关于破产会计的初步探讨 精品.doc

目 录一、内容提要 (2)二、正文 (3) 前言 (3) 企业破产的含义与破产界限 (3) 我国破产制度的现状 (4) 建立健全破产会计的迫切性 (7) 破产会计的基本原理 (11) 破产会计的实质 (11) 破产会计的会计对象和会计目标 (12) 破产会计的基本假设 (13) 破产会计的基本原则 (13) 关于破产会计核算的初步构想 (15) 破产会计核算程序 (16) 破产会计的科目设置 (16)三、参阅文献资料 (23)内容提要随着社会主义市场经济体制的完善和发展，企业间的商品经济关系日益明朗化，经济往来也日益频繁，债权、债务的业务量和金额愈来愈大，破产企业成为市场经济的必然产物。破产会计作为改革开放以来新兴的会计领域，有许多理论和实践问题有待于我们挖掘和探讨。本文从企业破产的含义、特征、破产界限等方面作了系统的概述，对我国现行破产制度的基本原则和破产处理的基本程序进行了简介。同时，通过对我国现行破产制度和一般会计制度的分析，从会计假设、会计原则、会计要素三个方面阐明了建立健全会计破产制度的迫切性，必须通过破产会计制度来体现并保护破产企业所有者、债权人和债务人的合法权益。本文在此基础上阐述了破产会计作为以企业破产法为法律依据，以市场经济环境下的竞争原则为实践基础，对企业破产清算期间涉及破产法的有关经济活动进行全面、系统、连续反映和监督的一种经济管理活动的实质和其会计目标、会计原则等基本原理，对破产主体假设、终止经营假设、不确定期间假设和币值多元化假设进行了论述，并对破产会计的核算提出了初步构想。通过资产类、负债类、损益类的会计科目的设置来全面、系统、连续地反映和监督破产企业的破产核算程序，以维持社会主义市场经济的正常秩序和不断发展。 关于破产会计的初步探讨 随着国民经济的迅速发展，经济体制改革不断深入，企业间的商品经济关系日益明朗化，经济往来也日益频繁，债权和债务的业务量、金额愈来愈大。企业破产是市场竞争机制下优胜劣汰的一种常见现象。如何通过破产会计来保护企业所有者和债权人、债务人的合法权益，重新配置、合理组织有限的经济资源，实现资源效益的优化，缓解和解决“三角债”已成为社会十分关注的问题。因此，研究破产会计具有极其重要的现实意义。一、 企业破产的含义与破产界限所谓企业破产，从经济意义上来讲，是指由于企业经营活动彻底失败导致债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上看是指债务人不能清偿到期债务时，为了维护债权人及债务人的合法权益，由法院强制对债务人现有全部资产在全体债权人和所有者之间进行公平清偿的一种特定的法律程序。破产会计中的破产是法律意义上的破产。破产一般具备以下五点特点：第一、债务人丧失了偿债能力，不能清偿到期债务；第二、破产是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；第三、破产的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，依法公平清偿债权，使债权人共担损失，共享利益，保证同一顺序的债权人地位平等，受偿机会均等；第四、破产是一种特殊的偿债手段，是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，以现有全部资产作为偿债基础，是一次性偿债；第五、破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产和实施清算，均是在法院主持下按照法定程序进行。破产界限也称破产原因或破产条件，它是法院据以宣告债务人破产的法律标准。在国内外的破产立法上，一般有两种模式，即列举式和概括式。