新旧准则中合并会计报表差异实例

新旧准则中合并会计报表差异实例新旧准则中合并会计报表差异实例 2009 6 18 11 43 大 中 小 打印 我要纠错 一一 合并合并报表报表具体操作方法上的差异具体操作方法上的差异 1 合并资产负债表合并资产负债表 1 新准则规定在购买日 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益 中所享有的份额的差额 应当在商誉项目列示 商誉发生减值的 应当按照经减值测试后的金 额列示 而旧准则规定抵销时发生的合并价差 在合并资产负债表中以 合并价差 项目在长期 股权投资中单独反映 例 假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为 30000 元 并拥有该子公司 80 的股 份 该子公司所有者权益总额为 35000 元 其中实收资本为 20000 元 资本公积为 8000 元 盈 余公积为 1000 元 未分配利润为 6000 元 分析 母公司对子公司长期股权投资额 30000 元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的 份额 28000 元 35000 80 元之间的差额 应作为商誉列示 至于子公司所有者权益中的 20 的 部分 则属于少数股东权益 在抵消处理时应作为少数股东权益处理 母公司应作以下抵消分 录 借 实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 未分配利润 6000 商誉 2000 贷 长期股权投资 30000 少数股东权益 7000 2 新准则规定母公司与子公司 子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后 产 生的差额应当计入投资收益项目 而旧准则规定对于长期股权投资中内部债券投资与应付债券 抵销时发生的差额 作为合并价差处理 3 新准则规定母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 或者提供劳务 或其他方式 形成的存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等包含的未实现内部销售损益应当抵 销 而旧准则只提及母公司与子公司 子公司相互之间发生的存货 固定资产的交易所产生的 未实现内部销售利润的抵销 4 新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额 应当作为少数股东权益 在合 并资产负债表中所有者权益下以 少数股东权益 项目列示 而旧准则规定子公司所有者权益各 项目中不属于母公司拥有的数额 应当作为少数股东权益 在合并资产负债表中所有者权益类 项目之前 单列一类 以总额反映 5 新旧准则对于外币财务报表折算要求基本一致 差异仅是新准则要求需要将外币财务 报表折算差额属于少数股东权益的部分 并入少数股东权益项目中去 2 合并利润表 合并利润表 1 新准则规定母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 或提供劳务 或其他形式的 存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等包含的未实现内部销售损益予以抵销 且 对存货 固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等计提的跌价准备或减指准备与未实现内 部销售损益相关的部分也应当抵销 而旧准则只提及母公司与子公司 子公司之间发生的存货 固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销 2 新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并 所以存在少数股东分担 的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况 新准则做了如 下规定 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 该项余额 应当冲减少数股东权益 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 该子公司以后期间实现的利润 在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之 前 应当全部归属于母公司的所有者权益 3 新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额 应当在合并利润表净利润 项目下以 少数股东损益 项目列示 而旧准则规定少数股东损益应当在合并损益表中单列 少数 股东损益 项目 在 净利润 之前列示 4 新准则规定利润表中的收入和费用项目 采用交易发生日的即期汇率折算或按照系统 合理的方法确定 与交易发生日期即期汇率近似的汇率折算 而旧准则规定损益表所有项目和 利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的合并期间的平均汇率折算或采用 合并会计报表决算日的市场汇率折算 3 合并现金流量表 合并现金流量表 新准则第一次提出了合并现金流量表的编制要求 1 母公司与子公司 子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现 金流置应当抵销 2 母公司与子公司 子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金 应当与分配股利 利润或偿付利息支付的现金相互抵销 3 母公司与子公司 子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销 4 母公司与予公司 