集成化的绩效评价方法研究.doc

集成化的绩效评价方法研究摘 要:本文通过对集成化的绩效评价方法内涵的界定，阐述了平衡计分卡、经济增加值、作业成本法三种绩效评价方法体系，并在明确这三者关系的基础上，试图用集成的思想和理念，将经济增加值和作业成本法分别与平衡计分卡进行整合优化，最终实现三种绩效评价方法的集成，以完善企业绩效评价方法体系，使企业可以从三者的集成中获得最大收益。关键词：平衡计分卡；经济增加值；作业成本法；集成Study on Integrated Performance Evaluation MethodAbstract: This paper expatiates on the following three performance evaluation methods: Balanced Scorecard, Economic Value Added, and Activity Based Costing through making a circle for integrated performance evaluation method connotation. Meanwhile, based on the foundation of nailing down the relationship existing in the three methods mentioned above, we attempt to use the integrated thoughts to integrate Economic Value Added and Activity Based Costing methods with Balanced Scorecard respectively to achieve the integration of the three performance evaluation methods ultimately. And it can make the enterprise performance evaluation method system perfect, so as to make enterprise can benefit most from the integration of the three methods.Keywords: Balanced Scorecard; Economic Value Added; Activity Based Costing; Integration20世纪末，在西方诞生了许多新的绩效评价方法，其中最具深刻影响的是：平衡计分卡（Balanced Scorecard，BSC）、经济增加值法（Economic Value Added，EVA）和作业成本法(Activity Based Costing，ABC)。近年来，随着企业绩效评价方法的深入发展，其各自的优势与不足也逐渐的显现，很多理论研究者与实践工作者们开始思考如何在一个管理控制系统中将它们有机集成，取长补短地利用各自的优势。因此，本文试图运用集成理论，将经济增加值和作业成本法分别与平衡计分卡进行集成，最终实现三种绩效评价方法的集成，以完善企业绩效评价方法体系，使企业可以从三者的集成中获得最大收益。一、 集成化的绩效评价方法内涵什么是集成?不同的学科领域、不同的学者对其有不同的理解。集成一词，按照一般意义理解，就是聚集、综合之意。集成(Integration)作为一个普通词语，主要含义是综合、整合、一体化等意思。它己广泛地被应用到各个学科领域之中。本文将“集成”定义为以系统思想为指导，创造性地将两个或两个以上的要素或系统整合为有机整体的过程。1集成化的绩效评价方法正是在集成理论发展的基础上提出来的，它不同于传统的绩效评价方法。国内外学者在这方面的研究尚未深入，还未形成系统的理论体系。尽管一些学者关于集成的管理理论有一定的论述，但对于集成化绩效评价方法却很少论述。因此，本文运用集成理论和理念，将集成化的绩效评价方法定义为：以系统思想为指导，利用不同绩效评价方法之间的联系，将不同的绩效评价方法进行集成，以完善企业绩效评价方法体系，使企业可以从该集成中获得最大收益。集成化的绩效评价方法与传统的绩效评价方法的比较，如表1所示：2表1： 集成化的绩效评价方法和传统的绩效评价方法比较集成化的绩效评价方法传统的绩效评价方法评价对象与绩效目标相关的多个对象的集成与绩效目标相关的单一对象评价目标多目标综合评价指标评价某个具体的目标评价内容内容系统、涉及面广内容零散、涉及面窄评价方法多种绩效评价方法的集成某种绩效评价方法的运用评价过程过程复杂，阶段性强过程简单、阶段性差二、平衡计分卡概述平衡计分卡是由美国哈佛大学的罗伯特卡普兰(RobertKaplan)和戴维诺顿(DavidNorton)(1992年)首先提出的。