【毕业学位论文】(Word原稿)固定资产与企业并购资产计价之税务问题研究-会计学

国立台湾大学会计学研究所硕士论文 指导教授： 林世铭博士 固定资产与企业并购资产计价之 税务问题研究 研究生： 杨静怡 撰 中华民国九十二年一月 I 论文摘要 本研究从财务报表资产面，选取所得税征课上常见争议之问题作为探讨对象，一为与固定资产有关之税务争讼案例 (包括：土地是否为公司固定资产及公司利用资本公积增、减资，规避股东税负之相关案例 )，一为企业并购资产计价之税务处理。本研究目的乃在厘清此等税务争议所在，进而提出可行改进建议。 本研究主要发现及建议如下： (一 )从现行土地是否 为固定资产之税务行政救济案例中发现，出租之土地是否属公司固定资产，为常见争议所在。税务上有关土地性质之判别，宜从公司实质经营活动而论，若资产之出租是公司主要且经常性之营业活动，则出租之土地，宜视为公司固定资产，反之，则否。 (二 )应按实价课征土地交易利得，此不仅实现课税公平，亦可消除目前税务上衍生之诸多问题。 (三 )鉴于现行我国税法并未就企业并购资产计价之税务处理，作成合理明确之规范，故针对不同并购态样，从租税中立观点提出如下建议： 1、 合并：收购公司如对目标公司资产进行重估，并以重估后金额入帐，则资产重估差价，应在以后年 度随着处分或提列折旧（折耗或摊销），视为已实现，列入当期损益。 2、 符合企业并购法第三十九条第一项规定之收购资产：其资产计价之税务处理建议比照合并之规范。 3、 分割： 公司因分割而生资产移转，则承受资产一方税务上采原帐面价值作为资产入帐基础。 A of 2003/1/7 to to s in M&A) by a It a s to or by to , 2002, &A as &A to is to is an to be of as (1) be on (2) In of a or if up of s be as II (3) In of an 9 of be as (4) In of a 9 of of be as s 录 第一章 緒論 . 错误 !未定义书签。 第一節 研究動機與目的 . 错误 !未定义书签。 第二節 研究範圍與方法 . 错误 !未定义书签。 第三節 研究架構 . 错误 !未定义书签。 第二章 固定資產稅務爭訟案例之探討 . 错误 !未定义书签。 第一節 固定資產稅務爭訟案件形成緣由 错误 !未定义书签。 第二節 企業持 有土地為固定資產與否之稅務案例 错误 !未定义书签。 第三節 公司利用資本公積增減資規避稅賦案例 错误 !未定义书签。 第四節 土地交易所得免稅政策之檢討 . 错误 !未定义书签。 第三章 企業併購取得資 產之稅務會計處理 . 错误 !未定义书签。 第一節 企業併購資產評價換股比例及財會處理 错误 !未定义书签。 第二節 現行企業併購資產計價稅務處理疑義 错误 !未定义书签。 第三節 美國內地稅法對企業併購 課稅之規範 错误 !未定义书签。 第四節 我國對於企業併購資產計價之稅務規範方向 错误 !未定义书签。 第四章 結論與建議 . 错误 !未定义书签。 參考文獻 . 错误 !未定义书签。 V 表目录 表 290 年公司法修正前後涉及資本公積範圍異動之相關法令及財會解釋彙整 . 9 表 2定資產稅務爭訟案件形成緣由 (以 90 年公司法修正前後作區分 ) . 11 表 2業持有土地為固定資產與否之財稅見解 . 22 表 2地性質劃分之參考 . 23 表 2處分土地溢價轉列資本公積進行增減資規避稅賦相關之法令彙整 . 26 表 2業利用處分資產溢價轉列資本公積進行增減資與盈餘分配會計分錄之比較 . 34 表 3買法與權益結合法之差異 (與合併取得資產估價有關者 ) 45 表 386 至 90 年間公司合併承受資產之稅務申報情形 . 51 表 3業合併資產估價稅務法令之規範 . 54 表 3國稅法有關應稅收購交易規定之比較 . 58 表 3A、 B、 C 型免稅重組支付對價及重組後 態樣之比較： . 66 表 3國稅法對應稅收購交易及免稅重組規定之比較 . 69 表 4研究建議事項及說明 . 80 目录 圖 2司利用資本公積增、減資規避股東稅負流程 . 24 圖 2閩地區歷年核發築物建造執照之變動 . 