我国会计师事务所运营效率的实证分析

1、我国会计师事务所运营效率的实证分析全国中文核心期刊财会月刊阴我国会计师事务所运营效率的实证分析杨永淼渊博士冤渊山东农业大学经济管理学院山东泰安271018冤【摘要】本文运用数据包络分析（DEA）方法并引入了超效率DEA模型，从整体上评估了我国会计师事务所的运营效率，以期为我国会计师事务所做大做强提供一种理念或思路。【关键词】会计师事务所运营效率DEA方法DMU一、模型的建立2援超效率DEA模型。运用CCR模型往往会得出数个1援DEA方法与CCR模型。DEA方法是著名的运筹学家“有效”（效率值为1）的决策单元（DMU），而无法直接比较有A.Charnes和W.W.Cooper等学者在“相对效率评

2、价”概念的效DMU之间的效率高低。为弥补这一缺陷，Andersen和基础上发展起来的一种新的系统分析方法。我们可以运用Petersen（1993）提出了超效率DEA模型，运用此模型可以比DEA方法来评价我国会计师事务所的生产效率（又称运营效较有效DMU之间效率的高低。这个模型的基本思路是：在评率或技术效率，本文简称效率）。效率反映了会计师事务所在估某一DMU的效率时，将其排除在DMU的集合之外。超效经营活动中投入与产出或成本与收益之间的对比关系，它测率DEA模型的形式为：度了会计师事务所在当前生产点上的效率与其处于“有效”会鄢Min兹=兹计师事务所构成的前沿面上的效率之间的差距，反映了会计n-

3、姿x+s=兹x（j屹j）蒡jjj00师事务所将多种资源转化为各种审计服务的能力。DEA方法j=1的优点在于：淤可以处理多投入和多产出的情况；于不需要像n（3）+姿y-s=yj屹j）蒡jjj0（0参数法那样构建具有函数形式的生产前沿面；盂对投入和产j=1出的项目无需进行单位（如货币单位、注册会计师人数、后续姿逸0（j=1，2，n）j教育完成率、分所数量等）标准化；榆能给出每一种投入资源+-s逸0，s逸0的利用效率，为提高会计师事务所的效率提供最佳途径。CCR模型是最基本的DEA模型，也是应用最广泛的模型（3）与模型（2）的区别主要在于模型（3）的约束条件DEA模型。其一般形式为：没有包括被评价单

4、元j0，这也就是说，运用模型（3）评价j0单鄢元的时候，有可能按比例增加对j0单元与其他DMU的投入Min兹=兹n而仍保持其相对有效性。在超效率DEA模型中，将某个能增姿x臆x兹（i=1，m）蒡jijij0加投入而仍保持相对有效性的DMU的最大比值称为DMUj=1（1）n的“超效率”，并且用此来区分原来均为相对有效的DMU的姿y逸y（k=1，s）蒡jkjkj0效率。j=1二、DMU集合的建立与投入和产出指标的确定姿逸0，兹逸0（j=1，n）j1.DMU集合的建立。本文根据中国注册会计师协会发也可以表示为如下形式：布的“2005年度会计师事务所全国百家信息”来建立DMU集合。为方便研究，笔者选用

5、这100家会计师事务所中的前20鄢Min兹=兹家组成DMU集合，因为这20家会计师事务所的规模是最大n-姿x+s=兹x蒡jjj0的，占领的市场份额也是最多的。另外，这20家会计师事务所j=1中既有拥有众多分所的，也有没有分所的；后续教育完成率有n（2）+姿y-s=y蒡jjj0的高，有的低。j=12.投入和产出指标体系的建立。建立投入和产出指标体姿逸0（j=1，2，n）j系是DEA方法的一项基础工作，投入和产出指标体系的设计+-s逸0，s逸0也是DEA方法运用的关键。建立投入和产出指标体系的关键+-其中：是：要考虑投入向量、产出向量之间的联系。如果某指标与投s和s为松弛变量。援下旬窑71窑阴阴财

6、会月刊全国优秀经济期刊入指标或产出指标之间具有较强的相关关系，则不要再选入表1DMU的投入指标数值该指标；如果指标的权重很小，则可以考虑将其删除。投入指标Banker等（2005）在运用DEA方法研究美国64家大型会大学以会计师CPA经验后续教DMU上学历分所事务所计师事务所时选用了三个投入指标和三个产出指标，三个投总人丰富的育完成的CPA数量所在城入指标分别是高级合伙人数量、执业人员数量和其他雇员数数CPA人数率人数市得分量；三个产出指标分别是审计服务收入、税收和管理咨询收普华永道中天会计师事务所457453446667317.574.38%入。许汉友等在分析会计师事务所运营效率时选用了六个

