第五章借款费用

1、借,款,费,用,第一节,借款费用概述,一、借款费用的范围,?,借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他,相关成本。包括以下四个方面的内容：,（一）借款利息,?,因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其,他,金融机构等借入资金,发生的利息、发行,债券,发生的利息,，以及为购建或者生产符合资本化,条件的资产而发生的,带息债务所承担的利息,等,。,（二）折价或溢价摊销,?,折价或溢价摊销主要包括发行公司,债券,所发生的,折价或溢价在每期摊销金额。,（三）辅助费用,?,企业在借款过程中发生的手续费、佣金、印刷,费等交易费用。,(,四,),因外币借款而发生的汇兑差额,?,是指由于汇率变动导致市场汇率与账

2、面汇率出,现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账,本位币金额所产生的影响金额,。,二、借款费用可予资本化的借款范围,?,我国对于借款费用可予资本化的借款范围既包,括,专门借款，也包括一般借款,。其中，对于,一,般借款只有在购建或者生产符合资本化条件的,资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般,借款相关的借款费用资本化,；否则，所发生的,借款费用应当计入当期损益。,?,专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条,件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有,明确的专门用途，即为购建或者生产符合资本,化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有,标明专门用途的合同。,?,一般借款，是指除专门借款之外的借款

3、，一般,借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资,本化条件的资产的购建或者生产。,三、借款费用的确认原则,?,企业发生的借款费用，可,直接归属于符合资本,化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资,本化,，计入符合资本化条件的资产成本。,其他,借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为,财务费用，,计入当期损益。,?,符合资本化条件的资产,，是指需要,经过相当长,时间,的购建或者生产活动才能达到预定可使用,或者可销售状态的,固定资产、投资性房地产和,存货等资产,。,?,符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开,发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用,于对外出售的大型机器设备等。这类存

4、货通常经过相,当长时间的建造或生产过程，才能达到预定的销售状,态。,?,“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的,时间，通常为一年以上（含一年）。,?,企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所,需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所,需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本,化条件的资产。,第二节,借款费用的确认,?,借款费用资本化期间的确定包括,:,借款费用开始,资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间,的确定和借款费用终止资本化时点的确定。,一、借款费用,开始,资本化时点的确定,?,借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条,件。即,资产支出已经发生、借款费用已经发

5、生、,为使资产达到预定可使用或者可使用状态所必,要的购建活动已经开始。,1.,资产支出的界定,?,资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承,担带息债务形式所发生的支出。,（,l,）,支付现金,:,是指用货币资金支付符合资本化,条件的资产的购建或者生产支出。,例如，企业用现金或者银行存款购买为建,造或者生产符合资本化条件的资产所需材料，,用现金支付建造固定资产的职工工资用银行,存款向工程承包方支付工程进度款等，这些支,出均属于资产支出。,（,2,）转移非现金资产,是指企业将自己的非现金资产直接用于符,合资本化条件的资产的建造或者生产。,例如，企业将自己生产的产品（如自己生,产的水泥、钢材等）用于

6、符合资本化条件的资,产的建造或者生产，同时，企业将自己生产的,产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资,产的建造或者生产所需用工程物资，这些产品,成本均属于资产支出。,（,3,）承担带息债务,是指企业为了购建或者生产符合资本化条件,的资产所需用物资等而承担的带息应付款项,（如带息应计票据）。,企业以赊购方式购买工这些物资所产生的,债务可能带息，也可能不带息。如果企业赊购,这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购,买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不,需要承担利息，也没有占用借款资金。企业只,有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才,能作为资产支出。,如果企业赊购物资承担的是带息债务，则,企

7、业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企,业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上,是一致的。所以，企业为购建或者生产符合资,本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资,产支出，应该带息债务发生时，视同资产支出,已经发生。,2.,借款费用已经发生的界定,?,是指企业已经发生了因购建符合资本化条件的,资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一,般借款的借款费用。,?,例如，某企业于,2007,年,1,月,1,日为建造一栋建,设期为,2,年的住宅楼从银行专门借入款项,5000,万元，当日开始计息，这样，在,2007,年,1,月,1,日即应当认为借款费用已经发生。,3.,为使资产达到预定可使用或可销售状态

8、所必,要的购建活动已经开始的界定,?,为使资产达到预定可使用或者销售状态所必要,的购建活动已经开始，是指符合资本化条件的,资产的,实体建造工作或者生产工作已经开始,，,例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。,它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资,产形态而进行实质上的建造活动。例如企业购,置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发,生有关房屋实体建造活动，即属于这种情况,二、借款费用暂停资本化时间的确定,?,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中,非正常中断,，并且中断时间,连续超过,3,个月,的，,应当暂停借款费用资本化，计入当期损益。,三、借款费用停止资本化时点的确定,?,购建或者生