36 圖 2閩地區歷年核發建築物使用執照之變動 . 37 圖 3角合併 . 61 圖 3三角合併 . 62 圖 3B 型重組 . 63 圖 3B 型重組完成後 . 63 圖 3C 型重組 . 64 1 第一章 绪论 第一节 研究动机与目的 租税系国家为应政务支出之需要或为达成其他行政目的，强制将人民手中之部分财富移转为政府所有 1。由于租税之征课不具个别报偿性，将使纳税者产生痛苦感，因此公平、合理、明确之规范，实为相当重要之课税议题。 所得税为企业营运可能面临的主要税赋之一，当公司经营结果产生盈余，除依法免税者外，须先与政府分享一部分利润。而此课税所得之计算，与财务报表损益数字，息息相关，本文则系从财务报表资产面，选取所得税征课上常见争议之问题，作为探讨对象，一为固定资产税务争讼案例，一为企业并购资产计价之税务处理。 本文首先探讨固定资产税务争讼案例。就高资本密集产业而言，固定资产为公司营运之重要生产要素。固定资产之购置、成本之分摊乃至处分时，皆与所得税之征课有所关连。然而税务上常见之争议则为土地是否列为公司之固定资产。公司持有之土地，归为流动资产之存货、长期投资、固定资产或其他资产，概皆依其 性质而断，此为财务会计处理问题，却也成为目前税务争讼所在。现行土地交易所得免税，衍生公司购置土地借款利息之税务处理，因该土地性质是否为固定资产而有所差别。既然土地是否列为公司之固定资产，可能影响税负，对于土地性质划分之税务争议亦由此而生。本文将藉由数则行政救济案例之探讨，说明其争点，并探讨合理之见解。 本文将要探讨另一与固定资产有关之税务问题，则系公司利用资本公积增、减资规避税负案例。以往公司处分固定资产之溢价，依公1 王建 煊 编着，租税法，文笙书局， 91 年 8 月第 26 版，页 3。 2 司法及财务会计处理规范，应累积为资本公积。在课税实务上，曾发生若干已几近停业状况之公司，业外 处分土地产生巨额利益。若径行清算，可能使股东立即面临巨额租税负担。为规避税负，业者遂利用处分固定资产土地溢价，转列资本公积之金额，先进行增资，再减资，迂回分配土地交易利得。由于此等租税规避案件所涉税负金额庞大，亦曾在财经报纸税务版喧腾一时 2。民国 90 年修正后之公司法，已无处分资产溢价应转列资本公积适用，惟此类案情，虽多有雷同之处，在行政救济案例判决中，则各有不同切入角度及见解，且亦论及租税基本原则之一：实质课税原则及行政法一般原则 (如信赖保护原则 )，本文亦藉此探讨之。上述租税争讼案件，系因现行土地交易所得免 税衍生而来，故本文亦将就现行土地交易所得课税规范进行检讨，提出改进途径。 第二部分则探讨企业并购资产计价之税务处理。 91 年 2 月企业并购法之通过，提供国内企业多元并购类型选择，使企业采行何种并购模式，以利其需，有更宽广思考空间，此有助于活络企业之重组与再造。采取不同并购态样，则并购后公司之组织架构、经营型态，皆可能产生不同变化，所涉及之税务问题也不尽相同。采合并、收购资产及分割类型，皆涉及一方资产移转予他方之情形，采股权收购型态，则收购公司与目标公司可能形成母子公司关系。本文将着重于探讨公司进行并购，涉及资产 移转之税务处理规范。 企业合并财务会计处理，包括权益结合法及购买法，前者合并消灭公司之资产负债，均以原有帐面价值，表达于合并后新个体的财务报表上，后者，企业取得被合并公司之资产负债，则按公平市价入帐。依所得税法第 65 条规定，营利事业合并时，其资产之估价，以时价2 经济日报， 90 年 10 月 6 日，第 10 版。 3 或实际成交之价格为准。即有关并购资产之税务处理，近似购买法。然而租税目的毕竟与财务会计处理目的不同，税务上，当承受资产一方以公平市价作为资产入帐基础，从而认列商誉，与资产原帐面价值差额如何处理 ?移转资产一方就此差价，应否课税，或应有其他合理性之规范 ?税 务上若任公司合并时，进行资产重估，致生降低后续处分资产利益等之节省税负效果，相较下，反而使未从事合并，或系采原帐面价值作为并购承受资产入帐基础者，处于不利之租税地位。鉴于目前企业以并购作为达成公司成长之途径，正方兴未艾，合理而明确之租税规范，厥为重要议题，故将此纳入本文探讨对象，期能提出具体建议，供财税单位决策参考。 