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销 5 母公司与子公司 子公司相互之间处置固定资产 无形资产和其他长期资产收回的现 金净额 应当与购建固定资产 无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销 6 母公司与子公司 子公司相互之问当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销 合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 例例 1 母公司经董事会同意向子公司追加投资 20000 元 2005 年 7 月 20 日 以银行转账方 式注入资金 分析 从合并财务报表主体来说 因为他们属于同一主体 在编制合并财务报表时 应予 以抵销 分录为 借 投资活动现金流量 投资所支付的现金 20000 贷 筹资活动现金流量 吸收投资所收到的现金 20000 例例 2 母公司拥有某子公司 80 的股份 假设该子公司 2004 年实现净利润 40000 元 经股 东大会同意于 2005 年 4 月 30 日按净利润的 10 向投资者分派现金股利 母公司收到现金股利 3200 元 则抵销分录如下 借 筹资活动现金流量 分配股利 利润或偿付利息所支付的现金 3200 贷 投资活动现金流量 取得投资收益所收到的现金 3200 例例 3 某子公司个别资产负债表存货项目中有 20000 元为本期从母公司购进的存货 母公 司本期销售该商品的销售收入为 20000 元 不考虑增值税 销售成本为 14000 元 销售毛利 为 30 该笔销售在当期全部收到现金 对此 编制现金流量表时 必须将现金销售收入予以 抵销 分录如下 借 经营活动现金流量 购买商品支付的现金 20000 贷 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 20000 例例 4 母公司向其子公司销售母公司生产的设备 取得收入 50000 元 该设备生产成本为 40000 元 母公司在本期收到该笔款项 对此 编制现金流量表时 需要将母公司相应的现金 收入和子公司的现金流出予以抵销 分录如下 借 投资活动现金流量 购建固定资产支付的现金 50000 贷 经营活动现金流量 销售商品收到的现金 50000 4 合并所有者权权益变动表 合并所有者权权益变动表 新准则下要求编制合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所 有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并所有 者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制 具体要求如下 1 母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相 互抵销 各子公司之间的长期股权投资以及予公司对母公司的长期股权投资 应当比照此规定 将 长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销 2 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益 应当与对方当 期净利润相互抵销 3 母公司与子公司 子公司相互之问当期发生的其他交易对所有者权益交动的影响应当 抵销 4 有少数股东的 应当在合并所有者权益变动表中增加 少数股东权益 栏日 反映少数 股东权益变动的情况 二二 披露披露 新旧准则在这个方面的要求基本一致 新准则提出了几方面的新要求 1 子公司表决权比例 2 子公司向母公司转移资金能力受严格限制情况的披露 3 本期不再纳入合并范围的原子公司 说明原子公司的名称 注册地 业务性质 母公司 的持股比例和表决权比例 本期不再成为子公司的原因 其在处置日和上一会计期间资产负债 表日资产 负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入 费用和利润的金额 合并会计报表的抵销分录合并会计报表的抵销分录 抵消分录 抵消分录 elimination entry 目录目录 隐藏 1 什么是合并会计报表的抵消分录 2 合并抵消分录产生的根源 3 合并抵消分录的特征 4 编制合并报表时抵消分录涉及的内容 5 合并会计报表抵销分录的编制 6 新准则下合并报表抵消分录 无条件抵消 7 新准则下合并报表抵消分录 有条件抵消分 录 编辑 什么是合并会计报表的抵消分录什么是合并会计报表的抵消分录 合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调 整分录 合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时 以母公司和子公司的个别财务报表为基础 将母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项 目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消 母公司在合并抵消时所 编制的会计分录称之为合并抵消分录 合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对 母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的 差异 使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致 但这种一致性仅仅 是为编制合并财务报表 合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目 母子公司之间内部往来项目 存货中未实现利润项目 固定资产项目 无形资产项目和盈余公 积项目 