3 它是一种以信息为基础、系统考虑企业绩效驱动因素、多维度平衡评价的一种战略绩效评价系统；同时，它又是一种将企业战略目标和企业绩效驱动因素相结合、动态实施企业战略的战略管理系统。它以企业的战略与远景为核心，从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个各有侧重又相互影响的方面入手，分析哪些是完成企业使命的关键成功因素以及评价这些关键成功因素的项目，根据企业生命周期不同阶段的实际情况和采取的战略，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，并不断检查审核这一过程，形成一套完整的绩效评价指标体系，来沟通目标、战略和企业经营活动的关系，实现财务指标与非财务指标、短期目标和长期目标、局部利益与整体利益、内部衡量与外部衡量之间的平衡，以促使企业完成目标。平衡计分卡的基本框架如图1：45财务方面内部业务流程方面远景与战略顾客方面 学习与成长方面图1：平衡计分卡的基本框架虽然平衡计分卡由财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个方面所构成，但它并不是四个方面的简单组合，它们之间存在着一种内在的逻辑关系：财务成果是最终的目标，客户方面是关键，企业内部业务流程是基础，企业的学习与成长是途径。三 、平衡计分卡与经济增加值的集成（一） 经济增加值美国的斯特恩斯尔特咨询企业对剩余收益进行了诸多改进后得到一个经济利润指标，定义为经济增加值(Economic Value Added，EVA)。它等于调整后的营业净利润减去现有资产经济价值的机会成本后的余额。公式如（1）：67E V A = N O P A T - K W *（N A） （1）其中KW是企业的加权平均资本成本，NA是企业初期的经济价值。NOPAT（Net Operating Profit After Tax）是经过调整的会计利润。与过去其它财务绩效评价指标相比，EVA的最大特点就是从营业利润中扣除了资金成本，并且对会计体系中不合理的部分进行了必要的调整；而且，它还是一个流量指标，这便于人们的行动及进行绩效评价。斯图尔特咨询企业将EVA发展成为一套完整的绩效评价体系，它可以概括为四个方面的内容: 评价指标、管理体系、激励制度和理念体系。但是，企业仅仅采用EVA法进行绩效评价，会促使经营者为了提高EVA，而优先考虑能快速提高EVA的风险低的短期投资项目。相反，对于风险高的新产品开发和建立与客户良好关系这些必须经过长期努力的投资活动，由于其收益在未来才会有回报而放弃，就很不利于企业的长远发展。仅仅以EVA作为绩效评价指标是EVA绩效评价体系的最大缺陷。（二） 平衡计分卡与经济增加值的集成卡普兰认为：EVA与BSC的集成，体现在财务方面的改善。提高EVA有多种方法，包括：增加销售收入、减少营业费用、有效利用生产设备、出售不使用的生产设备、选择能提高剩余收益的投资项目并运用资本筹集手段尽可能降低筹资成本等等，这些措施使EVA得以增大。BSC财务方面的评价指标，体现在：销售额的增长、经营利润的增大、资本报酬率的提高等，它与采用EVA并据此判断经营活动的见解是相同的，两者都可以避免用税后经营利润造成的过剩投资或以投资利润率造成的过少投资现象，实现真正意义上的“资产利用投资战略”，以创造企业价值。通过对EVA指标的分解和敏感性分析，可以找出对EVA影响较大的指标（即关键的价值驱动因素），从而将其他关键的财务指标和非财务指标与EVA这一企业价值的衡量标准集成，形成一条贯穿企业各个方面及层次的因果链，从而构成一种新型的“BSC”。该平衡计分卡可有以下的重大改进：8（1） EVA被置于BSC的顶端，处于平衡计分卡中因果链的最终环节。企业发展战略和经营优势都是为实现EVA增长的总目标服务。EVA的增长是企业首要的目标。在这一目标下，企业及各部门的商业计划不再特立独行，而是必须融入到提升EVA的进程中。如果EVA的值为正，则表示企业为投资者创造了新价值；相反，如果EVA为负，则表示投资者的财富减少。在这里，E V A就像计分卡上的指南针，其他所有战略和指标都围绕其运行。（2）BSC中引入时间维度。