第二节 研究范围与方法 本文从企业财务报表资产面，择定探讨之租税问题，包括与公司固定资产有关之税务行政救济案例分析及企业并购资产计价之税务处理。前者税务争讼案件之形成，与现行土地交易所得免税 有所关联，故土地交易所得免税政策亦纳入探讨范畴。 本文采文献探讨方式，搜集与本研究主题相关之书籍、期刊、报纸资讯，进行汇整、归纳。上网撷取税务行政救济案例，针对不同判决见解，进行分析。另就企业并购资产计价之税务规范进行检讨，参酌国外立法例，作为研提改进建议之参考。 第三节 研究架构 本论文共分四章，各章之主要内容列示如下： 第一章绪论，说明研究动机与目的，研究之范围及方法，并介绍本研究架构。 4 第二章固定资产税务争讼案例之探讨，先说明公司土地是否为固定资产之争讼案例，其次介绍以往公司利用资本公积增、减资，迂 回分配土地交易利得，以规避股东税负之问题。最后就现行土地交易所得免税政策进行检讨。 第三章企业并购资产计价之税务处理，先概述企业并购资产评价、换股比例之决定及合并财务会计处理。其次说明我国现行税法对于企业并购资产计价之规范疑义，而后探讨美国内地税法规定，并提出我国税法可行规范方向。 第四章结论与建议，针对本文研究发现之课税问题，综合说明具体建议。 5 第二章 固定资产税务争讼案例之探讨 本章探讨固定资产税务行政救济案例。第一节说明此等税务争讼案件形成之缘由。第二节就土地列为固定资产与否之税务案例进行分析。 第三节探讨公司利用资本公积增、减资规避税负案件。第四节对目前土地交易免税政策进行检讨，并提出可行改善途径。 第一节 固定资产税务争讼案件形成缘由 以下就 90 年公司法修正前后，本章所探讨之税务行政救济案例成因，进行说明。 一、 90年公司法修正 前 90 年 11 月 12 日公司法修正前 (以下简称旧公司法 )，本文探讨之固定资产税务争讼案例缘由，可从三个面向而论： (1)土地交易所得免税，衍生土地列为固定资产与否，其借款利息之税务处理不同。 (2)未分配盈余之计算：旧公司法下，公司处分土地之溢价，转入资本公积或未分配盈余，系视该 土地是否为固定资产而定，此亦连带影响所得税法上计算加征百分之十营所税之未分配盈余。 (3)以资本公积转增资配股与未分配盈余转增资配股之课税处理不同。 现详述于后： (一 )土地交易所得免税 民国 74 年 12 月 30 日修正所得税法第 4 条，将营利事业纳入免征土地交易所得之范畴。财政部乃陆续配合发布相关解释函，规范税务上计算出售土地应分摊之营业费用及利息支出方式 3。另亦于 82 年3 此系避免土地交易所得免税，而相关损费又可为其他应税所得项目吸收，致形成营利事业双重获利之情形，故将土地相关损费归于出售土地收入项下，而否准列报于其他应税收入项下。 6 12 月 30 日修正营利事业所得税查核准则 (以下简称查核准则 )，增列第 97 条第 9 款但书规定。现行该条文规定为：购买土地之借款利息，应列为资本支出，经 办妥过户手续或交付使用后之借款利息，可作费用列支。但非属固定资产之土地，其借款利息应以递延费用列帐，于土地出售时，作为其收入之减项。其时修正理由系基于收益与损费配合原则，俾征纳双方有所遵循。 上述所谓基于收益与损费配合原则，和财务会计上的成本收益配合原则意涵不尽相同，财会上的配合原则，指当某项收益已经在某一会计期间认列时，所有与该收益之产生有关的成本均应在同一会计期间转为费用，以便与收益配合而正确的计算损益 4。而此税法法令修正理由所称收益与损费配合原则，系基于非属固定资产之土地，如：建设公司帐列存货土地， 其收益实现之点为处分时，又由于其出售利益免所得税，故相关借款利息亦应配合递延，至土地处分时，作为其收入之减项。否则土地所产生之出售利益免税，而购地借款又可作费用列支，由其他应税收入项目吸收，有违课税公平原则。 税务上，公司购进之土地，性质如为固定资产，则借款利息于办妥过户手续或交付使用后，即可停止利息资本化。因此时土地既供营业上使用，已产生经济效益，故借款利息自可列为当期损费。而土地性质非属固定资产下，其借款利息，仍需递延，不可列报当期费用。土地为固定资产与否，其借款利息之税务处理既有不同，而生税负差异，对 于土地性质判别之税务争议亦由此起。 (二 )加征百分之十营所税未分配盈余之计算 旧公司法下，处分资产溢价之会计处理，视其是否为固定资产而有所异。