IFRS15建造合同核算案例

1 20 x6年1月 某施工企业作为承包人与客户签订了一项铁路交通工程施工总承包合同 合同约定的不含税工程造价1 000 000 000元 企业预计不含税工程总成本为960 000 000元 工期为26个月 合同的主要条款包括 由客户提供设计图纸 企业无权对图纸进行修改 企业负责铁路建造 具体包括修建路基 铺装轨道 建造站台 并负责路段内的 供电 通信及排水系统的铺设及安装 施工期内 人工 材料 机器使用费因价格波动影响工程造价时 按照当地工程 造价管理机构发布的相关信息对合同价格进行调整 价格调整于每年年底及竣工 结算时执行 每半年 即6月与12月 执行一次工程结算 并于完工时进行竣工结算 每次工程结算额 除质保金及相应的增值税外 由客户于工程结算后5个工作日内支 付 除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付 合同金额的5 作为质保金 用以保证铁路在竣工后2年内正常运行 在质保期满后 5个工作日内予以支付 企业在工程结算当天开具增值税专用发票 开票金额扣除质保金及预收工程款 预收工程款及质保金在收取款项当天开具增值税专用发票 如果工程建造在24个月内竣工 企业可获得不含税奖励款2 000 000元 由于客户原因而终止合同的情况下 双方应就企业已完工未结算部分进行工程结 算 客户在工程结算后3个工作日内支付该合同中已结算未付款的工程款 并就因 终止合同给企业造成的损失予以协商赔偿 合同签订时 企业收到工程预付款222 000 000元 截至20 x6年6月30日 企业累计实际发生不含税成本192 000 000元 双方办理工程结算 包括工程款95 000 000元 质保金5 000 000元 企业预计剩余工期为20个月 截至20 x6年12月31日 企业累计实际发生不含税成本343 000 000元 根据当地工程造 价管理机构发布的相关信息 双方确认不含税工程造价上调为1 020 000 000元 考虑 到价格上涨因素 企业将预计不含税总成本上调至980 000 000元 双方办理工程结算 包括工程款290 700 000元 质保金15 300 000元及增值税20 427 000元1 企业预计剩余 工期为13个月 20 x7年1月1日 客户提出对某一路段的设计图纸进行修改 修改后 铁路长度延长1千 米 双方同意不含税工程造价增加50 000 000元 企业预计不含税总成本因此增加 40 000 000元 合同变更后的不含税工程造价及预计不含税总成本分别为1 070 000 000 元和1 020 000 000元 20 x7年1月5日 企业收到工程款价税合计206 127 000元 截至20 x7年6月30日 企业累计实际发生不含税成本816 000 000元 双方办理工程结算 包括工程款508 250 000元 质保金26 750 000元及增值税55 907 500元2 企业预计剩余 工期为4个月 即工程将在22个月内竣工 1 增值税计算过程 累计已结算工程款 95 000 000 290 700 000 预收工程款 200 000 000 11 2 20 x7年7月5日 企业收到工程款价税合计564 157 500元 20 x7年9月30日 双方办理竣工结算 企业累计实际发生不含税成本1 000 000 000元 根据当地工程造价管理机构发布的相关信息 双方确认不含税工程造价下调为 1 059 280 000元 双方办理尾款工程结算 包括工程款 含奖励款 114 266 000元 质保 金6 014 000元及增值税12 569 260元 双方确定 质保金不含税金额为53 064 000元3 20 x7年10月11日 企业收到工程尾款价税合计126 835 260元 截至20 x9年9月30日 工程未出现重大质量问题 企业于20 x9年10月8日收到质保金 53 064 000及相应的增值税5 837 040元 企业建造服务的相关资料汇总如下 表表1 工程成本 交易价格及工程结算信息 工程成本 交易价格及工程结算信息 均为不含税金额均为不含税金额 20 x6年年6月月20 x6年年12月月20 x7年年1月月20 x7年年6月月20 x7年年9月月 累计实际发生成本192 000 000343 000 000343 000 000816 000 0001 000 000 000 预计工程总成本960 000 000980 000 0001 020 000 0001 020 000 0001 000 000 000 交易价格总额1 000 000 0001 020 000 0001 070 000 0001 072 000 0001 061 280 000 工程结算100 000 000306 000 000535 000 000120 280 000 其中 工程价款95 000 000290 700 000508 250 000114 266 000 质保金5 000 00015 300 00026 750 0006 014 000 表表2 收款信息 收款信息 均为含税金额均为含税金额 20 x6年年1月月20 x7年年1月月20 x7年年7月月20 x7年年10月月20 x9年年10月月 222 000 000206 127 000564 157 500126 835 26058 901 040 其他相关资料 客户的主要投资人为当地政府 