合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本 内部投资收益项 目 管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等 合并现金流量表的抵消项目在编 制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理 编制合并会计报表的主要功能是为了真实 公允地反映母子公司作为一个整体的财务状况 经营成果和现金变动情况 2006 年颁布的年颁布的企业会计准则企业会计准则中规定 中规定 母公司母公司不再需要返提不再需要返提子公司子公司的的盈余公积盈余公积 编辑 合并抵消分录产生的根源合并抵消分录产生的根源 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和 现金流量的财务报表 合并财务报表是将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计 主体 由母公司依据其和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制成的 合并财务报表将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体 较之于母 子 公司的个别财务报表 会计主体的范围有所扩展 企业集团的资金运动与母 子公司单个企业 的资金运动在会计处理上将有所不同 主要体现在对企业集团内部母公司与子公司 子公司相 互之间发生的内部交易的会计处理上 而对企业集团以外的交易在合并财务报表中和个别财务 报表中的处理是相同的 因此 合并财务报表与个别财务报表所反映的内容既存在差异又存在 相同之处 企业集团作为一个会计主体 只是经济意义上的主体 而非法律意义上的主体 不具备法 律主体资格的企业集团不可以以自身的名义开展经济业务 不独立承担相关的法律责任 企业 集团的经济业务事实上是由组成集团的母 子公司以各自的名义开展的 由母 子公司独立承 担相关的法律责任 根据上述分析 单独设置一套账簿体系来核算监督企业集团的资金运动 并在此基础上编 制合并财务报表 既不节约会计信息成本 也缺乏事实依据 合并财务报表应由母公司依据和 全部子公司的个别财务报表为基础合并编制而成 如果不存在母公司与子公司 子公司相互之 间发生的内部交易 只存在企业集团以外的交易 合并财务报表的编制只需将个别财务报表的 数据汇总即成 但企业集团内部成员之间的交易始终是存在的 如母公司对子公司之间的投资 活动是客观存在的 而且母公司能控制子公司的财务经营决策 除此之外 母公司与子公司 子公司相互之间通常还会发生销售商品 提供劳务和转让资产等诸多内部交易 因此 合并财 务报表的编制又不同于将个别财务报表的数据简单汇总 而是要在此基础上消除内部交易对母 公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差 异 编辑 合并抵消分录的特征合并抵消分录的特征 合并抵消分录的编制目的和作用决定了其不同于日常会计处理中所编制的其他会计分录 具有如下一些自身的特征 1 合并抵消分录主要起到抵消有关报表项目数据的作用 依据这一特征 通常情况下结合报表项目的性质就能确定合并抵消分录的借贷方涉及的具 体项目 而不会将所要抵消报表项目的借贷方向弄错 例如 当抵消内部存货 固定资产和无 形资产交易中的未实现利润时 如果相关资产的内部售价高于原售出方的账面价值或成本时 未实现利润为盈利 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被高估 编制合并抵消分录 时 贷方应抵消相关的资产项目 借方抵消相关损溢项目 如果相关资产的内部售价低于原售 出方的账面价值或成本时 未实现利润为亏损 导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值 被低估 编制合并抵消分录时 借方应抵消相关的资产项目 贷方抵消相关损溢项目 2 合并抵消分录不用过账 不会导致当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生变 化 编制合并抵消分录使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致 但 这种一致性仅仅是为了编制合并财务报表 而非调整母公司和子公司各自对外提供的个别财务 报表 因此 合并抵消分录不用过账 编制了合并抵消分录也并不意味着个别报表财务相关项 目的账簿数据和报表数据发生变化 3 合并抵消分录抵消的是报表项目不是具体的账户 会计报表的项目名称与所对应的账户 名称不完全一致 处理日常会计业务所编制会计分录借贷方都用相应的账户名称 编制合并抵 消分录时 借贷方要用相应的报表项目名称 当报表项目名称与所对应的账户名称不一致时 用报表项目名称 例如在合并抵消分录中 会用到 存货 固定资产原价 期初未分配利润 提取盈余公积 等报表项目名称 而不是用 原材料 库存商品 固定资产 利润分配 等账 户名称 编辑 编制合并报表时抵消分录涉及的内容编制合并报表时抵消分录涉及的内容 1 将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益各项目进行抵消 2 将母公司的投资收益与子公司的利润分配各项目进行抵消 3 调整抵消盈余公积和提取的盈余公积 4 集团公司内部存货交易的抵消 5 集团公司内部债权债务的抵消 6 集团公司内部固定资产交易的抵消 编辑 合并会计报表抵销分录的编制合并会计报表抵销分录的编制 一 编制合并会计报表的目的及范围一 编制合并会计报表的目的及范围 为了反映整个企业集团的财务状况 经营成果 对应纳入合并范围的子公司 应以母公司 或控股公司为主 来编制集团的合并会计报表 要编制合并会计报表 就要抵销不属于集团的收入 成本 利润 债权债务及投资等 属 于集团对外的上述内容是不能抵销的 否则合并数就为零 