所得税会计若干问题探讨.doc

所得税会计若干问题探讨摘 要所得税是我国税制体系中的一个重要税种，一直是财务会计核算中的一个重要内容。对所得税的收益观与费用观采用不同的方法予以会计处理，就产生了永久性差异和时间性差异。所得税会计对其的处理方法主要有应付税款法、递延法、债务法。随着改革开放的不断深入和发展，客观上迫切要求我国的会计制度与国际会计接轨，以适应国际经济大循环的需要，为此，国家财政部发布了企业会计准则2006。本文就新会计准则中所要求的所得税会计处理方法资产负债表债务法的具体的处理方法、措施和注意事项作了较为切实的探讨。关键词：所得税会计 资产负债表债务法 损益表债务法 应付税款法 纳税影响会计法Discusses on Accounting for Income TaxABSTRACTIncome tax is an important tax in our countrys taxation system, and always is a significant component in financial accounting. Adopting different accounting ways on the benefit and expense value of income tax will cause the differences of permanence and time. The methods of income tax accounting dealing with these differences include payable tax method, deferred method and liability method. With the development of opening and reform, it is necessary and urgent to bring the accounting system in our country in a line of international accounting system to meet the demand of economy globalization. Therefore, National Financial Ministry promulgated the Standards of Enterprise Accounting 2006. This thesis discusses the specific handling methods, measurements and points for attention of the income tax accounting methods and liability handling ways of balance sheet required in the new Accounting Standards.Keywords: income tax accountancy balance sheet obligation method income statement liability method payable tax dues method tax influence accounting method目 录一、引言1（一）研究背景1（二）研究的意义2（三）论文的思路和结构3二、所得税会计概述3（一）所得税会计的产生与发展3（二）所得税会计的基础理论3三、所得税的会计处理及我国采用方法的适用性探讨5（一）应付税款法与纳税影响会计法的比较选择5（二）实务中资产负债表债务法与损益表债务法的比较选择7（三）比较研究小结9四、企业会计准则第18号-所得税的内容及特点10（一）企业会计准则第18号所得税主要内容图示10（二）企业会计准则第18号所得税的主要特点11五、总结11参考文献：12所得税会计若干问题探讨Discusses on Accounting for Income Tax会计02乙 02312217 张XX一、引言（一）研究背景2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。准则发布后，社会各界给予了广大关注，证券界、企业界、学术界人士给予了高度评价，认为这是继1993年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革，标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。其中，企业会计准则第18号所得税中对所得税会计的核算方法也做了较大调整，要求在处理所得税会计时使用资产负债表债务法。之前在我国，无论是企业所得税会计的暂行规定，还是企业会计准则所得税会计(征求意见稿)，都没有规定企业按照资产负债表债务法核算递延所得税，甚至没有提及资产负债表债务法的概念。而美国早在1987年颁布的美国财务会计准则96所得税会计(FAS No96)中，就要求采用资产负债表债务法进行所得税跨期核算。国际会计准则委员会也于1996年对国际会计准则l2所得税(IAS No12)进行了修订，宣布禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法(1979年IASC No12允许使用递延法或损益表债务法)核算递延所得税。