若非为固定资产，则处分溢价结转本期损益，计入未分配盈4 郑丁旺着，中级会计学上册， 86 年 8 月第六版，页 20。 7 余，而固定资产土地之处分溢价，则转入资本公积。依所得税法第66 条之 9 第 2 项第 8 款规定，处分固定资产之溢价收入作为资本公积者，可列为计算加征百分之十营所税未分配盈余之减除项目。此为土地列为固定资产与否，产生税负差异原因之二。 (三 )资本公积转增资配股与盈余转增资配股课税规定不同 股东取得公司发放之无偿配股，因其来源为以 资本公积或盈余转增资而有不同课税处理。此除了形成土地是否为固定资产，税负效果差异原因之三，另亦衍生公司利用资本公积增、减资规避股东税负问题。 1、土地列为公司固定资产与否之税负差异 依财政部 财税第 831596449 号函规定，公司以资本公积转增资配股，股东取得股东时，免计入其所得课税，俟该股票转让时，又为免税之证券交易所得。 是以当公司出售土地时，其性质为固定资产下，处分利益既转入资本公积，用于拨充资本时，股东取得配发之股票不必课税，俟股票转让时，处分利益又为免税之证券交易所得。反之，如处分之 土地非属固定资产，产生利得时，最后系计入未分配盈余，当企业以未分配盈余转增资配股时，属股东之投资收益或营利所得，个人股东应申报课税，法人股东则应计入公司未分配盈余中，非居住者取得股票股利则须被扣缴税款 5。此即土地被认定系固定资产与否，产生税负差异的第三个原因。 5 依所得税法施行细则第七十条规定：公司利用未分配盈余增资时，其对中华民国境内居住 之个人股东所增发之股份金额，除外，应由受配股东计入增资年度综合所得总额申报纳税。但受配股东为非中华民国境内居住之个人及在中华民国境内无固定营业场所之营利事业，应由公司配发时，依本法第七十三条之二及第八十八条规定办理。至一般公司取得盈余转增资股票股利，为其投资收益，自 87 年 1 月 1 日两税合一实施后，不必计入所得额课税，但依营利事业所得税查核准则第三十条规定，应计入当年度未分配盈余。 8 2、公司利用资本公积增减资规避税负问题 当企业处分土地产生巨额利益时，列入资本公积后复转增资，股东因而取得之股票不必课税，但如俟清算实际分配予股东，仍可能面临巨额税负问题。故有业者利用处分土地溢价转列资本公积之数额，先进行增资，再减资，以此迂回方式， 将出售土地利益实际分配予股东，以规避其税负。有关案情留待第三节作进一步说明。 二、 90年公司法修正后 基于资本公积之规定，为商业会计处理问题，商业会计法及相关法令已有明定且更周延， 90 年公司法之修正，将原第 238 条对于资本公积来源之规定径予删除。 现行商业会计法并无规范处分资产之溢价性质，依该法第 13 条授权主管机关 (经济部 )所订定之商业会计处理准则，配合公司法变动，作了部分条文之修正，其中第 25 条重新规范资本公积系指公司因股本交易所产生之权益。另财团法人中华民国会计研究发展基金会于亦就资本公积之性质重新发布解释 ，说明处分固定资产溢价非属资本公积，应计入当期损益。兹将 90 年公司法修正前后，我国财务会计上有关资本公积内涵及处分资产溢价处理之异动情形，汇整如表 2 不论企业处分资产之类别，究属固定资产与否，处分溢价，皆应计入当期损益，以往公司法规范处分资产之溢价累积为资本公积，不仅脱离会计学理，税务上，亦衍生上开不合理之课税情事。 9 表 2 1： 90 年公司法修正前后涉及资本公积范围异动之相关法令及财会解释汇整 90公司 法年修正前 修正后 公司法 第二百三十八条 左列金额，应累积为资本公积： 一、超过票面金额发行股票所得之溢额。 二、每一营业年度，自资产之估价增值，扣除估价减值之溢额。 三、处分资产之溢价收入。 四、自因合并而消灭之公司，所承受之资产价额，减除自该公司所承担之债务额及向该公司股东给付额之余额。 五、受领赠与之所得。 正删除旧公司法第二百三十八条 修正理由：资本公积之规定，系属商业会计处理问题，何种金额应累积为资本公积，商业会计法及相关法令已有明定且更周延，本条毋庸另为规定，故予删除 ，回归前开法令之适用。 商业会计法 未特别规范资本公积所涵盖范围。 同左 商业会计处理准则 第二十五条规定资本公积来源有五项，内容同于旧公司法第二百三十八条之规定。 