所以 编制抵销分录应站在集团角 度来思考问题 否则 就会虚增集团的收入 成本 利润 债权 债务以及投资等 合并会计报表的编制范围包括 1 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 2 母公司拥有半数以下 包括半数 权益性资本 但符合下列条件的被投资企业 仍应纳人合 并会计报表的范围 1 母公司通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议 持有该被投资企业半数以上表 决权 2 按章程 协议母公司有权控制企业的财务经营政策 3 母公司有权任命被投资企业的董事会等类似权利机构的多数成员 4 母公司在被投资企业董事会或类似权利会议上有过半的投票权 应注意是 尽管有的母公司拥有被投资企业过半数的权益性资本 但因下列条件限制 不 能纳入合并会计报表的范围 主要有 1 已准备关停并转的子公司 2 按破产程序 已宣告被清理整顿的子公司 3 已宣告破产的子公司 4 准备近期售出而短期持有其过半数的权益性资本 例如 A 公司拥有 B 公司 60 的股份 但 A 公司认为 B 公司无发展前途打算在股票价位较好时 出手卖掉 说明 A 公司对 B 公司投 资不再具有长期股权投资的性质 应作为短期投资处理 不能纳入合并会计报表范围 5 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 如果子公司仍能持续经营 并不准备宣告破产 在这种情况下 母公司仍控制着该子公司 则仍然必须将其纳人合并报表的合并范围 6 受所在国外汇管制 资金调度受限的境外子公司 二 集团在连续编报情况下 应如何编制抵销分录二 集团在连续编报情况下 应如何编制抵销分录 对以前集团内部已做抵销的事项 在本年末编制合并会计报表时 还要对以前已做抵销的 事项 继续做抵销 其理由是 以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销 并没有记人 母 子公司任何一方的会计账簿 所以个别会计报表并没有做抵销 涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的 如管理费用 多提折旧 补提或冲提坏账准 备 补提或冲提存货跌价准备等 财务费用 发行债券方年末计提的利息 营业外收入 营业 外支出 多提的固定资产 无形资产 在建工程的减值准备 主营业务收入 主营业务成本等 以前抵销分录中影响以前的 年末未分配利润 结转到本年为 年初未分配利润 不涉及到损益 项目的 即影响资产负债表和利润分配表项目的 如集团内部的应收账款与应付账款 应付债 券与长期债权投资 应付利息与应收利息 应付股利与应收股利 其他应付款与其他应收款 长期股权投资与所有者权益项目等的抵销 以前合并会计报表中的 合并数 已抵销了集团内部交易 债权债务及投资等事项 但个别 会计报表并没有抵销 本年在编制合并会计报表时又以以前个别会计报表为基础 进行加总 如果不对 合计数 中重复因素作抵销处理 这样就与以前合并会计报表的 合并数 不相一致 一一 影响利润表项目的事项的抵销分录如下 影响利润表项目的事项的抵销分录如下 借 年初未分配利润 贷 盈余公积 对以前提取的盈余公积抵销 固定资产原价 对以前固定资产原价中虚增集团利润抵销 主营业务成本 如果以前存货在本年全部未售出 应贷 存货 无形资产 对以前无形资产中虚增集团利润抵销 营业外收人 对固定资产退出集团时原未实现利润转为已实现利润的抵销 借 累计折旧 对以前多提折旧的抵销 坏账准备 对以前多提坏账的抵销 营业外收人 对以前集团内部固定资产交易产生的净收益的抵销 存货跌价准备 对以前固定资产 无形资产 在建工程计提的减值准备抵销 贷 年初未分配利润 二二 影响资产负债表及利润分配表项目的事项抵销 影响资产负债表及利润分配表项目的事项抵销 按本期累计余额抵销按本期累计余额抵销 借 应付 票据 账款 贷 应收 票据 账款 借 应付债券 合并价差 或贷 贷 长期债权投资 借 应付利息 股利 贷 应收利息 股利 借 其他应付款 贷 其他应收款 例 天龙公司是一家上市公司 需对外提供合并会计报表 天龙公司在 2003 年 1 月 1O 日以 4200 万元购买绿云公司 60 股份 在购买日 绿云公司的所有者权益为 6000 万元 其 中实收资本为 4000 万元 资本公积为 2000 万元 假定天龙公司对绿云公司股权投资差额采用 直线法摊销 假定摊销年限为 1O 年 绿云公司 2003 年度 2004 年度分别实现净利润 1000 万元和 800 万元 绿云公司除按净 利的 10 5 分别提取法定盈余公积 法定公益金外 未进行其他利润分配 假定除净利外 绿云公司无其他所有者权益变动事项 天龙公司 2004 年 12 月 31 Et 应收绿云公司账款余额为 600 万元 年初应收绿云公司账款余额为 500 万元 天龙公司采用应收账款余额百分比法计提 坏账准备 计提比例为 5 天龙公司 2004 年 12 月 31 日的无形资产中含有一项从绿云公司购人的无形资产 该无形 资产属于 2003 年 1 月 15 日以 500 万元的价格购人 绿云公司转让该项无形资产时的账面价值为 400 万元 天龙公司对该项无形资产采用直线 法摊销 摊销年限为 1O 年 要求 编制 2004 年天龙公司合并会计报表相关的合并抵销分录 本例显然是一个连续编制合并会计报表的案例 天龙公司拥有绿云公司是在 2003 年 在 2003 年已编制合并会计报表 2004 年又要连续编制 对 2003 年已在工作底稿中抵销的项目 今年编制合并会计报表时对以前已做抵销的项目今年还要继续抵销 1 抵销天龙公司的长期股权投资与绿云公司的所有者权益 本例的股权投资差额 4200 6000 60 600 万元 每年摊销股权投资差额 6o 万元 2003 年末长期股权投资账面价值为 2003 年投资成本 4200 万元一 2003 年末摊销股权投资差额贷方余额 6O 万元 2003 年实 现净利按 