9、产符合资本化条件的资产,达到预定,可使用状态或者可销售状态,时，借款费用应当,停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预,定可使用状态或者可销售状态之后所发生的借,款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费,用，计入当期损益。不再予以资本化。,?,资产达到预定可使用状态或销售状态,，是指所,购建或生产的符合资本化条件的资产已经达到,购买方或者建造方或者企业自身等预先设计、,计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的,状态。企业在确定借款费用停止资本化时点时,需要运用职业判断，应当遵循实质定于形式的,原则，针对具体情况，依据经济实质进行判断,所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到,预定可使用或者可销

10、售状态的时点，具体可从,以下几个方面进行判断,：,?,1.,符合资本化条件的资产的实体建造（包括安,装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已,经完成。,?,2.,所购建或者生产的符合资本化条件的资产与,设计要求、合同要求或者生产要求相符合或者,基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生,产要求不相符的地方，也不会影响其正常使用,或者销售。,?,3.,继续发生在所购建或者生产的符合资本化条,件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。,?,在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程,中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，,企业也,应当遵循实质重于形式的原则,，区别以下情况，,具体界定借款

11、费用停止资本化的时点：,?,1.,所购建或者生产符合资本化的,资产的各部分分别,完工,，,每部分,在其他部分继续建造或者生产过程中,可,供使用,或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定,可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实,质上已经完成的，,应当停止与该部分资产相关的借款,费用的资本化,，因为该部分资产已经达到了预定可使,用或者可销售状态。,2.,购建或者生产的固产的,各部分分别完工，但必,须等到整个完工后才可使用或者对外销售的，,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本,化。,在这种情况下，即使各部分资产已经分别,完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预,定可使用或者可销售状态，企

12、业只能在所购建,或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已,经达到了预定可使用或可销售状态，借款费用,才可停止资本化。,第三节,借款费用的计量,一、借款利息资本化金额的确定,在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息,（,包括折价或溢价的摊销,，下同）资本化金额，应当,按照下列原则确定：,1.,为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入,专门借款,的，,应当以专门借款当期实际发生的利息费,用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息,收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额。,2.,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占,用了,一般借款,的，企业,应当根据累计资产支出,超过专门借款部分的资产支

13、出加权平均数乘以,所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借,款应予资本化的利息金额,。资本化率应当根据,一般借款加权平均利率计算确定。即企业占用,一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产,时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定,应当与资产支出相挂钩。有关计算公式如下：,?,一般借款利息费用资本化金额,=,累计资产支出超过专,门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款,的资本化率,?,所占用一般借款的资本化率,=,所占用一般借款加权平,均利率,=,所占用一般借款当期实际发生的利息之和,所占用一般借款本金加权平均数,?,所占用一般借款本金加权平均数=（所占用每笔一,般借款本金每笔一般借款在当期

14、所占用的天数当,期天数）,3.,借款存在折价或者溢价的,，应当按照,实际利率,法确定,每一会计期间应摊销的折价或溢价，调,整每期利息金额。,每一会计期间的利息资本化金额，不应当超,过当期相关借款实际发生的利息金额。,?,例,某公司,2007,年,1,月,1,日动工兴建一栋办公楼,工期预计为,1,年零,6,个月。,?,公司于,2007,年,1,月,1,日借入专门借款,2000,万元，,期限为,3,年，年利率,8%,。另外，在,2007,年,7,月,1,日又借入专门借款,4000,万元，期限为,5,年，年,利率,10%,。借款利息按年支付。,?,闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，,该短期投资

15、月收益率为,0.5%,。,?,公司为建造该办公楼的支出金额如下：,日期,每期资产,资产支出,闲置借款资,支出金额,累计金额,金用于短期,投资金额,1500,2500,1500,5500,1500,4000,5500,500,2000,500,3000,2007.1.1,2007.7.1,2008.1.1,总计,（,1,）确定资本化期间：,2007,年,1,月,1,日,2008,年,6,月,30,日。,（,2,）计算专门借款实际发生的利息金额：,2007,年利息金额,=2000,8%+4000,10%,6/12=360,（万元）,2008,年,1,月,1,日,6,月,30,日利息金额,= 200

16、0,8%,6/12+ 4000,10%,6/12,=280,（万元）,（,3,）计算资本化期间内利用闲置专门借款资金,短期投资的收益：,2007,年的投资收益,=500,0.5%,6+2000,0.5%,6=75,2008,年的投资收益,= 500,0.5%,6=15,（万元）,（万元）,(4),资本化金额金额确定：,?,2007,年资本化金额,=360,75 = 285,（万元）,?,2008,年资本化金额,=280,15 = 265,（万元）,账务处理：,?,2007.12.31,借：在建工程,应收利息,（银行存款）,贷：应付利息,2008.6.30,：,借：在建工程,应收利息,（银行存款

