企业所得税的税收筹划课堂.ppt

第五节企业所得税的税收筹划 一 纳税人身份的税收筹划 一 纳税人的税收法律规定 企业 未有机构场所的 有机构场所的 居民企业 非居民企业 无限纳税义务 全部所得纳税 有限纳税义务 仅就来源于中国所得纳税 仅就来源于中国所得纳税 来源于中国或发生在境外但与该机构场所有实际联系的所得 判定标准 登记注册地 实际管理机构所在地 二 外资企业纳税人身份税收筹划 1 避免成为居民纳税人企业就应当进行必要的税收筹划 尽可能作为非居民纳税人负有限纳税义务 从而达到合法节约税款支出的目的 2 利用各项规定的细致差异如我国对于中外合资中外合作企业亏损弥补的规定 案例 M国一家跨国公司 以下简称M公司 欲在我国投资兴建一家芦笋种植加工企业 该公司于1999年11月4日派遣了一名经济顾问来我国进行投资政策考察 这位某在选择中外合作还是中外合资形式投资时 向我国有关部门进行了投资与涉外税收政策方面的咨询 根据市场调查分析预测 M国总公司2000年应纳税所得额为1000万美元 按M国公司所得税的规定应缴纳34 的公司所得税 2000年其在中国投资的企业发生亏损额为200万美元 M公司在H国有一子公司 以下简称H公司 2000年该子公司的应纳税所得额为500万美元 H国的公司所得税税率为40 从投资项目和税收筹划角度分析 该经济顾问应当作出何种选择呢 是设立中外合作企业好还是中外合资企业好 以及由谁来投资更好 方案一 由M公司投资设立中外合资企业 由M公司投资并采用中外合资企业的投资形式 在M国和中国都将视为股份有限公司 其亏损只能在中外合资企业内部弥补 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为 1000 34 340 万美元 H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为 500 40 200 万美元 两公司纳税总额为 340 200 540 万美元 方案二 由H公司投资设立中外合资企业 由H公司投资并采用中外合资企业的投资形式 在H国和中国也都将视为股份有限公司 其亏损只能在该中外合资企业内部弥补 其效果同方案一 方案三 由M公司投资设立中外合作企业 由M公司投资并采用中外合作企业的投资形式 在M国和中国则被视为负有无限责任的合伙公司 其亏损可以在M公司内弥补 通过M公司弥补亏损的办法 不仅可以减轻企业开办初期的压力 同时还可以使总公司通过转让定价的办法 减轻总公司的税收负担 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为 1000 200 34 272 万美元 H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为 500 40 200 万美元 两公司纳税总额为 272 200 472 万美元 方案四 由H公司投资设立中外合作企业 由H公司投资并采用中外合作企业的投资形式 在H国和中国都被视为负有无限责任的合伙公司 其亏损可以在H公司内弥补 通过H公司弥补亏损的办法 也可以减轻企业开办初期的压力 同时还可以使总公司通过转让定价的办法 减轻总公司的税收负担 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为 1000 34 340 万美元 H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为 500 200 40 120 万美元 两公司纳税总额为 340 120 460 万美元 三 内资企业纳税人身份的税收筹划 内资企业在所得税纳税人身份方面的筹划主要是通过纳税人之间的合并 分立 集团公司内部设立子公司或者分公司的选择 以达到规避高税负 综合收益最大化的目的 见书上相关规定 1 企业合并的筹划 合并筹划的法律依据企业合并是指两个或两个以上的企业 通过签订合并协议 依法律程序 合并为一个企业的法律行为 合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式 吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时 其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业 被吸收的企业解散 新设合并 又称创立合并或联合 是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业 合并各方解散 合并筹划的法律依据 纳税人的认定被吸收或兼并的企业和存续企业依照 中华人民共和国企业所得税暂行条例 及其实施细则规定 符合企业所得税纳税人条件的 分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人 被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的 应以存续企业为纳税人 被吸收或兼并企业的未了税务事宜 应由存续企业承继 企业以新设合并方式合并后 新设企业符合企业所得税纳税人条件的 以新设企业为纳税人 合并前企业的未了税务事宜 应由新设企业承继 