60 增加长期股权投资 1000 60 4740 万元 2004 年新增长期股权投资账面价值 为 2003 年按 60 享有绿云公司实现净利而增加长期股权投资账面价值 800 60 一 02 年 末摊销股权投资贷方 60 420 万元 2004 年末 长期股权投资 的累计期末余额 4740 420 5160 万元 盈余公积 累计余额为 1000 800 15 270 万元 未分配利润 累计余额为 1000 800 85 1530 万元 少数股东权益 累计金额为 4000 2000 270 530 40 3120 万元 所以 2004 年末天龙公司长期股权投资同绿云公司所有者权益抵销分录为 借 实收资本 4000 资本公积 2000 盈余公积 270 未分配利润 1530 合并价差 480 贷 长期股权投资 5160 少数股东权益 3120 2 抵销天龙公司提取的盈余公积 对 2003 年在工作底稿中已抵销的提取盈余公积再抵销 借 年初未分配利润 1000 X 15 X 60 90 贷 盈余公积 90 抵销 2004 年提取盈余公积 借 提取盈余公积 800 15 X 60 72 贷 盈余公积 72 3 抵销天龙公司的投资收益和绿云公司的利润分配 借 投资收益 800 60 480 少数股东收益 800 40 320 年初未分配利润 1000 x 85 850 贷 提取盈余公积 800X 15 120 未分配利润 1530 4 抵销内部应收账款及坏账准备 应付账款 应收账款 按截止 2004 年期末累计余额抵销 借 应付账款 600 贷 应收账款 600 对 2003 年在工作底稿中抵销的坏账准备在 2004 年应继续抵销 借 坏账准备 500 X 5 25 贷 年初未分配利润 25 抵销 2004 年提取坏账准备 借 坏账准备 5 贷 管理费用 5 5 抵销内部交易无形资产未实现利润和多摊金额 对 2003 年在工作底稿中已抵销的无形资产未实现利润再抵销 直到该无形资产退出集 团为止 借 年初未分配利润 100 贷 无形资产 100 2003 年已在工作底稿中抵销的多摊销的无形资产 在 2004 年编制合并会计报表时 应继 续抵销 借 无形资产 10 贷 年初未分配利润 10 抵销 2004 年多摊的无形资产 借 无形资产 10 贷 管理费用 10 综上所述 在连续编制合并会计报表情况下 应始终站在企业集团角度思考问题 认真区 分哪些应纳入合并会计报表的合并范围 对涉及利润表项目 在上年或以前年度已做抵销的 在本年编制合并会计报表时 做调增或调减 年初未分配利润 涉及其他报表项目的也要做调 增或调减处理 对资产负债表和利润分配表项目 在上年或以前年度已做抵销的 在本年编制 合并会计报表时 按截止本年末累计余额抵销 这样做的好处是 简化了合并会计报表的抵销 分录的编制 编辑 新准则下合并报表抵消分录 无条件抵消新准则下合并报表抵消分录 无条件抵消 按 2006 年新企业会计准则编制 合并报表抵消分录指引 母子公司合并报表 不论它们之间有否内部交易 首先应当无条件地编制以下三项抵消分 录 1 把母公司对纳入合并范围的子公司的长期股权投资按权益法进行调整 只调整到合并报 表 为后面的两项合并抵消分录打下基础 合并会计报表中的母公司数据仍按成本法列报 借 长期投权投资 损益调整 子公司在被母公司投资控股后实现的未分配利润和盈余公 积增加数 母公司持股份额 贷 投资收益 母公司本期对子公司的投资收益 子公司本期净利润 母公司持股份 额 年初未分配利润 母公司以前年度对子公司的投资收益 借 长期股权投资 股权投资差额 子公司在被母公司投资控股后资本公积的增加累计数 贷 资本公积 2 母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目 相抵消 外币报表折算差 额不抵消 直接汇总 借 实收资本 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 子公司报表数 商誉 母公司的长期股权投资大于享有子公司的所有者权益的金额 按新准则 只有正 商誉 没有负商誉 贷 长期股权投资 母公司对子公司的投资额 少数股东权益 子公司其它股东享有的净资产份额 子公司净资产 其它股东的股 权份额 3 母公司和其它少数股东本期对子公司的投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期 利润分配项目和期末未分配利润 相抵消 借 投资收益 母公司本期对子公司的投资收益 子公司本期净利润 母公司占有的股 权份额 少数股东本期收益 其它股东本期对子公司的投资收益 子公司本期净利润 其 它股东占有的股权份额 期初末分配利润 子公司利润分配表中的年初末分配利润金额 贷 提取盈余公积 子公司利润分配表中的项目金额 对所有者或 股东 的分配 子公司利润分配表中的项目金额 未分配利润 子公司的期末未分配利润金额 特别说明 1 上述抵消分录中 未分配利润 科目的借 贷方金额必须相等 否则报表将不平 子公司 被抵消的盈余公积不再恢复 2 合并完成后 母公司数和合并数中的实收资本 资本公积 盈余公积数相等 未分配利 润不等 差额为子公司的未分配利润数 编辑 新准则下合并报表抵消分录 有条件抵消分录新准则下合并报表抵消分录 有条件抵消分录 对母公司与子公司 子公司之间发生的内部交易 应当抵消 抵消时应注意对重要性原则 的运用 一般情况下 对重要的内部交易 应当抵消 对不重要的可不抵消 抵消分录主要有 以下几方面 1 母公司对子公司 子公司相互之间的债权债务项目 1 借 应付账款 贷 应收账款 2 借 预收账款 贷 预付账款 3 借 应付票据 贷 应收票据 4 借 应付债券 贷 长期债权投资 2 母子公司内部相互持有对方债券或提供借款等形成的利息收入和利息支出的抵消 借 投资收益 贷 财务费用 在建工程等 3 内部应收账款已提坏账准备的抵消 1 坏账准备 本期余额与上期余额相等 则 借 应收账款 坏账准备 已提取的坏账准备金额 贷 期初未分配利润 抵消坏账准备形成的利益全部系上期形成 