列举式是在法律中列举表明债务人丧失清偿能力的若干具体行为，债务人只要具备法定规范的条件，即可界定达到破产界限，英、美、法等国家一般采用这种模式。概括式是对破产界限作抽象的规定，着眼于破产发生的一般原因，而不讲具体行为。我国采用了概括式的模式。关于破产界限的实质性标准有两个：一是因经营管理不善造成严重亏损而无力继续经营；二是不能清偿到期债务。宣告企业破产必须符合法律规定的破产界限，但是，并不是所有达到破产界限的企业均应被宣告破产。我国破产法规定：“企业由债权人申请破产，有下列情形之一的，不予宣告破产：公用企业和与国计民生有重大关系的企业；政府有关部门给予资助或采取其他措施帮助清偿债务的；取得担保，自破产申请之日起六个月内清偿债务的。”另外，企业由债权人申请破产，上级主管部门申请整顿并经企业与债权人会议达成和解协议的，亦可中止破产程序。二、 我国破产制度的现状破产制度是调整破产法律关系的法律规范的总称。它是由古代西方国家的债务执行制度演变而来的，经历了一个漫长的发展过程。破产制度的萌芽产生于古罗马的财产执行制度，自15世纪起，破产制度在欧洲、美洲以及亚洲的日本等国相继形成和确定，并逐渐形成了以法国、德国为代表的大陆法系破产法和以英国、美国为代表的英美法系破产法。1、 我国破产制度的产生和发展。十九世纪以前，我国从来没有产生过明确的、系统的破产制度，在漫长的封建社会中债务纠纷一般只是通过对责任人进行处罚来解决。直到1906年清政府依照日本破产法制定了我国历史上第一部有关破产的法律破产律；1915年北洋政府制订了破产法；1935年国民党政府制订了中华民国破产法。新中国成立后的几十年里，由于一直实行的是高度集中的计划经济体制，没有真正意义上的法人企业。因此，长期以来没有制订破产法。80年代初期以来，随着我国经济体制改革的逐步深入，才开始着手制订破产法。1986年颁布了中华人民共和国企业破产法（试行），并于1988年11月1日开始在全民所有制企业中施行。另外，国务院发布了一系列涉及企业破产的法规，至此，我国有关企业破产制度的法律法规及其配套政策体系才基本建立。2、 我国关于破产界定应遵循的基本原则。破产界定应遵循的基本原则是指贯穿于破产制度的所有方面、指导破产制度的确定和实施的一般准则。破产制度产生的初衷是为了保护债权人的利益，随着社会的发展，破产制度逐步从单纯保护债权人的利益过渡到保护债权人和债务人双方的利益，从单纯调整债权债务关系逐步过渡到调整社会经济生活。在此基础上，政府加强了对破产的引导，形成了破产界定应遵循的基本原则。我国破产界定应遵循以下几个原则：第一、国家干预原则。由国家运用国家强制力对破产予以一定的调整，以减轻由破产带来的失业人口增加、引起有关企业连锁反应等方面的消极影响。第二、公平原则。对所有债权人都要平等对待，确保所有债权人能够共同承担损失，获取利益。第三、兼顾债务人利益原则。通过保护债务人的合法权益，减少破产对社会经济的震动和破坏。第四、重视破产预防。和解整顿实际上就是预防破产的措施。第五、追究破产责任。对与企业破产负有直接责任的当事人经追究其责任。第六、注重保护破产企业职工利益。在破产清算中要注重保护职工利益，一方面减少由于失业对社会造成的影响，一方面维护债务人的合法权益。 3、我国关于破产处理的基本程序。我国关于破产处理的基本程序从破产程序的开始到破产程序的终结，经历了破产申请、和解整顿、破产宣告、破产清算四个阶段。（1）、破产申请。破产申请的提出和受理标志着破产诉讼程序的开始。破产申请可以由债权人提出，也可以由债务人提出，受理破产申请的债务人所在地人民法院。（2）、和解整顿。俗称“亮黄牌”，我国破产法规定，和解整顿程序并不是破产程序的必经环节，如果债务人或债权人申请破产，但债务人的上级主管部门不申请对债务人整顿，或者债务人与债权人没有达成和解协议，可以直接进入破产宣告程序。（3）破产宣告。