为了促进我国所得税会计理论与时俱进，并逐步实现所得税会计处理方法的国际协调，必须对所得税会计中的损益表债务法和资产负债表债务法以及相关概念有一个全面的比较和认识。众所周知，财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异，这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。而企业纳税是按照税法规定的应纳税所得额为基数，计算出应交所得税。因此，如何由税前会计利润通过对两种差异的调整，得出应纳税所得额，就成为所得税会计处理中的关键。按照美国联邦所得税会计理论框架，所得税会计的目标是由所得税法的目标决定的，“一部所得税法就是一部所得税会计”，因为所得税法不管有多么复杂，其最终结果不外乎确定和确认当期收入和费用，进而计算出应纳税所得额，这是课征的税基。税基和税率的乘积，就是应纳所得税额（刘斌，2003）。美国著名税务会计专家史蒂文吉特曼博士认为，该目标又包括两个层次的含义：一是确定某项日是否应确认为收入或费用，二是确定该项目何时被确认为收入和费用。这种论述是非常科学和精辟的，因为我们都知道，在所得税会计核算中，无论核算内容如何，其主要还是核算由于所得税法和会计制度对收入和费用确认范围和确认时间规定不同而产生的差异。确认范围规定的不同就是某些收入或费用税法上允许确认而会计上却不允许确认，或会计上允许确认但税法上却又不允许确认；确认时间规定的不同就是某些收入或费用税法上允许先确认而会计上却要求推迟确认，或会计上允许先确认但税法上却要求推迟确认。前者就形成永久性差异，后者则形成时间性差异。简言之，所得税会计核算的主要内容就是时间性差异和永久性差异。（二）研究的意义为了适应我国加入世界贸易组织后的新形势，财政部相继发布实施了新的企业会计制度及会计准则，使其逐步与国际接轨，其中对企业的所得税会计核算方法做了调整。IAS12所得税(1996年修订稿)所列举的几项其他暂时性差异在我国都是存在的，并且，财政部颁布的财会字199866号关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题解答中已对此类差异的会计处理做出了规定，只是未提出这一概念而已，如“企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税计入递延税款科目的贷方”。并且，这一类差异虽然数量不多，但因其所涉金额可能较大，不容忽视。另外在实际工作中，一些企业按税法规定在计算应交所得税的同时，按照相同数额确认所得税费用。这样处理对确认所得税费用是不准确的。所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债、递延所得税资产，这样既解决了我国的现实问题，也与国际准则保持一致。因此对所得税会计处理方法的比较分析与选择是十分重要的。（三）论文的思路和结构文章简略地介绍所得税会计处理方法的研究背景，分析国内外学者在这个方面提出的论点并进行归纳提出自己的观点。并对所得税会计处理方法的运用在理论上按发展史上进行全面的理解，简单介绍所得税会计处理方法的几个概念。笔者还对企业所得税会计处理方法比较及选择的原因进行分析，对各种不同的所得税处理方法的优缺点进行详细分析。对于存在的问题提出解决方案，最后选择最优的所得税会计处理方法。文章第四部分还简单介绍了企业会计准则第18号所得税的主要内容和特点。最后得出结论。二、所得税会计概述 （一）所得税会计的产生与发展1994年以前，我国对所得税的会计处理为了体现国家、集体和个人的利益关系，一直把所得税归为利润分配的内容，对国有企业要求会计利润与纳税所得完全一致。1992年9月4日第七界全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议修订的中华人民共和国税收管理办法第十三条规定:从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或财务会计处理方法，与国务院或国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，应当按照国务院或国务院财政、税务部门有关税收的规定计算纳税。1994年的税制改革和从1997年起陆续颁布的具体会计准则，使会计与税法在确认收益、费用和损失方面的差异逐步扩大。为了真实反映企业的财务状况和经营成果，财政部发布了企业所得税会计处理暂行规定，规定中对所得税会计作了如下调整:1.明确企业可以选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行所得税会计核算，采用“纳税影响会计法”核算的企业可以在递延法和债务法两种方法之中选择其一。2.确认所得税作为一项费用，在损益表净利润前扣除。3.采用纳税影响会计法核算时，确认时间性差异对未来所得税的影响，并将其金额反映在资产负债表的递延借项或递延贷项项目内。（二）所得税会计的基础理论所得税会计是财务会计的重要组成部分，它主要研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法（杜国良，2003）。