应调整期初未分配利 润 2 坏账准备 本期余额大于上期余额 则 借 应收账款 坏账准备 已提取的坏账准备金额 贷 期初未分配利润 上期末坏账准备的余额 管理费用 本期提取的坏账准备金额 3 坏账准备 本期余额小于上期余额 则 借 应收账款 坏账准备 已提取的坏账准备金额 管理费用 本期坏账准备余额小于上期末余额的金额 贷 期初未分配利润 上期末坏账准备的金额 4 坏账准备 全部由本期形成 则 借 应收账款 坏账准备 已提取的坏账准备金额 贷 管理费用 4 内部消售收入及存货中未实现消售利润 假定毛利率为 20 的抵消 1 本期内部购进 1000 元已全部售出集团外 则 借 主营业务收入 1000 内部消售方 贷 主营业务成本 1000 内部购进方 2 本期内部购进 1000 元全部未售出 则 借 主营业务收入 1000 内部消售方 贷 主营业务成本 800 内部消售方 存货 200 内部购进方 集团未实现利润 3 本期内部购进 1000 元 售出集团外 600 元 有 400 元未售出 则 借 主营业务收入 1000 内部消售方 贷 主营业务成本 600 内部购进方 已售出部分 主营业务成本 320 内部消售方 未售出集团的存货成本 400 80 存货 80 内部购进方 集团未实现利润 400 20 4 期初内部购进存货未实现内部消售利润的抵消 A 期初内部购进库存 1000 元 本期全部实现消售 则 借 期初未分配利润 200 内部消售方上期消售利润实际在本期才实现 因此应冲减 上期利润 贷 主营业务成本 200 上期消售利润到本期才实现 因此在本期反映利润 B 期初内部购进库存 1000 元 本期全部未消售 则 借 期初未分配利润 200 贷 存货 200 C 期初内部购进库存 1000 元 本期消售 800 元 有 200 元未消售 则 借 期初未分配利润 200 贷 主营业务成本 160 存货 40 5 内部固定资产交易的处理 1 使用过的固定资产在集团内部变卖 则 借 营业外收入 卖出方 只抵消实现的利润 贷 固定资产原价 买入方 只抵消实现的利润 2 生产的产品在集团内消售作固定资产使用 例 内部消售固定资产一件 成本 700 元 消价 1000 元 使用期限 5 年 无残值 A 购买当年 抵消收入 成本和未实现的内部消售利润 借 主营业务收入 1000 消售方 贷 主营业务成本 700 消售方 固定资产原价 300 集团未实现消售利润 同时 抵消当年多提的折旧 为方便阐述 假定当年按 12 个月提取折旧 则多提 60 元 借 累计折旧 60 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 B 以后年间的处理 第二年 借 期初未分配利润 300 贷 固定资产原价 300 借 累计折旧 120 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 期初未分配利润 60 第三年 借 期初未分配利润 300 贷 固定资产原价 300 借 累计折旧 180 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 期初未分配利润 120 第四年 借 期初未分配利润 300 贷 固定资产原价 300 借 累计折旧 240 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 期初未分配利润 180 第五年 如果清理报废 期满报废 固定资产已不存在 会计报表上已无该项资产的原值和累计 折旧 但本期仍多提折旧 60 元 应冲消 借 期初未分配利润 60 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 如果超期使用 则 借 期初未分配利润 300 贷 固定资产原价 300 借 累计折旧 300 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 期初未分配利润 240 第六年以后 仍继续使用 借 期初未分配利润 300 贷 固定资产原价 300 借 累计折旧 300 贷 期初未分配利润 300 第四年提前报废 则 借 期初未分配利润 300 贷 营业外支出 300 借 营业外支出 240 贷 管理费用 主营业务成本 制造费用 等 60 期初未分配利润 180 XXX 集团公司合并报表抵销分录的编制方法集团公司合并报表抵销分录的编制方法 9 页 本条目由以下用户参与贡献本条目由以下用户参与贡献 Angle Roh Zfj3000 Kuxiaoxue Dan 页面分类 会计分录 评论评论 共共 4 条条 提示 评论内容为网友针对条目 合并会计报表的抵销分录合并会计报表的抵销分录 展开的讨论 与本站观点立场无关 219 234 81 在 2009 年 12 月 17 日 00 00 发表 thankyou too much 回复评论 116 77 68 在 2010 年 1 月 27 日 16 22 发表 错误东西 现在子公司的盈余公积都不恢复了 回复评论 Hnoju Talk 贡献 在 2010 年 1 月 28 日 14 22 发表 116 77 68 在 2010 年 1 月 27 日 16 22 发表 错误东西 现在子公司的盈余公积都不恢复了 谢谢指正 仅补充了注释 本条目期待您的参与贡献和完善 回复评论 59 172 89 在 2010 年 2 月 18 日 19 25 发表 合并完成后 未分配利润不等 差额为子公司的未分配利润数及盈余公积之和 回复评论 合并财务报表调整的原则合并财务报表调整的原则 发布时间 2009 3 2 15 45 46 来源 中国会计报 作者 添加到我的收藏 近日 东软集团股份有限公司或以增发的方式 收购大连华信计算机技术股份 有限公司 像东软集团一样 我国不少企业采取了集团式发展战略 通过兼并收购 实现了集团的做大做强 这就需要通过合并财务报表反映集团的整体财务状况 一般报表调整 往往是先调账并随之调表 