破产宣告是指人民法院依据当事人的申请裁定宣布债务人破产，决定对债务人开始破产清算并予以公告的法律行为。（4）、破产清算。根据我国破产法的规定，人民法院应当自宣告企业破产之日起15日内成立清算组，接管破产企业，开始破产清算。三、 建立破产会计的迫切性企业由于某种原因负债过多，积重难返，造成资本结构不合理，财务状况恶化，无力清偿到期债务，无力继续经营，最终只有申请破产。近年来，破产企业的数量日益增多，问题也大量暴露出来。目前条件下，由于我国大多数企业是国家的、集体的，能否破产的权力不在企业。一个企业的破产往往不是根据企业的经营情况，而是取决于对地方的利害关系。企业“该破不破，破而非破”，使企业破产演变成为逃避债务的脱壳行为。有的企业借破产之名，逃避欠税，损害国家利益；有的企业人为缩短债权申报期，忽视甚至随意组织债权人会议，扰乱破产程序，借破产之名诈取国有资产或逃避债务；有的破产企业在清算过程中，在国家规定的基础上人为增加职工安置费，致使破产企业的财产除用于职工安置和支付破产费用外，债权人无任何受偿额。由于对破产清算费用本身缺乏必要的监督，有的破产企业破产费用达到企业财产的1/4、1/3或更高。而根据有关法律的规定，企业破产清算费用由破产企业非担保财产优先拨付，所以让人不得不对企业破产的意义产生怀疑。为什么破产企业管理中存在这么多的漏洞，这与现行会计制度跟不上破产企业的核算要求有很大的联系。所以，完善的市场经济呼唤破产会计的建立。企业破产作为一种特殊的经济行为，必然对现行一般会计制度产生一定的冲击。会计假设方面。1、一般会计制度中的会计主体假设是会计工作为其服务的特定单位或组织，它要求会计核算应当区分自身的经济活动与其他企业单位的经济活动，区分企业的经济活动与企业投资者的经济活动，企业的会计记录和会计报表涉及的只是企业主体范围内的经济活动；而企业破产后，实际控制、操纵会计主体的则是清算组，清算组站在不同于企业管理者的立场，以破产法律制度为依据处理破产清算事务。2、一般会计制度中的持续经营假设是指企业或企业主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的将来，不会进行清算、倒闭，它要求会计人员以企业持续、正常的经营活动为前提进行会计核算；但企业破产后持续经营实际上被打破了，在持续经营假设基础上的一些公认的会计处理程序和方法失去了存在的基础。3、一般会计制度的会计分期假设将会计期间按年度划分，以日历年度为一个会计年度，产生了本期与非本期的区别；企业破产后，由于持续经营假设已经不存在，在此基础上建立的会计分期假设也就失去了存在的意义。会计原则方面。1、在持续经营的前提下，企业一般采取历史成本原则，对各种资产按取得或购建时发生的实际成本进行计价；企业进入破产程序后，在终止经营的前提下，以历史成本为基础计价的资产的账面价值对破产企业债务的偿付已没有任何意义。2、一般会计制度大多遵循权责发生制原则，以确认各期的收入和费用；但进入破产状态后，持续经营假设受到冲击，会计分期已无必要，权责发生制原则也失去了意义。3、一般会计制度将企业各种支出依据其支出的效益是否仅与本会计年度有关，划分为收益性支出和资本性支出，并分别在本期和以后各期补偿；企业破产后终止经营，破产企业的所有支出没有可能分期补偿，因此没有必要划分收益性、资本性支出。4、一般会计制度坚持配比原则，根据一定期间收入与费用之间存在的因果关系，对本期的收入和费用进行确认和计量；而对于破产企业来说，企业没有必要分期考核经营成果，兴有清算期结束后的最终清算损益才有实际意义。5、在一般会计制度中，企业在持续经营的前提下采用一致性和可比性原则，企业不得随意变更会计程序和会计处理方法，会计指标应口径一致，相互可比；企业破产后，由于核算前提、记帐基础都不同，一致性与可比性原则也没有意义。