资本公积范围 第二十五条 资本公积指公司因股本交易所产生之权益，包括超过票面金额发行股票所得之溢价、库藏股票交易溢价等项目。 以前年度处分资产溢价之处理 第三十四条之一 八十九年以前处分资产溢价收入已累积为资本公积者， 公司得经最近一次股东会决议或全体股东同意决定保持为资本公积，或转列为保留盈余，且所有数额应采同一方式且一次处理。 前 项所称最近一次股东会决议或全体股东同意至迟不得超过九十二年度。 财务会计准则公报及会计研究发展基金会解释函 公报第一号第三十五条第三项规定：资本公积包括股本溢价、受领赠与、处分固定资产之溢价、资产重估增值及自合并而消灭公司承受之资产减除负担之债务及对股东给付额后之余额。 同公报第五十条规定：处分固定资产之收益应依其性质列为当年度之营业外收入或非常利益，于次年度将该项收益减除其应负担之所得税后之净额，转入资本公积。 布 (90)基秘字第二四号函说明，财务会计准则公报第一号第三十五条及第五十条 之规定系依照修正前公司法第二百三十八条之规定所产生，但因公司法第二百三十八条之规定业已删除，故资本公积之处理应回归会计学理。处分固定资产之溢价非属资本公积，应列入当期损益。 资料来源：本文整理 10 此次公司法修正理由着重配合国内经济发展，推动行政革新，简化办理公司登记流程，然而删除公司会计处理相关条文，回归商业会计法等财会法令，也间接消除了上开税务问题。可见所得税之征课与财务会计规范，两者关系之密切，税务征课之合理性，除靠相关法令与时俱进外，亦有赖健全财务会计制度之配合。 不过，基于土地交易所得免税规定并未变动，企业购置土地借款利息之税务处理仍因该土地是否为固定资产，而有不同，固定资产判别之税务争议来源仍续存在。兹将本节探讨固定资产衍生税务问题缘由，汇整如表 2 11 表22：固定资产税务争讼案件形成缘由(以90年公司法修正前后作区分) 90年公司法修正后同前不论固定资产或非固定资产，处分利益皆结转本期损 益，进入未分配盈余。处分资产利益结转本期损益，进入未分配盈余，故不 再因资本公积转增资与盈余转增资课税差异，引起处 分之资产是否为固定资产之争议。说明：一、业持有土地是否为固定资产之税负差异来源有三，土地列为固定资产与否，成为税务上之争议。二、90年公司法修正后，固定资产土地与非固定资产土地税负差异来源，仅为土地交易所得免税下，企业购置土地借款利息之税务处理不同，故土地是否列为固定资产之税务争议，仍将继续存在。而处分资产之利益不再有因处分标的为固定资产与 否而生转入资本公积或未分配盈余之区别，是企业利用处分资产溢价转列资本公积数，办理增、减资，规避股东所得税负之 问题，不复存在。90年公司法修正前非属固定资产：非固定资产土地之借款利息应转递延 费用列帐，于土地出售时，作为其收入之减项。固定资产：营利事业购买固定资产土地借款利息停止 资本化时点为办妥过户或交付使用。非属固定资产：处分非固定资产利益计入未分配盈余，适用加征百分之十营所税规定。固定资产：处分固定资产溢价转入资本公积，可作税 上计算未分配盈余减除项目。非属固定资产：非固定资产溢价进入未分配盈余后， 用于转增资配股，为个人股东之营利所得，应课征综 合所得税。固定资产：处分固定资产之溢价转入资本公积后，用 于转增配股，免计入股东所得课税。修法前后缘由一、土地交易所得免税二、处分固定资产溢价之性质三、资本公积与盈余转增资无偿 配股课税方式 不同12 第二节 企业持有土地为固定资产与否之税务案例 土地依其性质，可列为存货、投资、固定资 产或其他资产，税法并未就资产类别划分标准进行规范，故以下乃先说明财务会计观点有关固定资产应具备之特征，进而探讨土地是否为公司固定资产之税务争讼案例。 一、固定资产之特征 商业会计处理准则第十七条规定，固定资产指为供营业上使用，非以出售为目的，且使用年限在一年或一个营业周期以上之有形资产，以较长者为准；一、土地：指营业上使用之土地及具有永久性之土地改良。二、房屋及建物：指营业上使用之自有房屋建筑及其他附属设备。 另财务会计准则公报第一号一般公认会计原则汇编第二十一条则规定：固定资产为供营业上长期使用 之资产，其非为营业使用者，应按其性质列为长期投资或其他资产。固定资产中土地、折旧性资产及折耗性天然资源，应分别列示。 