由于财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的， 因此根据会计制度计算的税前利润与按照税法计算的应纳税所得额存在着差异。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的会计信息；税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税的角度看，主要是确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。尽管我国已经加入了WTO，但在现阶段，我国内外资企业所得税依然有别，同时在现有内资企业中，由于国家对不同的产业(如高新技术企业)、不同的地区(如西部地区)采用不同的税收政策(不同的税率)，导致企业的所得税的核算也不尽相同。根据现有的会计制度，我国企业所得税的核算方法主要有应付税款法、递延法、债务法三种方法。1. 所得税的性质所得税的性质，也就是所得税项目在财务报表中的列示，是作为一项收益分配还是作为一项费用，这是进行所得税处理首先应明确的问题，它关系到所得税会计处理方法的选择。“收益分配观”认为公司向政府交纳的所得税如同公司分配给股东的股利一样，都是公司已获收益的一种分配，只不过是分配对象不同而己。“费用观”认为：公司上交所得税可视为公司为获得一定的收益而必然要发生的耗费，如同公司生产经营中为了取得营业收入而必然发生的营业成本和费用一样，都是公司的一项费用。只是这种费用发生的情况与其它费用有所不同，是在公司与政府之间发生的，而不是在公司与公司之间发生的。笔者同意后一种观点，即所得税属于企业的一种费用，而非企业的一种收益分配。2.永久性差异和暂时性差异我国企业会计制度规定：企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的计算，纳税影响法包括递延法和债务法。但我国现阶段所采用的所得税会计处理方法，无论是应付税款法、递延法或损益表债务法都存在不少弊端。永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在收益、费用或损失的计算口径方面不完全相同，而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。永久性差异在本期发生，不会在以后期间转回。永久性差异的特征是：这种差异在本期发生，但不会在以后各期转回，即对以后各期的所得税费用并不产生影响。因此，永久性差异的期间性仅限于发生当期，必须将其在发生的当期予以“消化”，而不能跨期分摊。由于所得税是一项费用，而费用必须源于现金流出，尽管这种现金流出可能是业已发生或即将发生或期望发生的。由此，我们假设暂时性差异并不存在，仅就永久差异发生当期而言，所得税费用就必须与业已发生或即将发生的现金流出当期应交政府的所得税相等（孙静涛，2003）。暂时性差异亦称暂记性差异，是指企业税前会计收益与应税收益之间在本期产生的，将在未来纳税年度转回的差异。根据修订后的国际会计准则l2所得税，暂时性差异是指一项资产或负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额。 暂时性差异的特征是：这种差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回，即随着时间的推移而发生逆转，最终消失而不会永远存在，因而是“暂时”的（孙静涛，2003）。3. 所得税会计的目标企业会计准则规定，会计要为国家宏观经济管理和调控、企业内部经营管理以及企业外部有关各方面了解其财务状况和经营成果提供有用信息。有学者认为所得税会计的目标是在各项交易和事项计入财务报表的当期，确认其对所得税费用和递延所得税资产（或负债）的影响，以合理反映企业财务状况、经营成果和现金流量（当期和预计未来期间），借此保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性，充分协调会计制度与税法的差异，是会计信息在现行会计制度框架下尽可能地满足税收征管部门的信息需求，尽量减少纳税人和税收征管部门的纳税调整成本（许善达，2005）。三、所得税的会计处理及我国采用方法的适用性探讨目前，从国际上对所得税采用会计处理方法的主流趋势看，大部分国家和地区都采用或倾向于采用债务法而摒弃应付税款法和递延法，而资产负债表债务法又备受美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会的推崇，这一点可以从美国财务会计准则委员会(FASB)发布的SFASNo.109和原国际会计师联合会（原IASC，现为IASB)发布的IAS 12窥见一斑。在我国1994年税制改革以前，所得是税会计与财务会计是基本统一的，即会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致。按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税利润基本一致。