会计要素划分方面。一般会计制度根据企业资金运动的特点，将会计对象进一步划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，并根据每一个会计要素的定义特征及其管理的要求将其具体分为若干项目，以完整地反映企业各种经济业务的全貌。但破产企业的一切业务活动都是以终止经营为目的，其资金运动的过程及结果必然区别于持续经营的企业，在此基础上的会计要素的划分以及每一会计要素的内容、确认和计量标准也必不同于一般会计制度。企业进入破产清算阶段以后，正常的生产经营活动已经终止，不再购买原材料，不再进行产品生产，较多的则是产品及其他财产的估价和出售。清算组通过财产的清理、债权的收取、财产的估价和变卖、债务的偿还、剩余财产的分配等工作来保护债权人、债务人的合法权益，增大债权人的受偿比例，努力提高破产财产的价值，减少和避免破产财产的损失。同时清算组有权力作出必要的决策，如对部分半成品、在产品继续加工的决策，完成来料加工任务的决策等等。破产企业经济活动的特殊性决定了必须建立健全破产会计制度，发挥会计的反映、监督职能，及时、客观地向债权人、人民法院、清算组及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等会计信息，监督破产程序实施的合法性、有效性和公平性，维护债权人合法权益。从上可见，现行一般会计制度已不能适应破产这一特殊经济活动的需要，市场经济的发展迫切要求逐步建立和完善破产会计制度。四、 破产会计的基本原理破产会计是企业会计的一个分支，其会计核算方法与现有的财务会计核算方法具有相似之处。但是由于破产会计的会计假设、记帐基础都不同于一般会计，因此必须根据破产企业的特点来看待破产会计。破产会计是以企业破产法等法律法规为依据，以市场经济环境下的优胜劣汰为实践基础，对企业破产处理过程中涉及破产法的有关经济活动进行全面、系统、连续反映和监督的一种经济管理活动。在我国的企业破产法中，企业的和解整顿程序和破产清算程序有机地结合在一起，但从会计的角度看，企业和解整顿不属于严格意义上的破产清算事务，而是人民法院受理破产申请后，为了预防企业破产采取的一种预防措施，因此本文中破产会计主要指破产清算会计。它以会计理论为基础，对破产财产、破产债权等进行确认、计量、记录、报告，主要包括接管破产企业、清理各项资产、变现资产、偿还债务、分配剩余财产等方面的会计工作，一般由法院组建的清算组进行。破产会计的法律依据是破产法，破产法规定人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。破产法的这些规定对于破产会计的主体假设、破产会计与持续经营会计的界限、破产会计的期间划分等作出了规定。企业进入破产程序，清算组接管破产企业后，为了保护债权人合法权益，应对有利于债权人的在产品再加工、某些合同的继续履行等作出肯定的决策。在产品的再加工与合同的履行中自然会产生以货币资金购置原材料、支付工资、在产品形成产成品，此后清算组变现财产、清偿债务、分配剩余财产，实现实物向货币的转化。这其中的资金运动是客观存在的，但这种资金运动不能形成资金周转，具有单纯性、一次性、终极性的特点。因此，破产会计应努力加速破产资金运动，最大限度地提高债权人的受偿比例。同时企业破产过程涉及到债务人、债权人、清算人三方面，破产会计由债务人会计、债权人会计、清算人会计所构成，尽管各自服务对象不同，但其目标都是维护债权人和债务人的合法权益。以上这些特点决定了破产会计独特的会计目标：第一、及时、客观、真实地向有关方面提供破产会计信息；第二、科学进行破产会计预测、决策、计划、控制、考核与分析；第三、保护债务人现有财产的安全完整，提高财产的变现价值；第四、监督破产程序实施的合法与有效性，努力提高经济效益，维护债权人、债务人和所有者的合法权益。