减免税优惠的处理企业无论采取何种方式合并 兼并 都不是新办企业 不应享受新办企业的税收优惠照顾 合并 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠 且已享受期满的 合并或兼并后的企业不再享受优惠 合并 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠 未享受期满的 且剩余期限一致的 经主管税务机关审核批准后 合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满 如果剩余期限不一致的 应分别计算相应的应纳税所得额 分别按税收法规规定继续享受优惠至期满 合并 兼并后不符合减免税优惠的 照章纳税 资产转让损益 资产计价 亏损弥补的税务处理企业合并 通常情况下 被合并企业应视为按公允价值转让 处置全部资产 计算资产的转让所得 依法缴纳所得税 被合并企业以前年度的亏损 不得结转到合并企业弥补 合并企业接受被合并企业的有关资产 计税时可以按经评估确认的价值确定成本 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份 回购价格与发行价格之间的差额 应作为股票转让所得或损失 合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中 除合并企业股权以外的现金 有价证券和其他资产 简称非股权支付额 不高于所支付的股权票面价值 或支付的股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失 不计算缴纳所得税 被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担 以前年度的亏损 如果未超过法定弥补期限 可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本 须以被合并企业原账面净值为基础确定 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权 不视为出售旧股 购买新股处理 被合并企业的股东换得新股的成本 须以其所持旧股的成本为基础确定 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额 应视为其持有的旧股的转让收入 按规定计算确认财产转让所得或损失 依法缴纳所得税 此外 如被合并企业的资产与负债基本相等 即净资产几乎为零 合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并 不视为被合并企业按公允价值转让 处置全部资产 不计算资产的转让所得 企业合并中的税收筹划 资产转让损益的确认与否对所得税负的影响 在企业合并中 被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式 在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中 非股权支付额不高于所支付的股权票面价值 或股本账面价值 20 的 被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失 只有待股权转让后才计算损益 作为资本利得缴纳所得税 如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值 或股本账面价值 20 的 被合并企业应视为按公允价值转让 处置全部资产 计算资产的转让所得 依法缴纳财产转让所得税 因此在企业合并过程中 应合理控制非股权支付的比例 企业合并 LOGO 案例 A企业购买B企业 出价200万元 B企业账面净资产为150万元 购买方式有两种选择 一是全部用股票支付 二是用股权支付60 其余用现金支付在第一种方式下 B企业不计算资产转让所得 不用缴纳所得税 在第二种方式下 由于非股权支付额超过20 则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税 应纳所得税为 200 150 25 12 5 万元 LOGO 案例 如上例中 B企业的固定资产账面价值为500万元 累计已提折旧为400万元 不考虑净残值 预计使用年限为5年 在合并时评估价为150万元 A企业当年未计提该资产折旧前应纳税所得额为100万 请计算其应纳的企业所得税 LOGO 在第一种购买方式下 购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为 500 400 5 20 万元 企业所得税 100 20 X25 20 万元 在第二种购买方式下 购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为 150 5 30 万元 企业所得税 100 30 X25 17 5 万元 LOGO 案例 A企业20 x8年度初合并B企业 B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补 其税前弥补的期限尚有4年 被合并的B企业净资产的公允价值为200万元 