2012年第十九章-财务报告(完整版)

/第十九章 财务报告本章考情分析本章阐述合并财务报表的编制。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章非常重要。最近3年题型题量分析年份题型2009年2010年2011年单项选择题1题1分多项选择题1题2分1题2分判断题1题1分1题1分综合题1题15分1题15分合计3题18分3题4分1题15分近年考点考点年份/题型合并范围2010年多选题、2008年多选题、2009年判断题合并现金流量表合并数的计算2010年单选题子公司向少数股东支付的现金股利或利润在合并现金流量表中的反映2008年判断题合并财务报表调整分录和抵销分录的编制2011年综合题、2009年综合题、2008年计算分析题报告期增加子公司的会计处理2010年判断题报告期出售子公司的会计处理2009年多选题2012年教材主要变化教材增加内容：（1）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理；（2）购买子公司少数股权的处理；（3）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理；（4）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理；（5）子公司发生超额亏损的会计处理；（6）附注披露的内容。本章基本结构框架编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目合并现金流量表的编制合并财务报表综合举例合并财务报表附注 合并所有者权益变动表 财务报告概述合并财务报表概念合并资产负债表编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映编制合并利润表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表的格式合并资产负债表编制财务报表概述合并利润表合并利润表基本格式合并利润表的编制对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资合并现金流量表 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映财务报告合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的前期准备工作合并财务报表的编制程序报告期内增减子公司合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并财务报表附注概述附注披露的内容合并所有者权益变动表的格式第一节 财务报告概述一、财务报表概述（一）财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。（二）财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类。(1)按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注；(2)按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。 二、合并财务报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。三、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：1.已宣告被清理整顿的原子公司；2.已宣告破产的原子公司；3.母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题1多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。（2010年考题）A.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司【答案】ACD 【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题2判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。（ ）（2009年考题） 【答案】【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。【例题3多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。（2008年考题）A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司【答案】ABC【解析】根据新准则的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。选项D不属于控制，不能纳入合并范围。四、合并财务报表的前期准备工作（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作1.统一母公司、子公司的会计政策；2.统一母公司、子公司的会计期间；3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；4.对子公司外币财务报表进行折算；（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：1.子公司的财务报表2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额3.与母公司不一致的会计期间的说明4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料5.所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料五、合并财务报表的编制程序（一）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（二）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（三）计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（四）填列合并财务报表第二节 合并财务报表调整分录和抵销分录的编制一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。2012年1月1日购买日 固定资产 账面价值 公允价值 2012.1.1 100 200折旧期10年，无残值 年限平均法计提折旧 2012.12.31 90 180 调整到 按购买日公允价值 持续计算的金额 2013.12.31 80 160 调整到 按购买日公允价值 持续计算的金额调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1）投资当年借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产累计折旧（2）连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产累计折旧（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下：（1）投资当年调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年（2）连续编制合并财务报表调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资 贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损借：投资收益 贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初 贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积年初调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。【例题4计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2012年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2013年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并工作底稿中编制2012年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（2）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（3）在合并工作底稿中编制2012年12月31日对长期股权投资的调整分录。（4）在合并工作底稿中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。【答案】（1）借：固定资产原价 100贷：资本公积年初 100借：管理费用 5（10020）贷：固定资产累计折旧 5（2）借：固定资产原价 100贷：资本公积年初 100借：未分配利润年初 5贷：固定资产累计折旧 5借：管理费用 5（10020）贷：固定资产累计折旧 5（3）以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2012年的净利润为995万元（1 000-5）。借：长期股权投资 796（99580%）贷：投资收益 796借：投资收益 480（60080%）贷：长期股权投资 480借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积本年 80（4）借：长期股权投资 396（796-480+80） 贷：未分配利润年初 316资本公积年初 80以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2013年的净利润为1 195万元（1 200-5）。借：长期股权投资 956（1 19580%）贷：投资收益 956二、抵销分录的编制（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销教材中的做法：在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东持股比例）未分配利润年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末【例题5计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2012年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2013年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）编制2012年与投资有关的抵销分录。（2）编制2013年与投资有关的抵销分录。【答案】（1）借：股本年初 2 000本年 0资本公积年初（1 500+100） 1 600本年 100盈余公积年初 0本年 100未分配利润年末（1 000-100-600-5） 295商誉 120贷：长期股权投资（3 000+796-480+80） 3 396少数股东权益（2 000+0+1 600+100+0+100+295）20% 819借：投资收益 796少数股东损益（99520%） 199未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者（或股东）的分配 600未分配利润年末 295（2）借：股本年初 2 000本年 0资本公积年初 1 700 本年 0盈余公积年初 100本年 120未分配利润年末（295+1 200-120-5） 1 370商誉 120贷：长期股权投资（3 000+396+956） 4 352少数股东权益（2 000+0+1 700+0+100+120+1 370）20% 1 058 借：投资收益 956少数股东损益（1 19520%） 239未分配利润年初 295贷：提取盈余公积 120对所有者（或股东）的分配 0未分配利润年末 1 370（三）内部债权与债务项目的抵销1.内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用3.内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题6计算分析题】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，对应坏账准备账户余额为25万元，期初无内部应收账款。要求：做出相关的抵销分录。【答案】借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 25贷：资产减值损失 25连续编制合并财务报表的情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，对应坏账准备账户余额仍为25万元。借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初 25（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，对应坏账准备账户余额为30万元。借：应付账款 600贷：应收账款 600借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初 25借：应收账款坏账准备 5贷：资产减值损失 5（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，对应坏账准备账户余额为20万元。借：应付账款 400贷：应收账款 400借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初 25借：资产减值损失 5贷：应收账款坏账准备 5【教材例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司208年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与207年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，208年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系207年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000将上期（207年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000【教材例l9-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司208年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系207年和208年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例l9-1】。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 6 600 000贷：应收账款 6 600 000将上期（207年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000将本期（208年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 80 000贷：资产减值损失 80 000【教材例l9-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司208年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为l60 000元。内部应收账款比上期（207年）净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系207年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款 3 200 000贷：应收账款 3 200 000上期（207年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000贷：未分配利润年初 250 000将本期（208年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：借：资产减值损失 90 000贷：应收账款坏账准备 90 000（四）内部商品销售业务的抵销1不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售商品10 000 000元，S公司2012年销售毛利率为20%，销售成本为8 000 000元。P公司购入的上述存货至2012年12月31日未对外销售。2012年12月31日抵销分录：借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 8 000 000 存货 2 000 000连续编制合并报表时：借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率【教材例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设208年S公司向P公司销售产品15 000 000元，S公司208年销售毛利率与207年相同(为20%)，销售成本为12 000 000元。P公司208年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元，销售成本为12 600 000元；期末存货为12 400 000元(期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元(1 240 00020%)。P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：调整期初(208年)未分配利润的金额借：未分配利润年初 2 000 000 贷：营业成本 2 000 000抵销本期(208年)内部销售收入和内部销售成本借：营业收入 15 000 000 贷：营业成本 15 000 000抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本 2 480 000 贷：存货 2 480 0002存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货存货跌价准备【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售产品1 500万元，销售成本为1 200万元，至2012年12月31日P公司未将上述商品对外出售。（1）若2012年12月31日存货可变现净值为1 300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2）若2012年12月31日存货可变现净值为1 100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。【例题7计算分析题】2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2012年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2012年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2013年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2013年12月31日，S公司存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2012年和2013年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】P公司2012年和2013年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2012年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（4002）贷：营业成本 800借：营业成本 50贷：存货 50100（2-1.5）抵销计提的