背景调查显示客户财务状况良好 不存在违约和 延迟付款的不良记录 企业不单独出售质保 合同中关于质保期限的规定符合行业惯例 企业收到的工程预付款 工程款及工程尾款均已包含相关增值税销项税额 其他 金额除作特殊说明外 均为不含增值税金额 企业为增值税一般纳税人 对于建造服务适用11 的增值税率 除增值税外 假定不考虑其他税费的影响 分析 一 合同的识别 2 增值税计算过程 本期结算工程款 508 250 000 11 后文工程结算增值税销项税计算过程与此相同 3 质保金计算过程 工程造价 1 059 280 000 奖励款 2 000 000 5 3 在评估该合同是否满足本准则第五条中的五项条件时 企业认为 双方已签订总承包 合同 因而可以认为各方已批准并承诺履行该合同 合同中约定由企业作为承包人 负责铁路交通工程的建造服务 客户负责支付工程款及最终竣工验收 双方约定定期 进行工程结算 因而合同中明确了各方的权利及义务 合同中约定工程结算后5个工作 日内支付工程款 并约定每半年进行一次工程结算 因而合同有明确的支付条款 提 供建造服务作为企业的主营业务 企业未来现金流量的风险 时间或金额均会因此发 生改变 因而该合同具有商业实质 合同中约定双方定期进行结算并对已结算的工程 款进行支付 且根据企业的背景调查 客户财务状况良好 不存在违约或延迟付款的 情况 因而企业预计很可能收回因向客户提供服务而有权收取的对价 由于企业已满足本准则第五条的所有条件 因此应适用本准则进行收入的确认和计量 二 履约义务的识别 在对合同中的履约义务进行识别时 企业认为该合同下承诺的服务包括 修建路基 铺装轨道 建造站台 以及路段内供电 通信及排水系统的铺设及安装 这些承诺的 服务符合本准则第十条第 一 项 即客户能够从单独使用该服务 或将其与客户易于 获得的其他资源一起使用中获益 但不符合本准则第十条第 二 项 因为企业拟交付 的各项服务之间是高度关联的 企业需将各项服务整合为铁路工程这一组合产出交付 给客户 在评估提供质保的承诺是否构成单项履约义务时 企业根据本准则第三十二条及相关 应用指南 IFRS 15 B28 B33 进行分析 企业不单独出售质保 因而客户无法单独购买 质保 质保仅保证铁路正常使用 并未提供保证之外的商品或服务 质保期符合行业 惯例 因此 企业认为质保不应作为单项履约义务 应按照 企业会计准则第13号 或有事项 规定对质保进行会计处理 由于未能同时满足本准则第十条的两项标准 且质保不构成单项履约义务 企业将合 同中的所有服务作为单项履约义务进行会计处理 三 交易价格的确定 合同开始及执行过程中 企业根据本准则第十六条评估是否将可变对价中的价格调整 及奖励款计入交易价格 对于价格调整 在每次进行会计处理时 企业预计剩余施工期内 人工 材料 机器 使用费价格波动幅度不大 因此价格调整的最佳估计数为零 企业在每次价格调整实 际发生后 按照更新的工程造价对交易价格总额进行调整 对于奖励款是否计入交易价格 企业根据本准则第十六条及相关应用指南 IFRS 15 第 53段 进行分析 认为 最可能发生金额 是估计该可变对价的适当方法 因为可变对价 可能发生的金额只有两种情况 即为零或2 000 000元 在20 x7年6月30日之前 由于企 业根据过往经验及工程进度 均判断该项工程的整体施工期长于24个月 因而企业认 为可变对价最可能发生金额为零 奖励款不应计入交易价格总额 4 在确定质保条款是否属于重大融资成分时 企业根据本准则第十七条及相关应用指南 IFRS 15 第62 3 段 进行分析 客户保留的质保金旨在为客户提供工程质量保证 以防 止企业未能完成其合同义务 即承诺对价与服务的现金售价之间的差额是由企业向客 户提供融资以外的其他原因所致 因此企业认为该合同不包括重大融资成分 无需就 质保金延期支付的影响调整交易价格 由于该合同仅存在一项履约义务 因而不涉及将交易价格分摊至履约义务的问题 四 履约义务在一段时间或某一时点履行的分析 企业根据本准则第十一条确定履约义务是在一段时间内履行 还是在某一时点履行 企业认为该合同符合本准则第十一条第 三 项条件 铁路建造服务按照图纸进行施工 属于定制化的服务 其用途既定 无法用于其他用途 另外 根据合同约定 由于客 户原因而终止合同的情况下 双方应就企业已完工未结算部分进行工程结算 客户需 在工程结算后3个工作日内付款 即企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补 偿其已发生成本和合理利润的款项 因此 该铁路建造服务属于在一段时间内履行的 履约义务 根本本准则第十二条 企业按照履约进度确认收入 企业在根据相关应用指南 IFRS 15 B15 B19 确定计量方法时 认为进度的产出不易直接观察到 出于成本效益考虑 企业采用投入法计量履约进度 同时 企业认为已发生的成本最能反映企业履约义务 的投入 因而使用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度 五 截至20 x6年12月31日的会计处理 1 合同生效并预收工程款时 1 记录收到的预收工程款 借 银行存款222 000 000 贷 预收款项222 000 000 2 记录已开票的增值税销项税 借 应收账款 预收账款增值税22 000 000 贷 应交税费 应交增值税 销项税额 22 000 000 2 20 x6年6月 1 记录实际发生的合同成本 