就上开准则、公报之规范，参照会计学者见解 6，固定资产主要特征如下： 1、 有实体存在：有可触摸之形体，以别于无形资产。 2、 实际供营业使用：非供营业使用之资产，如闲置厂房设备，应列为投资或其他资产。 3、 非作为投资或供出售之用：供未来兴建厂房之用的土地应列为投资，建设公司供出售之用的土地应列为存货。 4、 使用年限在一年以上。 6 同注 4，页 357、页 358。 13 二、税务行政救济案例 (一 )案例一： 最高行政法院 90 年度判字第 1569 号判决 1、案 由 原告以经营买卖汽车及汽车修理保养为业， 81 年间购进土地二笔， 84 年又购进四笔，皆闲置未用，稽征机关查核原告 85年度营利事业所得税结算申报案，认其帐列土地非属固定资产，依营利事业所得税查核准则 (以下简称查核准则 )第 97条第 9款但书规定，将帐列利息支出，设算属购地借款利息部分，转列递延费用。 2、原告主张 (1)84 年购地系供兴建营业所及汽车服务厂，并已委聘建筑师进行规划设计，然因景气萧条，乃暂停兴建计画。 81 年所购之土地，虽未能及时利用，惟其后均将供车辆放置使用，与营业有必然关系。 (2)倘前开土地依计画 兴建营业所，长期更无出售之可能，则帐列递延费用，将如何处理，若予转列固定资产成本，显与会计原理借款利息作为费用之规定相违，若转列营业据点兴建年度之费用，复严重扭曲年度损益数字。 3、判决要旨 (1)系争土地登记誊本上皆无登记建物之建号，且经稽征机关会同地政事务所人员实地戡查，未作任何使用，故非属固定资产，原处分依查核准则规定设算系争土地借款利息转列递延费用，并无违误。 (2)系争土地既闲置未用，依收入成本费用配合原则，相关利息支14 出自不得列当期费用，原告主张利息转列递延费用，严重扭曲损益云云，核无足采，原 告之诉驳回。 4、案例分析 (1)争点 本案争点在原告购进之土地是否归为固定资产，如是，则无查核准则第 97 条第 9 款但书规定之适用。 (2)土地使用情形 固定资产特征之一为目前供营业上使用，本案原告虽称其购地意旨为供营业上使用，惟实际仍闲置未用，并不符合土地列于固定资产科目之要件，即非属固定资产，就此，本案税务见解与财会观点，并无不同。 (3)购地借款利息之财、税会计处理差异分析 就财务会计处理而言，土地若未进行开发或建造工作者，不得将购置土地之利息资本化。如已积极进行开发或建造工作，则在该工作持续期间，应将 土地开发成本之利息资本化，作为建筑物之成本 7。财务会计上着重的是为合理反映资产之取得成本，是以资产达到可使用状态以前的支出应予资本化。税法规定非属固定资产土地之借款利息应转列递延费用，并非为反映该土地之成本，亦非作为未来若兴建厂房之取得成本，而是因目前营利事业土地交易所得免税，为了避免将来土地处分时，收益已实现不用课税，而平时相关借款又可作费用列支之不合理情形，乃规定土地借款利息要配合递延至土地处分时，作为出售收入之减除项目。此乃系因现行土地交易所得免税7 财 团法人中华民国会计研究发展基金会财务会计准则委员会制定，财务会计准则公报第三号利息资本 化会计处理准则第 4 段，民国九十年一月十一日第二次修订，。 15 下，为合理计算免税土地交易损益，所形成之财务会计及税务处理差异。 (二 )案例二： 最高行政法院 90 年度判字第 2101 号判决 1、案由 原告 85 年度营利事业所得税结算申报，经稽征机关查核，以其 78 年间购入，现出租予他人使用之土地，非其固定资产，而依查核准则第 97 条第 9 款但书规定，核算购地借款利息，自利息支出项下转列递延费用。 2、原告主张 (1)查核准则第 97 条第 9 款但书规定意旨为购买土地未使用，而供投资出售获利下，其借款利息乃应转列递延费用，至土地出售时，作为其出售利得减项。 (2)本公司系经营远洋渔捞及采集业，非属建设公司，购买系争土地，计划建造办公大楼供自用 ，因受经济不景气及营业收入遽减之影响，不及利用，暂出租供营业人使用，该土地非属存货，纵属非即时利用之固定资产，亦难谓为非属固定资产之土地。 (3)土地已出租产生租金收入，基于收益费用配合原则，相关损费，应亦配合列为当期费用，而非将利息支出大于租金收入部分予以转列递延费用。 