或者先调报表 继而相应调账 以 保证调整后的账表相符 合并财务报表的调整则不然 只调表 不调账 也不要求 调整后的账表相符 此处的 表 专指合并财务报表或调整后的只供合并用的个别 财务报表 由于只调表 不调账 调整后下年度个别报表仍按未调整的金额填报 因此下 期合并报表仍需要再次调整 或将上期调整的数据包含在本期合并报表工作底稿上 调整 比如涉及子公司资产负债公允价值的调整 对于企业合并中子公司 被购买 方 资产负债公允价值与其账面价值的差额 合并后每期合并报表时都必须按相同 分录进行调整 对于上述差额中涉及固定资产折旧 无形资产摊销的 每期合并时 均要将前期调整的累计折旧 累计摊销与本期应调整金额合并对资产项目进行调整 此外 除涉及母 子公司会计政策和会计期间不一致而进行的调整外 这些调整都 只在合并报表的工作底稿上调整 不调整母 子公司的个别财务报表 另外 进行抵销前的报表调整 还应注意以下两点 调整分录 调整事项同时 涉及合并资产负债表和合并利润表时 应分别编制两套调表分录 用于调整合并资 产负债表的调整分录 凡涉及损益项目的内容 应放在表的未分配利润项目中调整 用于调整合并利润表的调整分录 凡涉及资产负债表项目的 应放在 净利润 项目 中调整 调整顺序 本文列举的合并报表抵销前的报表调整 不少项目有先后因果关系 比如调整母 子公司会计政策 会计期间差异的调整后个别报表金额 是调整其他 事项的基础 而调整子公司资产负债公允价值与其账面价值差异涉及的损益事项的 调整后净利润 应作为按权益法调整母公司对子公司长期股权投资的计量基础 新准则下合并报表范围的重新认定新准则下合并报表范围的重新认定 发布时间 2009 10 20 9 41 50 来源 财会论文网 作者 添加到我的收藏 摘要 合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分 它既能保证 合并报表的完整性 准确性 也能有效防止合并主体通过选择合并对象来扭曲会计 信息 防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润 从而能提高合并会计报表的 可靠性和相关性 为企业集团的利益相关者 为投资者提供高质量的信息 文章针 对合并报表范围存在的不足 提出了应从合并比例等具体上进行重新认定 旨在提 高实务操作水平 关键词 合并报表 范围 重新认定 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 准则第六条中规定 合并财 务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 合并财务报表 准则对合并范 围的确定体现了 实质重于形式 原则 即凡是母公司控制的子公司和实质上能够实 施控制的被投资单位 不是子公司 以及特殊目的主体都需要纳入母公司合并财务报 表的合并范围 此外 合并财务报表 准则第十条中规定 母公司应当将其全 部子公司纳入合并财务报表的合并范围 即只要是由母公司控制的子公司 不论 子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子公 司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并 财务报表的合并范围 合并报表的范围确定是合并会计报表制度的重要组成部分 合并范围的合理确 定 既能保证合并报表的完整性 准确性 也能有效防止合并主体通过选择合并对 象来操纵利润 扭曲会计信息 新准则下合并报表对合并范围做了很大改进 进一 步与国际会计准则靠拢 但当前我国市场经济运行环节还存在大量政府干预行为 合并报表的合并范围认定 在一定程度上不能适应我国经济发展水平实际的需要 为稳健地推进会计准则的进一步完善 合并报表的合并范围应从以下几个方面重新 认定 一 规范合并范围的表述 国际上对合并范围的规定 大多以拥有多数 通常超过 50 有表决权的权益 性资本或者实质上拥有控制权作为纳入合并范围的条件 但在具体实务中各国规定 的基本条件仍然存在着差异 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 第七条规定 母公司直接或通 过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据 表明母公司不能控制被投资单位的除外 新准则明确规定母公司应该合并其所有 的子公司 除非存在例外情况 如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司 已宣 告破产的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 母公司不再控制的子 公司 联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位 但是 由于我国母子公司尤其是国有企业集团的体制发展并不规范 情况错综复杂 在实 务操作中有些规定就显得较为模糊 如有证据表明母公司不能控制被投资单位的除 外 实务中往往存在难以正确反映 是否纳入范围无据可依 如非持续经营的所有 者权益为负数的子公司 这里的权益到底是按公允价值确认还是按账面价值确认存 在较大争议 在实务操作界定上存在难题 存在较大的操作空间 合并范围表述的 模糊性既造成了实务操作的难度 也给合并主体留下了富有想象力的空间 亟待明 确 二 明确合并范围比例的类型 新会计准则规定 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以下的表 决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入 合并财务报表的合并范围 强调合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确 定 与国际会计准则保持一致 确定个别子公司是否应纳入合并范围 应以 控制 作为判断标准 