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第八组 成员 陈珊 耿彪 陶夏阳 王晓艺张力戈 张炜晨 按姓氏首字母排序 1 九 合并财务报表 母子公司间的收益和损失 2 一 概述 1 1本章范围许多母公司和子公司之间的商业交易都会涉及利润和损失 这些交易有公司间的货物销售 公司间的固定资产销售 公司间的财产租赁包括融资租赁和经营租赁 公司间的无形资产销售 直到这些资产被销售给外部 该部分公司间的利润和损失才会实现 那些未实现的部分必须在合并财务报表的准备阶段消除 3 另外 母子公司在公开市场购得关联债券可以导致联合主体实现收益和损失 这种已实现的收益和损失在母子公司各自的损益表中是不体现出来的 但是在合并损益表中必须体现出来 在这个章节 我讨论和列举了以上所讲的各类型母子公司间交易的抵销工作底稿 重点在涉及利润的公司内部交易部分 虽然这些交易也涉及损失 4 1 2消除或保留母子公司间损益的重要性 首先 我必须强调 在损益表的准备阶段 消除未实现公司间交易的损益和确认已实现公司间交易的损益是很重要的 若没有消除未实现的损益将会导致在合并损益表中 不仅反映了与集团外部的交易 还反映了集团内部的部分交易 相同的 未确认已实现的损益将会错报合并净收益 如果未实现的公司间损益没有在合并损益表的准备阶段被消除 那么母公司的管理部门将能自由的操纵合并净利润 5 二 母子公司间的商品销售 母子公司间的商品销售是公司垂直兼并后自然产生的结果 包括公司合并和与一个或多个客户或供应商的合并 母子公司间顺销是指商品从母公司销往子公司 母子公司间的逆销是指商品从子公司销往母公司 平级销售是指同属于一个母公司的两个子公司之间的商品销售业务 母子公司间的商品销售就像商品在公司内部从公司总部转移到分支部门的过程 6 2 1母子公司间以成本价销售商品 公司间销售商品的价格可能等于销售公司的成本 如果是这样 无论是所有的货物被购进 母子 公司出售 还是在合并财务报表之日部分商品仍在购进 母子 公司那里未出售 抵消分录是一样的 例如 假设截止到第3年12月31日 palm公司 母公司 销售成本 150 000的商品给starr公司 子公司 销售价格等于palm的销售成本 进一步假设截止到第3年12月31日 子公司 starr 有 25 000的存货来自母公司 palm 其中 有相应的母公司 15 000的货款未付 starr公司同时也从其他供应商那里进货 7 顺销 palm向starr销售两公司的日记账 8 PALM公司和其子公司合并财务报表的部分工作底稿第3年期末12月31日 需要注意的是starr公司第3年的主营业务成本和第3年期末的存货不受抵消工作底稿的影响 因为 从集团总体的角度看 starr公司的主营业务成本和存货都是按母公司的成本计价 不涉及公司内部交易损益 9 2 2在期末存货中未实现的公司间利润 比上节描述的母子公司间商品销售成本更典型的是母子公司间交易涉及毛利润 这个毛利率可能等于 大于或小于销售到外部的毛利率 母子公司间的销售毛利润要通过将商品出售到外部才能实现 因此 任何从母子公司购买的商品并且在合并资产负债表日还未出售的 将导致高估购买方的期末存货 高估的金额等于包含在期末存货中 未实现的母子公司间销售的毛利润 这个高估可以在准备合并财务报表的工作底稿中 通过适当的方法消除 10 例如 假设在第三年的期末12月31日 sage公司 拥有95 股权的子公司 以20 毛利率销售商品给post公司 母公司 本期合计销售给母公司的销售收入是 120 000 其中 40 000的商品在12月31日时仍然没有售出 在12月31日 past公司有 30 000未支付给sage公司 两家公司都使用永续盘存制 逆销 上段所描述的两家公司的交易 其汇总分录表如下 11 12 截止到第3年期末12月31日 sage对post的公司间销售毛利润分析 上述分析表明 sage向past的销售毛利润共计 24 000 其中 16 000毛利润通过post销售给外部客户得以实现 截止到第三年期末12月31日 