7、投毕马威华振会计师事务所231228213287283.132.55%入指标和四个产出指标，六个投入指标分别是CPA总人数、德勤华永会计师事务所181177159671.31%317.574经验丰富的CPA人数、大学以上学历的CPA人数、会计师事安永华明会计师事务所1754152148174283.132.44%务所拥有的分所数量、会计师事务所所在城市、会计师事务所信永中和会计师事务所231205192190.35%283.132的研发支出与品牌建设；四个产出指标分别是审计业务收入、中审会计师事务所297222157895.24%283.132资产评估收入、其他业务收入、分所收入。岳华会计师事

8、务所3152691557120.00%283.132笔者借鉴了Banker、许汉友等人的研究方法，并根据中瑞华恒信会计师事务所154133125199283.132.00%“2005年度会计师事务所综合评价前百家信息”设计了六个北京京都会计师事务所1711571163106.03%283.132投入指标和五个产出指标。人力资源是会计师事务所重要的江苏公证会计师事务所1291085248987.405.74%经营要素之一，因此笔者选定了人力资源方面的三个投入指利安达信隆会计师事务所193170133485283.132.16%标。笔者设计的六个投入指标为：淤CPA总人数。于经验丰富上海众华沪银会

9、计师事务所907755080317.574.73%的CPA人数。按一般的常识，年龄大的CPA的执业经验应该浙江天健会计师事务所183179169077.59%100.027丰富，因此此处将年龄大于30岁的CPA包括进来。盂大学以安永大华会计师事务所138131970110.53%317.574上学历的CPA人数。CPA不但需要有丰富的经验，还需要具中和正信会计师事务所16113085492.41%283.132有较强的理论功底，因此此处把大学以上学历的CPA包括进来。榆分所数量。考虑到会计师事务所的分所是其延伸，其效表2DMU的产出指标数值金额单位院万元率对主体所的收入往往会产生较大影响，因此

10、笔者选定分所产出指标数量作为第四个投入指标。虞会计师事务所所在城市得分。目DMU审计业资产评其他业分所业务收入前我国大型会计师事务所主要集中在经济发达的城市，说明务收入估收入务收入收入增长率会计师事务所的地理位置大大影响其效率。为此，笔者借鉴了普华永道中天会计师事务所1130250116525588938.17%“2005年度中国综合实力百强城市名单及评价结果”，以其总毕马威华振会计师事务所603780112004332365.78%得分作为相关城市的量化数据。愚后续教育完成率。作为会计德勤华永会计师事务所420920237053457174.82%师事务所重要经营要素的人力资源，后续教育是提

11、高其素质安永华明会计师事务所518190110272272290.87%的重要手段，也是增强会计师事务所的竞争力、扩大市场份额信永中和会计师事务所105181561421188542.75%的重要手段。为方便获取数据，笔者用后续教育完成率作为替中审会计师事务所97597231177574156.31%代指标。会计师事务所的另一重要经营要素是客户资源，可以岳华会计师事务所78521477767611517.14%客户拥有的总资产作为投入指标，但因其与会计师事务所总中瑞华恒信会计师事务所725481635315514.32%收入这一产出指标具有较强的相关性，从而不再选入。北京京都会计师事务所718

12、51034567214.71%会计师事务所的收入可理解为其为社会提供服务形成的江苏公证会计师事务所5516144833430886.81%产出。因此，笔者选定了五个产出指标：淤审计业务收入。这是利安达信隆会计师事务所6290321427193155.85%一般会计师事务所都有的收入。于资产评估收入。资产评估业上海众华沪银会计师事务所58290556033.86%务一般是会计师事务所的主要业务，但有的会计师事务所没浙江天健会计师事务所60060360025.51%有开展此项业务。盂其他业务收入。由于无法获取会计师事务安永大华会计师事务所5925022804.52%所的咨询服务收入的相关信息，并且

13、我国会计师事务所开展中和正信会计师事务所44101113416503573.40%这方面业务的也不多，因此将这类收入全部归属于其他业务收入。榆分所收入。对分所效率的考察可以借助于其收入来进以投入指标为导向，我们运用DEA方法计算我国会计师行。虞业务收入增长率。该指标反映当年的业务收入相对于上事务所的效率分值。结果见表3。一年度的业务收入的增长情况。由表3可以看出，有9家会计师事务所“有效”（效率分值三、实证分析为1），但无法准确计量这些“有效”会计师事务所之间的效率为了方便数据的获取，我们选取20家会计师事务所中的差异。因此，我们又引入超效率DEA模型计算“有效”会计师15家进行实证分析，其投