企业进入破产程序后，一般会计制度中的会计假设已不适应核算要求，必须根据企业破产清算的特点建立破产会计的基本假设。（一）、破产主体假设。企业破产后清算组成为控制破产企业、操纵会计主体的角色，实际上代替了破产前会计主体。（二）、终止经营假设。企业进入破产程序后无法以破产前的形式和目标连续地经营下去，最终终止企业的生产经营活动成为破产企业的必然结果，因此应确立终止经营假设。（三）、不确定期间假设。破产企业已无分期核算经营成果、分期编制会计报告的必要，自企业被宣告破产之日至破产程序终结，这个期间为破产会计期间。这一会计期间具有不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算程序实施期间的长短以及清算组对破产企业的清算进度，其会计核算也是一次性的，不存在持续性和周期性的核算。（四）、币值多元化假设。进入破产程序后，持续经营状态下的计价原则已失去了原有的意义，代之以清算价值计价，或同时使用清算价值、帐面价值等计价，以适应清算不同财产计量的需要。破产会计的破产主体假设、终止经营假设、不确定期间假设以及币值多元化假设都不同于一般意义上的会计假设，在此基础上产生的破产会计原则既保留了客观性、及时性、明晰性、重要性等一些会计原则，又形成了一些破产会计特有的原则，以规范破产会计行为，保证破产会计核算的质量。其应遵循的基本原则如下：第一、合法性原则。企业破产过程不公是一种经济行为，更重要的是法律行为，因此合法性原则对破产会计尤为重要，即破产会计应以法律规定为准绳，严格按破产法、公司法、民法通则、民事诉讼法等规定组织破产会计核算，对破产财产进行合法处置。第二、公正性原则。破产企业清算不仅涉及到债权人、债务人、投资人的利益，而且关系到破产企业职工的切身利益，因此破产会计工作要坚持公正性原则，不偏不倚地反映破产企业状况，正确处理经济问题和分配财产，以维护债权人、债务人、投资人的合法权益。第三、损失最低原则。企业进入破产程序后，清算组在必要的情况下，可以决定对破产企业未履行的合同继续履行，可以继续破产企业的生产经营活动，同时需要将破产企业的各种财产变卖以清偿债务。因此清算组在组织上述经济业务及财产变卖的过程中，必须讲求经济效益，将破产企业的损失降低到最低限度。第四、收付实现原则。终止经营假设决定了破产企业必须以收付实现制取代权责发生制，以实际收到现金或实际付出现金为标准确认收入和费用。第五、可变现净值原则。为了最大限度地保护债权人的利益，并兼顾债务人的利益，清算组需要对破产企业的全部财产按可变现净值进行重新计价，而不论其破产清算前的帐面价值是多少。对不具备清偿条件的财产如待摊费用等应一次转化为费用，根据变现后破产财产的数额偿付债务。第六、划分破产费用与非破产费用原则。由于持续经营会计中的划分收益性支出与资本性支出的原则在破产会计中已不适用，企业在破产清算过程中也会发生各种费用，包括破产财产管理、变卖费用、破产案件诉讼费用、债权人申报债权费用等，这些费用的支付直接关系到债权人的切身利益，因此应正确划分破产费用和非破产费用。凡是因破产为债权人的共同利益而支付的费用，应属于破产费用，由破产财产中支付；凡是债权人为个人利益而支付的费用，应属于非破产费用，不应由破产财产来支付，这样才能真正保护全体债权人的共同利益。第七、对等偿债原则。在破产会计中，应根据破产法的有关规定，正确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵消债务、优先债务、破产债务等。并分别按其债务与相应资产的对等关系，依据一定的顺序偿付各种债务，如以担保资产偿付担保债务，以抵消资产偿付抵消债务，以破产财产优先偿付优先债务后再偿付破产债务。这一原则能够充分维护不同债权人的合法权益。