3、判决要旨 原告之营业项目为经营远洋渔捞及有关业务之经营与投资，其购买系争土地出租属营业外之投资，显非供其营业使用，该笔土地非属固定资产之土地，依查核准则规定，相关借款利息应转16 列递延费用。本期列报租金收入部分，已自原应转列为递延 费用之金额中扣除，难谓稽征机关有违反收入成本费用配合原则情事，原处分并无违误，原告之诉驳回。 4、案例分析 (1)本案争点为前开出租土地是否为固定资产，是否有查核准则第97 条第 9 款但书规定之适用。 (2)就财务会计而言，出租之资产是否属固定资产，须实质认定，兹就商业会计处理准则及会计研究发展基金会解释函，整理说明如下： 商业会计处理准则：依商业会计处理准则第二十条第四款规定，列于其他资产之出租资产，系指非以投资或出租为业之商业，供作出租之自有资产。 会计研究发展基金会解释函 a、 7) 基秘字第 012号保险公司处分出租资产溢价是否转列资本公积 产物保险股份有限公司所建之大楼以出租方式经营，非为营业使用，应按其性质列为长期投资或其他资产。 b、 6)基秘字第 033 号专业投资公司购置土地兴建办公大楼出售之损益认列疑义 (a)甲公司为专业投资公司，平常并未经常购置土地兴建办公大楼出售，兴建大楼之原意为供营业自用，应帐列为固定资产。若出租部分属闲置部分之暂时出租，应列为其他资产 出租部分系属意图长期投资之用，则应转列长期投资 17 (b)兴建办公大楼出售 或出租若属主要且经常性之营业活动，则应将出租房地收入及租金收入列为营业收入，否则，应列为营业外收入，至于是否属于经常性之主要营业活动，乃实质认定问题。 c、 7)基秘字第 199 号出租资产租金收入及成本之会计处理 土地厂房出租若属主要且经常性之营业活动则租金收入及相关成本应列为营业收入及营业成本，至于是否属于经常性之主要营业业活动，乃实质认定问题。 d、 7)基秘字第 200 号商业会计法第五十一条后段自用土地得按公告现值调整之适用疑义 土地如原非属主要营业活动之出租，依商 业会计处理准则规定列为其他资产，后变更为自用，则列固定资产。 就上述财会解释，公司出租之资产是否属固定资产，应视出租是否为公司主要且经常性营业活动而定，如是，则出租资产为固定资产 8，若否，则依其性质列为长期投资或其他资产，拟长期持有以出租者，为长期投资，若属闲置部分之暂时出租，则为其他资产。 (3)本案原告以经营远洋渔捞及有关业务为业，购地意旨虽为供自用，惟实际未能达成，土地暂时出租，又出租非其本业，是以系争土地在税务上被认定非固定资产，与财务会计观点并无不同。 8 资产之出租收入为公司主要且经常性之活动，此时资产为供营业上长期使用之资产，符合固定资产之定义。 18 (三 )案例三： 行政法院 十 九年度判字第一五五号判决 1、案由 原告以往年度处分出租房地之溢价收入，经稽征机关核定计入其未分配盈余，又截至 82 年底其核定累积未分配盈余已超过实 征机关依行为时促进产业升级条例第 15 条 9规定，就超过可保留额度部分之未分配盈余，加征百分之十营利事业所得税。 2、原告主张 以往年度出售之房地，在处分前系供出租使用，经商字第 202664 号函 10， 会计研究发展基金会发布 (75)基秘字第 068 号及 084 号函规定 ， 应 帐列固定资产 ，故该房地处分溢价系转入资本公积，原处分予以并入截至 82 年底累积未分配盈余核定数，于法不合。 3、判决要旨 原告登记营业项目中包括委托营造厂商兴建商业大楼出租或出售，而公司资产负债表所列土地，论其性质可列为商品存货、投资或固定资产等科目，悉依公司购入土地之目的而定，如供营业使用而非作为投资或供出售之资产谓之固定资产；如企业购入以供正常营业出售之用，或供制造过程后，以备将来出售之用者为存货。如购入之土地其目的系兴建房屋出售或出租，则该购入9 正前促进产业升级条例第十五条规定：公司得在不超过已收资本额之限度内，保留盈余，不应予分配；政府指定之重要产业，得在不超过已收资本额二倍之限度内，保留盈余，不应予分配。但超过以上限度时，就其每一年度再保留之盈余，于加征百分之十营利事业所得税后，不受所得税法之限制。八十七年度及以后年度之保留盈余，应依所得税法规定办理，不适用第 一项规定。 