14、入和产出指标的数值具体见表1和事务所的超效率分值，并根据超效率分值对会计师事务所做表2。了更进一步的排名。阴窑72窑援下旬全国中文核心期刊财会月刊阴京京都会计师事务所的并不比上海众华沪银会计师事务所的表3DMU的效率分值和超效率分值低，但运营效率却相差20多倍。显然，不同会计师事务所的人DMU效率分值排序超效率分值排序力资源利用程度具有明显的差异，效率低的会计师事务所在上海众华沪银会计师事务所114.6588244591人力资源的利用效率方面还存在很大的提升空间。浙江天健会计师事务所113.2548878202（3）根据超效率分值对会计师事务所进行排名能促使会江苏公证会计师事务所113.175

15、7093393计师事务所做大做强。目前，我国有一半的会计师事务所高中瑞华恒信会计师事务所112.294316计师事务所才能为审计行业带来活力，为CPA带来工作机中和正信会计师事务所111.7745353957会，审计行业的发展机会才会增多。我们可以选择几家效率高毕马威华振会计师事务所111.4962588218的会计师事务所进行联合，从而在做强的基础上自然实现会安永华明会计师事务所1119计师事务所规模的扩大。安永大华会计师事务所0.848404100.848403951102.建议。为了提高我国会计师事务所的效率，笔者提出利安达信隆会计师事务所0.745834110.74583367611以

16、下几点建议：中审会计师事务所0.743922120.74392210412（1）充分利用现有资源，提高会计师事务所的效率。从前信永中和会计师事务所0.618940130.61894036113面的分析可以看出，效率低的会计师事务所拥有的资源并不岳华会计师事务所0.571385140.57138495014比效率高的会计师事务所拥有的资源少，有的甚至还比效率北京京都会计师事务所0.196965150.19696502515高的会计师事务所的多。现在面临的问题是，效率低的会计师平均值0.848363事务所如何将自己的资源优势转化为竞争优势从而提高效利用超效率DEA模型可以解决“有效”会计师事务所之

17、率。对于此问题，效率低的会计师事务所必须加以关注。会计间的效率大小比较问题。15家会计师事务所的效率平均值为师事务所不仅要注重提高市场份额，而且也要注重对自己拥0.848363，这说明从整体上看，我国会计师事务所的运营是低有资源的利用，这样才能做大做强。效的。具体来看，9家“有效”会计师事务所依次为上海众华沪（2）加强对CPA的后续教育，提高会计师事务所的业务银会计师事务所、浙江天健会计师事务所、江苏公证会计师事开展能力。通过前面的实证分析可以看出，在咨询和评估业务务所、中瑞华恒信会计师事务所、德勤华永会计师事务所、普方面，效率低的会计师事务所的收入较少，有的甚至没有评估华永道中天会计师事务所

18、、中和正信会计师事务所、毕马威华收入，其后续教育支出也较少。会计师事务所是人力资源密集振会计师事务所、安永华明会计师事务所，占整个DMU数量型的中介服务机构，对人力资本的投入、加大后续教育的力度的60豫，说明我国半数以上的会计师事务所“有效”；6家“无对其而言是很重要的，这也直接影响其市场份额，影响其业务效”会计师事务所为安永大华会计师事务所、利安达信隆会计收入增长率，影响其效率。师事务所、中审会计师事务所、信永中和会计师事务所、岳华（3）选准时机，找准对象，加强联合。通过前面的分析可以会计师事务所、北京京都会计师事务所，占整个DMU数量的看出，会计师事务所的效率有高有低。会计师事务所要做大做40%，这说明我国会计师事务所的效率有高有低，会计师事务强，适时联合是很必要的，因为这样才能使资源得到充分利所的发展不平衡。用，使优质资源得到有效整合和管理。四、结论与建议【注】本文系山东省人文社科规划基金资助项目渊项目1.结论。根据以上分析，我们可以得出以下结论：编号院07DJGJ06冤尧山东省软科学基金资助项目渊项目编（1）我国会计师事务所整体效率偏低。通过以上分析，我号院2008RKB170冤和山东省教育厅基金资助项目渊项目编们可以看到我国会计师事务所的效率平均值为0.848363，说号院S07YD28冤研究成果遥明我国会计师事务所的整体效率不