为了真实地反映企业的财务状况和经营成果，财政部于1994年6月29日颁布了企业所得税会计处理的暂行规定（1994年1月1日实施），该规定明确企业可以适用“应付税款法”或者“纳税影响会计法”进行所得税会计核算。（一）应付税款法与纳税影响会计法的比较选择1应付税款法应付税款法是一种以按税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。采用这种方法，一般设置“所得税”科目(费用类科目)和“应交税金应交所得税科目(负债类科目)。借记“所得税”科的金额与税法规定应交的所得税完全不一致。在应付税款法下，对于税前会计利润与应纳税所得之间的时间性差异不进行跨期分摊，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制（黄亚龙，2005）。因而这种方法具有会计处理简单的特点。因此，应付税款法下，无递延税项科目，主要用于消除永久性差异。2纳税影响会计法纳税影响会计法的核心是进行所得税费用的跨期分摊，对于时间性差异产生的所得税影响递延到以后期间，这正是贯彻了配比原则（李生华，2005）。它是一种着眼于与税前会计利润相配比来确认所得税费用的方法。它试图弥补上述应付税款所存在的缺陷。它在本期税前会计利润的基础上加减永久性差异，作为计算本期所得税费用的基础。这种方法除了需要设置“所得税”与“应交税金应交所得税”科目外，还要设置“递延税款”科目。该科目用于核算企业由于本期税前会计利润与应纳税所得之间的时间性差异所形成的递延税款借项或贷项；贷方记录本期发生的递延税款贷项，或本期转销的以前期间发生的递延税款贷款；贷方记录本期发生的递延税款贷项，或本期转销的以前期间发生的递延税款借项；其期末余额既可能在借方，也可能在贷方，借方余额表示期末既可能在借方，也可能在贷方，借方余额表示期末递延税款借项大于递延税款贷项的差额，或称为递延所得税资产，贷方表示期末递延税款贷项大于递延税款代理项的差额，或称为递延所得税负债。具体运用纳税影响会计法时，有两种常见的方法，即递延法和债务法。应付税款法虽然操作简单，易于理解，而且在企业的会计利润与纳税利润差异不大，或者时间性差异较少时，基本上反映了所得税的费用水平，能较为真实地体现费用与负债的关系。其缺点是不考虑时间性差异对所得税费用的影响，使会计的独立性无法得以体现，不能体现权责发生制原则与配比原则的会计影响，不能反映所得税费用的真实性质（汪伟，2006）。而且我国的经济发展趋势是加强国际间的经济往来，向着国际化的方向发展，这样会计与税法之间的差异必然会越来越大。如果继续采用应付税款法，将会引起财务报表中企业净收益的波动，降低各企业间的可比性，影响会计信息的准确性。因此应大力推广纳税影响会计法中的债务法的使用，同时有计划地提高财会人员的素质。（二）实务中资产负债表债务法与损益表债务法的比较选择对于各种所得税会计处理方法，我着重分析资产负债表债务法与损益表债务法。损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响（盖地，2005）。由于这两种方法都属于债务法，所以对永久性差异的处理是相同的，在税率变动时对递延税款金额的调整方法是相同的，在只存在时间性差异时两者的处理结果也是相同的。不同之处主要表现在两个方面：一是引用的差异概念不同，二是分析问题的立足点不同。该两种方法下所得税的账务处理：1.账户设置。资产负债表债务法下要设置“所得税”、“递延所得税资产/负债”、“应交税金应交所得税”账户；损益表债务法下要设置“所得税”、“递延税款”、“应交税金应交所得税”账户。2.账务处理暂时性差异例1：某企业204年初机器的账面价值是90万，预计净残值为0，会计上按直线法3年提折旧，税法上规定在3年内按机器成本的50%、30%、20%计提折旧，2O4年到2O6年的税前会计利润分别为25万、30万和40万，税率分别为30%、4O%、40%，没有其他调整事项，要求进行所得税处理。分析：(1)资产负债表债务法下，分析的出发点是每年资产负债表中机器的账面价值和计税基础(税基)的差额，从而计算每年产生和转回的暂时性差异，在此基础上计算出每年的所得税费用，具体数据如下表所示：表一 单位：万元年份账面金额税基累积应税暂时性差异产生（转回）的暂时性差异204年年末60451515205年年末301812-3206年年末000-12表二 单位：万元年份税前会计利润应税暂时性差异纳税所得税率（%）所得税费用应交所得税当年递延款项204年年末251510307.534.5205年年末30-3334013.513.20.3206年年末40-1252401620.8-4.8（2）损益表债务法主要从分析每年的会计收益和应税收益的差异（主要产生于折旧标准的不同）入手，进行所得税处理，有关数据如下表：表三 单位：万元年份会计折旧税法折旧纳税时间性差异会计利润纳税所得204年年末3045152510205年年末3027-33033206年年末3018-124052有关所得税费用和应交税金的数据来自表二。（3）账务处理2O4年年末资产负债表债务法下，借：所得税 7.5贷：递延所得税负债 4.5应交税金应交所得税 3损益表债务法下，借：所得税 7.5贷：递延税款 4.5应交税金应交所得税 3其他各年度的会计处理可比照204年的处理进行，数据来自表一、表二和表三。