借 工程施工 合同成本192 000 000 贷 原材料 应付职工薪酬 累计折旧等192 000 000 2 确认建造服务收入及成本 完工进度 192 000 000 960 000 000 20 确认的合同收入 1 000 000 000 20 200 000 000元 确认的合同毛利 200 000 000 192 000 000 8 000 000元 5 借 工程施工 合同毛利8 000 000 借 主营业务成本192 000 000 贷 主营业务收入200 000 000 3 记录已结算的合同价款 借 预收款项100 000 000 贷 工程结算100 000 000 3 20 x6年12月 1 记录实际发生的合同成本 本期发生的合同成本 343 000 000 192 000 000 151 000 000元 借 工程施工 合同成本151 000 000 贷 原材料 应付职工薪酬 累计折旧等151 000 000 2 确认建造服务收入及成本 完工进度 343 000 000 980 000 000 35 确认的合同收入 1 020 000 000 35 200 000 000 157 000 000元 确认的合同毛利 157 000 000 151 000 000 6 000 000元 借 工程施工 合同毛利6 000 000 借 主营业务成本151 000 000 贷 主营业务收入157 000 000 3 记录已结算的合同价款 借 预收款项100 000 000 借 应收账款206 000 000 贷 工程结算306 000 000 4 记录已开票的增值税销项税及待转销项税 累计已开票金额 不含税 22 000 000 20 427 000 11 385 700 000元 累计确认的工程结算 100 000 000 306 000 000 406 000 000元 二者差额为质保金部 分 5 000 000 15 300 000 本期应确认的增值税待转销项税 406 000 000 385 700 000 11 2 233 000元 该待转 销项税系由质保金造成的会计确认的工程结算时点早于税法纳税义务时点所导致 借 应收账款22 660 000 贷 应交税费 应交增值税 销项税额 20 427 000 贷 应交税费 待转销项税额2 233 000 六 合同变更的分析及处理 20 x7年初 在评估合同变更时 企业根据本准则第八条 认为延长的1千米铁路是对原 铁路线的某一路段修改而对原铁路线的延长 是原铁路工程的组成部分 企业将其作 6 为一项投入整合为铁路工程组合产出交付给客户 因此合同变更未增加可明确区分的 建造服务 且合同变更日拟提供的剩余建造服务与在合同变更日或之前已转让的建造 服务不可明确区分 见前文第二部分相关分析 因此 企业适用本准则第八条第 三 种 情形 应将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理 由此产生的对已确认收入 的影响 在合同变更日调整当期收入 1 记录合同变更对收入的影响 完工进度 343 000 000 1 020 000 000 33 63 确认的合同收入 1 070 000 000 33 63 357 000 000 2 841 000元 借 工程施工 合同毛利2 841 000 贷 主营业务收入2 841 000 2 记录已收到的合同价款 借 银行存款206 127 000 贷 应收账款206 127 000 七 20 x7年6月及以后的会计处理账务处理 20 x7年6月30日 企业预计剩余工期为4个月 即整体施工期为22个月 企业可以在24 个月内完工并有权获得奖励款 企业根据本准则第十六条及相关应用指南 IFRS 15 第 53段 进行分析 得出结论认为在不确定性消除时与奖励款有关的累计收入金额极可能 不会发生重大转回 企业按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数 认为此时 可变对价的最可能发生金额为2 000 000元 因此在20 x7年6月30日 企业将2 000 000元 奖励款计入交易价格总额 1 20 x7年6月 1 记录实际发生的合同成本 本期发生的合同成本 816 000 000 343 000 000 473 000 000元 借 工程施工 合同成本473 000 000 贷 原材料 应付职工薪酬 累计折旧等473 000 000 2 确认建造服务收入及成本 完工进度 816 000 000 1 020 000 000 80 确认的合同收入 1 072 000 000 80 359 841 000 497 759 000元 确认的合同毛利 497 759 000 473 000 000 24 759 000元 借 工程施工 合同毛利24 759 000 借 主营业务成本473 000 000 贷 主营业务收入497 759 000 3 记录已结算的合同价款 借 应收账款535 000 000 贷 工程结算535 000 000 7 4 记录已开票的增值税销项税及待转销项税 本期应确认的增值税待转销项税 本期新增质保金26 750 000 11 2 942 500元 借 应收账款58 850 000 贷 应交税费 应交增值税 销项税额 55 907 500 贷 应交税费 待转销项税额2 942 500 2 20 x7年7月记录已收到的合同价款 借