同时 这条规定也弥补了原规定中对虽然拥有过半数权益性资本但 并不实质控制的情况的缺失 但是 对间接控制有不同的表述 会产生不同的结果 1 多层控股 例 1 假设甲 乙 丙分别为三个公司 它们之间的持股关系如下 图 70 60 甲 乙 丙 甲对丙是否形成控制 丙是否应纳入甲的合并报表 就存在着两种不同的观点 第一种观点 丙不应当列入甲公司的合并范围 原因为 70 x60 42 这 种观点认为丙只是甲的联营公司 不应纳人合并范围 即乘法原则 第 2 种观点认 为甲控制乙 70 乙控制丙 60 认为乙是甲的子公司 甲公司控制了乙公司的 财务和经营政策 丙公司又是乙公司的子公司 甲公司可以通过对乙公司的控制 从而控制丙公司 所以丙也是甲的子公司 就应纳入甲公司的合并范围 即加法原 则 2 交叉控股 例 2 假设甲 乙 丙 丁四个公司 它们之间的持股关系如 下图 A 控制 B40 B 控制 D60 A 控制 C60 c 控制 D30 如图所示 在第 1 种观点下 甲不能控制乙 当然也不能通过乙来控制丁 丁不应纳入甲 的合并报表 在第 2 种观点下 将两个间接控制加起来 超过了数量标准 50 所以丁应该纳入甲公司的合并会计报表 第 3 种观点采用乘法原则 丁不应该纳入 合并报表 到底哪一种观点对呢 政策中没有统一的规定 理论界也存在不同的探 讨 所以这在实务中给某些公司留下了选择的余地 操纵的空间 从以上的多层控股 交叉控股中可以清楚反映 对投资的间接控制的不同理解 会产生不同的结果 在实务中企业股权结构复杂多样 有单一控股 直接控股 间 接控股 交叉控股等多种形式 有时企业会出于资本运作的需要或因挽救关联企业 的政府行为 会出现被投资企业兼并投资企业的情况 编制合并会计报表会根据需 要而不断调整 虽然很多学者 专家对这些方面提出很多宝贵的意见和建议 但这 些不具有权威性 为了规范间接控制的表述 建议财政部应授权准则委员会对这些 问题作权威解释 以免引起实务界的操作混乱 三 制定特殊目的详细范围规定 在 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 应用指南中规定 母公司应当 将其控制的所有子公司 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均应纳入合并财务报表的合并范围 即母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财 务报表的合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体时 应当考虑如主要因素 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设 立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 包括在特殊 目的主体成立后才开始存在的某些决策权力 通常采用预先设定经营计划方式授权 比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 如以未来净现金流量 利润 净资产等方式 获取从特殊目的主体中分配的大部分 经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 如母 公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺 而提 供大部分资本的投资者实际承担有限风险 母公司保留了特殊目的主体剩余权益风 险即所有权风险 鉴于我国关于合并范围的准则理解水平可能存在较大差距 面临的风险类型和 风险程度可能复杂多样 潜在的成长机会也会有很大不同 而合并报表所提供的财 务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息 难以提供从事不同行业子公 司的总体经营状况 给财务分析和财务预测带来许多困难 并且 新会计准则对 特殊目的 规定比较含糊 在实务操作缺乏硬性 未免给人留下操纵利润的空间 因此 还有待于进一步明确 比如 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其 资产的决策权应该要有依据 包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权 力 通常采用预先设定经营计划方式授权等 应明确规定必须有哪些部门的批准或 决议才可行使 持续经营应明确规定由谁认定等等 如果公司为了调整合并范围而 虚拟了决策权的意图 就会产生事以愿为的不同结果 所以 在准则的配套解释中 应有详细的说明 否则 实务操作中就会产生难以估计的效果 四 规范潜在可转换债券范围的认定 合并范围的准确与否 直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性 因而 对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求 完善 控制 的定义在评价某一企 业是否控制另一个企业或对其具有重大影响时 美国和国际会计准则均考虑了当前 可行使或可转换的潜在表决权的存在及影响 我国新合并报表准则规定 在确定能 否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的 可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 即母公司直接或间接 拥有被投资单位 50 以上的表决权中应当包含当期可执行的或可转换的认股权证 可转换公司债券等潜在表决权 但是 这些规定太笼统 没有硬性指标限制 在实 务操作中 容易产生消极因素 如可执行的条件是如何确定 由谁确定 潜在的可 可转换公司债券是按面值转换还是按公允价值转换必须有明确规定 否则 会产生 事与愿违的效果 因此 在会计实施的相关合同条款或实施期限的问题上 对这些 问题进行限制性说明 严格限制