合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元 合并后合并企业20 x8年度 20 x9年度 2x10年度 2x11年度未弥补亏损前的应税所得为200万元 300万元 400万元和500万元 LOGO 第一种支付方式 即非股权支付额未超过20 20 x8年度应弥补亏损为 100 200 500 40 万元 20 x8年度应纳税所得额为 200 40 160 万元 20 x8年度应纳企业所得税为 160 25 40 万元 LOGO 20 x9年度应弥补亏损为 40 万元 20 x9年度应纳税所得额为 300 40 260 万元 20 x9年度应纳所得税为 260 25 65 万元 2x10年度还未弥补的亏损为100 40 40 20万元2x10年度应纳税所得额为 400 20 380 万元 2x10年度应纳所得税为 380 25 95 万元 2x11年度应纳所得税为 500 25 125 万元 共计应纳所得税为 325 万元 LOGO 第二种支付方式 即非股权支付额超过20 共计应纳所得税为 200 300 400 500 25 350 万元 采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税25万元 LOGO 企业合并筹划注意事项 1 在企业合并过程中 应合理控制非股权支付的比例 2 合并不等于新办如果企业希望享受这些优惠 可以由各企业进行投资组建新企业 3 以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件 4 在一般情况下 企业不宜为了节省税款而进行企业合并 2 企业分立的筹划 企业分立税收筹划的法律依据分立是指一个企业依照有关法律 法规的规定 分立为两个或两个以上企业的法律行为 分立可以采取存续分立和新设分立两种形式 存续分立亦称派生分立 是指原企业存续 而其一部分分出设立为一个或数个新的企业 新设分立亦称解散分立 是指原企业解散 分立出的各方分部设立为新的企业 分立后各企业符合所得税纳税人条件的 以各企业为纳税人 分立前企业的未了税务事宜 由分立后的企业承继 纳税人的认定 1 企业分立不能视为新办企业 不得享受新办企业的税收优惠照顾 2 分立前享受有关税收优惠尚未期满 分立后的企业符合减免条件的 可继续享受减免税至期满 分立后的企业不再符合减免税条件的 不得继续享受有关税收优惠 减免税优惠的处理 1 通常情况下 被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产 计算被分立资产的财产转让所得 依法缴纳所得税 分立企业接受被分立企业的资产 在计税时可按经评估确认的价值确定成本 资产转让损益 资产计价 存续分立可继续弥补新设分立亏损额不得结转到分立企业弥补 亏损弥补的税务处理 2 分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中 除分立企业的股权以外的非股权支付额 不高于所支付的股权票面价值 或支付的股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理 被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失 不计算所得税 分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本 须以被分立企业的账面净值为基础结转确定 不得按经评估确认的价值进行调整 被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继 被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配 由接受分离资产的分立企业承继 企业分立的税收筹划 从是否确认资产转让损益来看 当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时 应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值 或股本账面价值 20 的支付方式 因为选择这种支付方式 可以不确认分离资产的转让所得 不缴纳资产转让所得税 从而降低被分立企业的所得税税负 当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时 则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20 的支付方式 因为选择这种支付方式 可以确认分离资产的转让损失 并入被分立企业的利润总额 从而降低被分立企业的所得税税负 从资产计价的税收处理来看 当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时 应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20 的支付方式 因为选择这种支付方式 分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本 从而降低分立企业的所得税税负 