17、）,贷：应付利息,285,75,265,15,360,280,?,?,例,2,沿用,例,1,，假定该公司建在办公楼没有,专门借款，占用的都是一般借款。,该公司一般借款有两笔：,（,1,）向,A,银行长期借款,2000,万元，期限,2006,年,12,月,1,日,-2009,年,12,月,1,日，年利率为,6%,，按年支,付利息。,（,2,）发行公司债券,1,亿元，,2006,年,1,月,1,日发行，,期限为,5,年，年利率,8%,，按年支付利息。,（,1,）计算一般借款资本化率：,=,（,2000,6%+10000,8%,）（,2000+10000,）,=7.67%,(2),计算累计资产支出加

18、权平均数：,2007,年累计资产支出加权平均数,=1500,12/12+2500,6/12=2750,（万元）,2008,年累计资产支出加权平均数,=,（,1500+2500),6/12,+1500,6/12=2750,（万元）,（,3,）计算每期资本化金额：,2007,年资本化金额,=2750,7.67%=210.93,（万元）,2007,年实际发生的一般借款利息费用,=2000,6%+10000,8%=920,（万元）,2008,年资本化金额,= 2750,7.67%=210.93,（万元）,2008,年,1,月,1,日,6,月,30,日一般借款利息费用,=2000,6%,180/360+

19、10000,8%,180/360=460,（万元）,（,4,）账务处理,2007.12.31,借：在建工程,财务费用,贷：应付利息,2008.6.30,借：在建工程,财务费用,贷：应付利息,2 10.9 3,7 09.0 7,9 20,2 10.9 3,2 49.0 7,4 60,例,3,沿用,例,1,、,例,2,，假定该公司,2007,年,1,月,1,日专门借款,2000,万元，借款期限,3,年，年利率,8%,。建造过程中占用的一般借款两笔，一般借,款有关资料同,例,2,。其他相关资料均同,例,1,和,例,2,。,（,1,）计算专门借款资本化金额：,2007,年资本化金额,=2000,8%-

20、500,0.5%,6=145,（万元）,2008,年资本化金额,=2000,8%,180/360=80,（万元）,（,2,）计算一般借款资本化金额：,2007,年占用一般借款的资产支出加权平均数,=2000,180/360=1000,（万元）,2007,年应予资本化的一般借款利息金额,=1000,7.67%=76.7,（万元）,2008,年占用一般借款的资产支出加权平均数,=,（,2000+1500,）,180/360=1750,（万元）,2008,年应予资本化的一般借款利息金额,=1750,7.67%=134.23,（万元）,（,3,）应予资本化的利息金额：,2007,年利息资本化金额,=1

21、45+76.7=221.7,2008,年利息资本化金额,=80+134.23=214.23,（,4,）账务处理,2007.12.31,：,借：在建工程,2 21.7,贷：应付利息,2 21.7,2008.6.30,借：在建工程,2 14.2 3,贷：应付利息,2 14.2 3,?,上述处理中，每期实际发生的利息金额超过资本化金,额的部分应当计入当期损益，借记“财务费用”科目，,贷记“应付利息”科目。,例,4,甲公司拟建造新厂房,有关资料如下：,（,1,）,2007,年,1,月,1,日专门借款,5000,万元，期限,3,年，,利率,12%,，每年,1,月,1,日,支付利息。,（,2,）除专门借款

22、外，公司只有一笔其他借款，,2006,年,12,月,1,日借入的长期借款,6000,万元，期,限,5,年，利率,8%,，每年,12,月,1,日支付利息。,（,3,）厂方于,2007,年,4,月,1,日开始动工兴建，当日,支付工程款,2000,万元。,工程建设期间的支出情况如下：,?,2007.6.1,：,1000,万元,?,2007.7.1,：,3000,?,2008.1.1,：,1000,?,2008.4.1,：,500,?,2008.7.1,：,500,工程于,2008,年,9,月,30,达到预定可使用状态。,其中，由于施工质量问题工程于,2007,年,9,月,1,日,至,12,月,31,

23、日停工,4,个月。,（,4,）专门借款中未支出部分全部存入银行，月,利率为,0.5%,。,(1),计算,2007,年全年发生的专门借款和一般借款,利息金额：,2007,年专门借款发生的利息金额,=5 000,12,=600(,万元,),2007,年一般借款发生的利息金额,=6 000,8,=480(,万元,),(2),计算,2007,年借款利息资本化：,专门借款应资本化的利息金额,不予,2007,年,1,3,月和,9,12,月,5000,12,7,12 = 350(,万元,),2007,年专门借款利息收入,5000,0.5,3 + 3000,0.5,2+ 2000,0.5,1=115(,万元,),?,其中，在资本化期间内取得的利息收入,=3000,0.5,2+2 000,0.5,1,=40(,万元,),?,公司在,2007,年应予资本化的专门借款利息金额,=600,350,40=210(,万元,),计算,2007,年一般借款应予资本化的利息金额,公司在,2007,年占用了一般借款资金的资产支,出加权平均数,=100