另外，由于破产会计中的会计假设、资产计量原则、收入和费用的确认原则等均不同于持续经营会计，在此基础上产生的一系列会计处理程序和方法与破产前也存在一定差别。因此，一般会计制度中的谨慎原则在破产会计中也失去了意义。五、关于破产会计核算的初步构想从人民法院宣告企业破产之日起，清算组进驻破产企业，就意味着破产会计的开始。首先，接管破产企业会计文件、资料、资产和债务；其次，清查财产，清理债务和确认、计量破产财产和破产债务，并处理破产企业遗留事项；第三、将财产变现，清偿债务并分配剩余财产；第四、核算清算损益，确认清算净资产；第五、编制破产会计报表。因为破产企业的生产经营活动已经结束，破产清算过程一般不长，清算业务不复杂，所以应根据破产企业的会计核算程序和特点，本着简单易行的原则来设置会计科目、帐户、会计报表，以形成破产会计的核算体系。破产企业的资金运动经过接管、变卖、清偿、分配过程，从储备资金、成品资金及其他财产资金转化为货币资金，又从货币资金转化为清算资金，以清算资金偿付债务，分配财产后资金运动终止。由此可见，破产企业的资金运动在空间上没有依次性，在资金形态上最终都转化为货币资金，不可能产生经营成果。资金运动的这一特点决定了以持续经营为基础的会计要素的划分已没有意义，破产企业的财产将用于偿债，必须根据破产企业的特点设置一套专门的会计科目，可从资产、负债和损益三个方面设置。（一）、资产类科目。包括担保财产、抵消财产、取回财产、取得财产、破产财产、应退回财产。1、担保财产。本科目核算担保财产的帐面价值、变现价值及其变现损益，包括债权人为了确保债权的收回，而要求债务人提供的抵押财产、支付的定金或债权人行使留置权而留置的财产。借方登记担保财产的帐面价值和变现收益（变现价值大于其帐面价值部分），贷方登记担保财产实际变现价值和变现损失（变现价值小于帐面价值部分）。可按实物类别下设明细科目。（1） 清算组接管破产企业时借：担保财产 （帐面价值） 贷：固定资产、在建工程等（2） 取得变现收入借：破产财产银行存款 贷：担保财产变现盈余，借：担保财产 贷：变现损益变现损失，借：变现损益 贷：担保财产2、抵消财产。核算债权人与破产企业于破产宣告前成立的互负债务情况下，破产企业与同一债权人债权债务对应部分中应收债权的帐面价值。对应科目为抵消债务，可按债权人名称设明细科目。（1） 接管破产企业借：抵消财产 贷：应收帐款、应收票据、预付帐款等（2） 抵消时借：抵消债务 贷：抵消财产 3、取回财产。核算取回权人因种种原因留置于破产企业等待取回或加工的各项财产的帐面价值及毁损价值。对应科目为取回债务，可按财产类别设明细科目。（1） 接管破产企业借：取回财产 贷：固定资产融资租入固定资产（2） 取回权人取回财产借：取回债务 贷：取回财产 4、取得财产。核算清算期内清理出来的帐外财产，破产企业和解整顿期间或法院受理破产案件前六个月至破产宣告日，因债务人非法转移、私分而追回的财产。可按财产类别设置明细科目。（1） 对发现的帐外财产、追回的私分或无偿转让的财产借：取得财产 贷：清算损益（2） 对追回的破产企业提前清偿的未到期债务及无故放弃的债权 借：取得财产 贷：破产债务5、破产财产。核算用于偿还清算借款、支付破产费用、偿还破产债务的各项破产财产的帐面价值、变现价值及其变现损益。可按财产类别设置明细科目。（1） 将取得财产结转时借：破产财产 贷：取得财产（2） 变现盈余，借：破产财产贷：变现损益 变现损失，借： 变现损益贷：破产财产6、应追回财产。核算清算组借出差旅费应收回的货币资金。（1） 借出时借：应追回财产 贷：破产财产现金（2） 出差人员报销时借：破产费用 贷：应追回财产（二）、负债类科目。包括担保债务、抵消债务、取回债务、优先债务、破产债务。1、 担保债务。核算破产企业提供担保债务的帐面价值及其偿还价值。可按债权类别和债权