当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时 要选择哪一种支付方式 则必须考虑其他方面的因素 因为不管采用哪种支付方式 分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转计税成本 从亏损弥补的处理来看 如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时 应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20 的支付方式 因为选择这种支付方式 被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继 从而降低分立企业的所得税税负 是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20 的支付方式 还必须看企业采用的是存续分立还是新设分立 首先 分立并不等于新办 与企业合并不等于新办一样 分立也不等于新办 其次 分立会增加某些方面的税收 1 营业税 当被分立企业相互之间提供劳务时 分立后应缴纳营业税 而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税 企业分立其他应注意的问题 2 增值税 被分立企业相互之间的商品 劳务转移在分立前不用缴纳增值税 分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税 3 所得税 由于分立后 被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税 盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税 二 收入总额的税收筹划 一 收入总额的税收法律规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 具体包括 1 销售货物收入 2 提供劳务收入 3 转让财产收入 4 股息 红利等权益性投资收益 5 利息收入 6 租金收入 7 特许权使用费收入 8 接受捐赠收入 9 其他收入 不征税收入 1 财政拨款 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3 国务院规定的其他不征税收入 免税收入 1 2 3 4 二 收入总额最小化筹划的一般方法 1 营业收入的筹划营业收入的筹划主要涉及收入确认时点和收入计算方法选择两方面 这两方面均会影响所得税负 1 销货收入 销货收入的税收筹划应注意以下问题 重点在于销货时点的认定 一般而言 内销交易以发货时间为确认标准 外销交易以海关放行次日起10日内开立发票为其确认标准 企业为减少当年度收入 可将上述的销货时点延缓至次年度 有关销货退回及折让 均应取得凭证以免虚增收入 2 长期工程收入 长期工程收入的计算方法有完工百分比法和全部完工法 工程完工期不满12个月者方适用 两种 究竟采用何种方法为佳 就税收筹划而言 采用全部完工法较为有利 2 非营业收入的筹划非营业收入筹划重点在于企业资金的运用问题 也即设法增加免税收入及避免调整增加收入 在增加免税收入方面 主要应考虑 1 资金应投资于国内其他企业 享受减免税优惠 2 剩余资金购买政府公债 三 降低盈利年度收入总额的税收筹划企业所得税依据各年度的盈利情况计算缴纳 盈利年度需要缴纳所得税 而亏损年度则无需缴纳所得税 然而 企业亏损年度只能通过冲抵以后年度的应纳税所得加以弥补 而不能从以前盈利年度已纳所得税款中进行退税加以弥补 以前年度的盈利对企业而言即意味着预缴税款 如果企业对积压的库存产品进行削价处理 则可以减少当期的应纳税所得额 进而降低应纳所得税 也可以降低当期应纳的增值税 关联企业之间则可以通过转让定价的方式降低总体税负水平 LOGO 案例 A B两企业是某集团公司内部两个独立核算的纳税单位 某年度1 11月份 A企业亏损100万元 B企业盈利200万元 A企业有积压商品 账面进价100万元 不含增值税 B企业有畅销商品 账面进价80万元 市场售价200万元 假设A B两企业该年度年度准予扣除的费用均为25万元 增值税率17 企业所得税率25 积压产品按成本价的60 销售 LOGO 假设A B两企业1 11月份已纳增值税分别为V1 V2 1 若A B两企业不进行筹划 该年度两企业纳税情况分别如下 A企业应纳增值税 V1 100 60 17 100 17 V1 6 8 万元 B企业应纳增值税 V2 200 17 80 17 V2 20 4 万元 LOGO 两企业合计应纳增值税 V1 6 8 V2 20 4 V1 V2 13 6 万元 A企业该年度无利润 应纳所得税为0 B企业该年度应纳所得税 200 200 80 25 25 73 75 万元 集团公司合计应纳税总额 V1 V2 13 6 0 73 75 V1 V2 87 35 万元 LOGO 筹划方案 12月份 A B两企业分别将其积压商品和畅销产品均按100万元的价格进行交换 双方对开增值税专用发票 并于当月销售 畅销产品按正常市价销售 积压产品按成本价的60 销售 LOGO 2 