验。耗费时间和资源保证产品符合规定标准的

29、作业； 仓储。产品或原材料处于存货状态是消耗时间和资源的作业。 返修。如果首次生产不出问题，那么检验就是不必要的，因而不能为顾客增加任何价值。,3）成本抑减,成本抑减：是持续改善的目标。激烈的竞争要求公司以尽可能低的成本，及时地生产顾客所需要的产品。这就意味着企业必须不断地在成本方面进行改善。作业分析是取得成本节约目标的关键。 成本抑减的四种方式： 作业消除：一旦断定某些作业是非增值的，就必须采取措施予以消除。 作业选择：在互斥作业中做出选择。 作业降低：是指降低作业所需的时间和资源。主要是针对改善必要作业的效率，或作为短期改善非增值作业的手段。 作业分享：通过达到经济规模来提高必要作业的效率。即在不增加作业本身总成本的情况下增加该成本动因的数量。这样，成本动因的单位成本降低，耗用作业的产品成本也随之降低。,3.作业业绩考核,作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的。 作业业绩指标集中在三个主要方面： 效率