在post的存货中仍然有 8 000的毛利润没有实现 13 截至到第3年的12月31日 关于sage公司销售给post公司抵销工作底稿 以上抵销分录的影响为 第一 它抵销了Sage公司对Post公司的内部交易销售收入以及相关的内部交易成本 避免了销售收入与销售成本合并额的高估 让销售收入与成本反映企业实体与外部客户之间的商品流转 第二 抵销分录从Post的主营业务成本中扣除了内部交易毛利润 因而重新编列了合并主体的成本 最后 抵销分录把合并主体的合并存货换算成其实际成本 14 在编制合并财务报表的工作底稿中加入抵销处理会导致的合并金额 15 注意120 000美元的已抵销内部主营业务收入减去总额112 000美元 16 000 96 000 112 000 的两项内部主营业务成本等于8000美元 即从存货中抵销的内部销售毛利金额 公司间未实现的8000美元利润归因于Sage公司 商品的销售商 而且我们必须考虑到今年年底12月31日对Sage公司净利润中少数股权的计算 同时 这8000美元也被加进12月31日对Sage公司部分固定留存收益的计算 在以下的部分中 我们对这些过程进行了说明 如果是母公司或全资子公司进行公司内部商品出售 那么对净利润或损失方面的少数股权没有任何影响 因为这项出售事项没有少数持股者 但是 通过公司名称来标明因公司内部商品出售而消除的财务报表项目是非常重要的 这样 部分控股子公司产生逆向或横向的商品销售时 可以准确计算净利润或损失中的少数股权 16 2 3公司内部期初期末存货的利润 因为购买方期初存货中有公司内部的利润 这使得公司内部商品销售时工作底稿的抵销更复杂 通常在先进先出存货计价的情况下 购买方期初存货中的公司内部利润将在接下来的会计期间将商品对外出售时实现 在期末 只有期末存货中的公司内部利润还未实现 我们继续分析前面部分的例子 假设在第四年中Sage公司的商品内部销售给了Post公司 分析如下 17 对第4年部分控制子公司逆向销售商品给母公司的毛利润分析 18 上面 第四年的抵销工作底稿 以日记账形式 反映了这一事实 Sage公司第三年的公司内部销售收入及成本已经与其它利润表项目一起结转到了Sage公司的留存收益账户中 因此 从合并的角度看 Sage公司第三年的留存收益被高估了 因为第三年 8 000中有95 Post公司的公司内部利润未实现 第三年剩余的 400美元也是未实现利润 因为这归属于商品销售者Sage公司中少数股权的净资产 19 2 4 存货中的公司内部利润和少数股东权益 会计师们对公司内部非全资子公司之间的购买和销售交易产生的利润经过慎重考虑 一致认为应在合并财务报表中抵销非全资子公司期末存货中未实现的公司内部利润 无论其是通过和母公司之间的顺销获得 还是和同属母公司的全资子公司之间的平销获得都应遵循 然而 对于母公司或子公司存货中的内部交易利润 当其来自逆销或者是同属母公司的非全资子公司之间的平销 我们并没有一致的方法 我们在下面提供两种可选择的方法 20 1 第一种方法是指公司内部交易利润只抵销母公司应分享的份额 这种方法基于合并财务报表的母公司理论 即少数股权被认为是合并实体的一项负债 如果把少数股东看作是外部债权人 则站在少数股东的角度对做出销售的子公司来说 包含在母公司期末存货中的公司内部交易收益是已经实现的 2 第二种方法是抵销全部的公司内部利润 合并财务报表中的经济联合体理论 即认为少数股东权益是合并股东权益的一部分 如果把少数股东权益认为是合并资产的一部分 那么属于他们股权应当享有的包含在存货中的公司内部交易收益就没有实现 而财务会计标准委员会更倾向于第二种方法 21 因此 无论对于子公司向母公司的逆向销售还是子公司与子公司之间横向销售来说 在计算子公司净利润中的少数股东权益以及计算合并留存收益中属于子公司那部分留存收益时存货中的内部交易收益或损失都必须予以考虑 子公司的净利润必须调增子公司取得的期初存货中已实现的内部交易收益 并且调减子公司取得的期末存货中未实现的内部交易收益 如果不这样做将会导致全部的公司内部交易收益影响合并财务报