若A B两企业进行产品交换 该年度两企业纳税情况分别如下 A企业应纳增值税 V1 200 17 100 17 100 17 100 17 V1 17 万元 B企业应纳增值税 V2 100 60 17 100 17 100 17 80 17 V2 3 4 万元 两企业合计应纳增值税 V1 17 V2 3 4 V1 V2 13 6 万元 LOGO A企业该年度利润额 100 200 100 100 100 25 25 万元 B企业该年度应纳所得税 200 100 80 100 60 100 25 25 38 75 万元 集团公司如下应纳税总额 V1 17 V2 3 4 38 75 V1 V2 52 75 万元 两企业产品交换后 集团公司2006年度税收负担降低了34 6万元 V1 V2 87 35 V1 V2 52 75 LOGO 三 税前扣除项目的税收筹划 企业所得税法规定 在计算应税所得额时准予从收入中扣除的项目 是指纳税人每一纳税年度发生的与取得应税收入有关的所有必要和正常的成本 费用 税金和损失 企业加强成本费用支出的筹划管理和控制 不仅可降低成本费用 减少资金支出 提高经济效益 而且可以合理合法地减少企业的纳税支出 取得节税利益 LOGO 一 捐赠的税收筹划企业为了提高其产品在市场上的竞争力 树立良好的社会形象 往往会发生捐赠的行为 捐赠采取的方式不同 抵税的金额也会不同 依据 企业所得税法 的规定 企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 LOGO 案例 某内资企业某年度预计利润总额为200万元 无其他纳税调整项目 适用的企业所得税税率为25 为了优化企业形象 提高社会知名度 准备在该年度向社会捐赠30万元 该企业有以下两种捐赠方案可以选择 LOGO 方案一 纳税人不通过境内非营利的社会团体 国家机关进行公益 救济性捐赠或非公益 救济性捐赠 方案二 纳税人通过境内非营利的社会团体 国家机关 向教育 民政等公益事业进行公益 救济性的捐赠 两种捐赠方案比较分析如下 方案一 其应纳税所得额不能作任何扣除 故其应纳所得税税额50万元 方案二 其捐赠支出在扣除限额内的部分可以据实扣除 故其应纳所得税税额为 200 200 12 25 44 万元 LOGO 二 存货计价的税收筹划存货计价方法的选择应该考虑以下几个因素 1 价格变动因素 在预测购进货物价格下降的情况下 应当采用先进先出法 在预测价格较稳定或者难以预测的情况下 应当采用加权平均法 在价格变化不定且单位价格较大的情况下 应当采用个别计价法 LOGO 2 税率变动的因素 如果物价上涨 在预测未来适用税率上升的情况下 应当采用先进先出法 这里所说的税率变动 既包括国家调整所得税税率 也包括企业适用的实际所得税税率的变化 比如企业适用的所得税税率为25 但是现在处于免税期间 则其适用的实际所得税税率为0 免税期后适用的实际所得税税率为25 在免税期内选择存货计价方法时要考虑到免税期过后所得税税率上升的因素 LOGO 三 固定资产折旧方法选择的税收筹划 一般来说 在税率不变的情况下 选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处 初期较大的折旧额会使企业初期缴纳所得税降低 相当于获得了一笔无息贷款 采用加速折旧法计提折旧的节税效果较采用直线法明显 尤其是采用双倍余额递减法节税在通货膨胀的环境下更为有效 但需要注意的是 合法性是税收筹划区别于其他节税方法的显著特点之一 企业要在国家有关折旧规定范围内选择合适的折旧方法 合法地减少税款 增加税后利润 此外 在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时 企业可通过延长资产折旧年限 将计提的折旧递延到减免期后计入成本 从而获得节税收益 LOGO 四 预缴所得税的税收筹划 企业所得税法 规定 企业所得税按年计算 分月或者分季预缴 企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内 向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表 预缴税款 企业应当自年度终了之日起五个月内 向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表 并汇算清缴 结清应缴应退税款 如何预缴企业所得税才能既不违反税收法规又能使企业更划算呢 众所周知 企业的会计利润是按照财会制度的规定计算的 而计算缴纳企业所得税的 应纳税所得额 是在会计利润的基础上 按照税法规定进行纳税调整而确定的 目前我国内资企业按照税法规定需要调整增加的项目金额 大多是 永久性差异 的项目 是按照 应付税款法 计算缴纳所得税的 这种纳税调整只是在每年预缴所得税之后 年终后45天内进行 能否既节省成本 又增加可 流动 的资金 既不违反会计惯例 又不违反税收法规 而达到节税的目的呢 通过预缴所得税和纳税调整上的筹划是完全可能的 LOGO 案例 某企业 适用25 的所得税税率 2008年每月利润均衡实现50000元 每月按税法规定计算都有纳税调整增加额20000元 如果每月都按实际数申报预缴企业所得税 则 月预缴所得税 50000