3账务处理只在资产负债表债务法下确认的其他暂时性差异 例2：M公司2O1年自行建造某设备过程中领用自产产品一批，该产品成本7万元，市场价值为5万元，201年底该设备投入使用，会计上结转成本97万元，包括自产产品7万元，税法要求按95万元结转成本，会计和税法均按5年直线折旧(净残值为O)，2O22O6年的税前会计利润均为200万元，所得税税率33%，不考虑其他暂时性差异，要求进行所得税处理。分析：本题中产生的不是时间性差异，而是会计上资产的入账价值与税法规定的入账价值不同产生的其他暂时性差异，具体分析过程如下：表四 单位：万元年份账面价值税基应税累积暂时性差异产生(转回)的暂时性差异201年底979522202年底77.6761.6-0.4203年底58.2571.2-0.4204年底38.8380.8-0.4205年底19.4190.4-0.4206年底000-0.4201年底的所得税处理：借：应交税金应交所得税 0.66(233% )贷：递延所得税负债 0.66注：在税法上领用自产产品用于在建设备，视同销售要交纳所得税，本题中市场价格低于产品成本，所以产生应交税金的减项。202年所得税处理：所得税费用：20033%=66递延所得税负债摊销：0.433%=0.132应交所得税：(200+0.4)33%=66.132借：所得税 66递延所得税负债负债摊销 0.132贷：应交税金应交所得税 66.132其他年度的所得税处理可参照202年的处理进行，数据来自表四。（三）比较研究小结通过以上会计处理的比较，我们可以看出在资产负债表债务法下由于确认其他暂时性差异对所得税递延税项金额的影响，而损益表债务法不确认，所以在资产负债表法下，税款递延金额可能不同于损益表债务法。正由于资产负债表债务法不仅注重了时间性差异，更注重了其他暂时性差异，所以他的应用将会逐渐普遍，是未来所得税会计处理的发展方向。四、企业会计准则第18号所得税的内容及特点企业会计准则2006由中华人民共和国财政部制定，包括一项基本准则和38项具体准则。这次发布的企业会计准则，是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的又一次重大会计改革，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。新建成的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，填补了我国会计规范方面的许多空白，实现了与国际财务报告准则的实质性趋向，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对我国社会经济生活必将产生深远影响。其中企业会计准则第18号所得税对所得税会计的核算方法做了较大调整。（一）企业会计准则第18号所得税主要内容图示所得税准则的主要内容相关术语会计利润 应税利润 暂时性差异 当期所得税 递延所得税资产 递延所得税负债 所得税费用计税基础资产的计税基础，是指企业在收回资产的账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额负债的计税基础，是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额递延所得税的确认根据可抵扣暂时性差异、前期转入可抵扣亏损及尚可抵减的税款抵扣等确认递延所得税资产；根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额确认递延所得税负债递延所得税的计算当期和以前期间形成的当期所得税负债（资产），应按已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率和计税基础计算的、预期应付税务部门（从税务部门返还）的金额计量所得税费用（收益）确认与计量根据当期所得税费用（收益）和递延所得税费用（收益）两部分来确定递延所得税的列报资产负债表中，递延所得税资产和递延所得税负债应当区别于其他资产和负债单独列示，只有在具备一定的条件下两者才可相互抵销（二）企业会计准则第18号所得税的主要特点此次财政部发布企业会计准则第18号所得税，主要规范了所得税的会计处理方法及其相关的信息披露，其主要特点如下：1.借鉴国际会计准则第12号所得税并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。2.引入了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与税法计税基础的差异为暂时性差异。3.要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时，要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。4.对于确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。随着我国经济的发展，暂时性差异项目逐渐增多，资产负债表债务法将会被更多的企业采用。五、总结本文通过对所得税会计的两种方法的理论分析，充分说明了产生两种差异的原因，并对两种处理方法的