10 该函释内容节录如下：公司经营委托营造厂商兴建国民住宅或商业大楼出租出售业务，其出售自用或原供出租之房地所得之溢价收入，其性质为非属营业结果产生之权益，应列为资本公积。 19 土地系公司之商品存货，处分土地之收入，应属公司之盈余，而非资本公积性质，原处分并无违误，原告之诉驳回 。 4、案例分析 (1)争 点 本案争议点在公司营业项目包括委托营造厂商兴建商业大楼出租或出售时，其供出租之房地是否属固定资产，如是，则其处分之利得，依旧公司法规定应累积为资本公积，无须计入未分配盈余课税。如否，则处分房地之利益结转本期损益，应计入未分配盈余中。 (2)财会观点 兹再就会计研究发展基金会对于 建设公司出租资产性质所作解释，整理摘录如下： a、 5)基秘字第 068 号建设公司自建供出租之大楼于资产负债表上之表达 (a)固定资产系供营业上长期使用之资产，供营业上长期使用一辞非仅限于固定资产之自行使 用及生产受益，亦应包括固定资产出租受益在内。 (b)甲建设公司之主要营业项目为兴建国民住宅与商业大楼之出租出售业务，如所建大楼已依决议以长期持有以出租方式经营，符合供营业上长期使用之定义，以列于固定资产项下为宜。 b、 5)基秘字第 084号建设公司出售自建供出租大楼之会计处理 甲建设公司建造之大楼，已经董事会决议长期持有以出租方式经营，前经本会决议应属固定资产，处分该资产20 之利益，应先列为营业外收入，再转列资本公积。 c、 3)基秘字第 095 号建设公司将原拟出 售之房屋暂转出租，嗣后又予以出售，其出售价款可否列为营业收入 原拟出售之房屋因环境之影响，经董事会决议暂转出租，于出租时，应将建屋成本自待售房屋科目转列固定资产项下，俟其出售时，先将出租资产之帐面价值转回待售房屋科目后，再予转销，其出售收入自属营业收入。 d、 5)基秘字第 038 号营利事业增列兴建商业大楼出租营业项目后，处分营业项目变更前房地之会计处理 公司于增列营业项目前购入之房地，帐列固定资产，于增列某项目后，并未拆除改建供出租出售用，非属委托营造厂商兴建大楼出租出售营业项目范畴， 其出售该房地之行为属处分固定资产，而非销售商品。 (3) 按前揭会计研究发展基金会解释函系在旧公司法时期所发布，故有处分固定资产利益，转列资本公积之文字说明。建设公司以经营委托营造厂商兴建大楼出租及出售为业，依前揭会计研究发展基金会发布 (75)基秘字第 084号函及 (83)基秘字第 095 号函解释，购地建屋如为供出售，则列待售房地科目，如购地建屋后有出租情况，又分两种情形： (a)公司当局决议长期持有以出租方式经营，则出租房地为固定资产，处分损益为营业外利益； (b)公司当局原意出售房地，因市场不景气暂出租，出租时 房地转列固定资产，俟出售时，先转回待售房地科目，再予转销作出售之处理，出售收入则列营业21 收入。由于该等财会解释函系早期所发布，依前一行政救济案例分析，所汇整有关出租资产性质之财会解释，则系近期所发布，本文以为后者较合理，即应视出租是否为公司经常性之主要营业活动，作为出租资产是否列为固定资产之依据。 即使公司登记营业项目包括出租，若出租非其主要营业活动，仅系因无法顺利出售土地，而暂时出租之情况，其性质更近于理财行为，避免资产闲置，积压资金，此时似无必要转列固定资产，列于其他资产似更合理。 (4)就有关公司营业项 目包括委托营造厂商兴建商业大楼出租或出售时，尤其是建设公司而言，在许多税务行政救济见解，对其购入土地不论系供出售或出租使用，皆视为公司之商品存货 11，处分利益结转本期损益，进入未分配盈余。而上开财会解释，对于建设公司所持之土地，不论系经董事会决议以长期持有方式出租，或系暂时出租，即认该出租土地为固定资产，仅有前者处分增益转入资本公积，后者则处分后，进入未分配盈余之别。其实不论处分之资产是否属固定资产，处分利益皆属公司盈余，限于以往公司法规范资本公积性质，脱离会计学理，衍生此等争议， 90 年公司法修正后，此一 营利事业处分之土地是否属固定资产，衍生之税负差异即不复存在。 目前财务会计及税务上对土地性质之见解汇整如表 21 以下摘录数则行政救济案件判决，就建设公司出租之土地性质见解说明： (1)行政法院 86 年度判字第 194 号判决理由内文：惟查再审原告登记之营业项目，为兴建国民住宅出租及出售，亦即其购入土地之目的，系用以建筑房屋出租或出售