EVA的时间维度一般可分为：下一年的预算年度，两到三年的中期以及三至五年的更长时期。平衡计分卡引入这种时间轴，管理者必须以负责任的态度做出决策，并规划出具体的实施步骤以确保在短期和长期内提高EVA。这种时间轴布局应尽量从短期EVA向长期EVA的增长倾斜，以强调和追求企业长期的财务绩效。如图2：910创造新价值正值集成层次EVA指标集成财富的减少经营优势集成负值 企业发展战略集成 平衡计分卡集成o5年3年1年 时间（t）图2：BSC与EVA的集成由模型图可见，在平衡计分卡的框架结构中应用EVA ，融合了BSC和EVA方法的长处既考虑短期内增加销售额方案，同时也从企业长期发展考虑销售额持续增长，从中选出最佳组合，这将对企业持续价值创造起重要作用。四、 平衡计分卡与作业成本法的集成（一）作业成本法作业成本法最早是由哈佛大学的罗宾库珀( RobinCooper)和罗伯特卡普兰(RobertKaplan)(1988)提出的。它在出现之初是作为一种用来更精确的计算成本的方法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。后来，随着经济的发展及作业成本计算法的广泛应用，其中所蕴含的思想被逐渐运用到成本管理中，成为一种管理理念即作业成本管理(Activity Based Management，ABM)即管理者利用作业信息采取行动进行管理。“作业成本法的指导思想是产品消耗作业、作业消耗资源，它改进了传统成本分配方法采用仅以数量作为分配基础的弱点，根据资源消耗与成本对象之间的因果关系进行分配，从而得到更加精确的产品成本。”9其更深远的意义还在于：它使企业能着眼于内部的作业，发现具有附加价值的作业和无附加价值的作业以及发生在每个客户、每种产品身上的成本，从而为成本管理提供了广阔的空间。（二） 平衡计分卡与作业成本法的集成作业成本法模型一般要进行两个阶段的配比。我们可以通过对两个阶段的分析，来寻找ABC与BSC的最佳集成。1、将企业所消耗的制造费用通过资源动因分配到作业，形成作业的成本；然后，再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象，形成成本对象的成本。利用BSC和ABC的集成，可将消耗的资源分配到作业中去。这种关联性体现在BSC四个基本方面中的财务和内部业务流程方面。ABC比传统成本计算方法能更合理地将制造间接费用分配到产品和服务中，使合理的原价计算成为可能。对BSC而言，采用作业成本法不仅提高了财务方面关联信息的精确度，而且也为在内部经营活动中采用作业管理、进行成本降低活动、提高产品和服务质量等提供了保障，这正是ABC与BSC集成的意义所在。2、按作业将产品和服务所消耗的资源与客户相连结。这一过程可以明确为客户提供各种产品和服务的相对收益率，明确哪些客户创造的价值最多。这就引导出BSC与ABC的又一次集成。怎样从客户的角度开展作业，满足客户需求，应成为管理层首先考虑的问题。因为从爱好自己企业产品的客户那里获取收益，是企业的最终追求。将平衡计分卡和作业成本法有机集成，可以在提高客户收益方面进行更好的分析，以采取最佳的经营决策，如图3：1112作业成本法 客户收益率高 收益率低维持转移控制退出竞争有目标平衡计分卡 无目标图3：BSC与ABC的集成图3表明：对于收益率高并且有目标客户，在今后继续采用相同的“维持”战略，以留住客户获取高额收益；相反，对于收益率低且无目标客户，应“退出竞争”；有较高收益率但缺乏目标客户，应尽可能培育目标客户，同时“控制”收益性是否恶化也非常必要；对于收益率低但拥有客户群，最重要的是进行引导，使这部分客户向高收益产品“转移”。BSC可定义出有目标的客户和无目标的客户，ABC可以使经营者了解各种产品服务于客户的收益情况，将两者有机集成采用有效经营措施，可使企业长期保持获取高收益客户的能力。五、 平衡计分卡与经济增加值及作业成本法的集成BSC与EVA及ABC三者集成可以得到完备的互补。在这三种体系中，BSC提供了为实现战略目标而采用一整套绩效管理体系的基本框架结构；经济增加值从股东利益出发，以提高企业价值为目标，使财务方面更趋完备；作业成本法、作业管理则从客户、企业内部业务方面进行控制，作业成本预算还使战略管理系统更趋完善。平衡计分卡为后两者提供了一个具有创意的互动平台，共同构成了一个较为完善的绩效管理结构。如图4：1314经济增加值（EVA）价值管理（VAM）关键事件管理环境目 标SWOT KPI平衡计分卡（BSC）财务（ABC）作业成本法（ABC）作业管理（ABM）内部业务流程（ABM）客户（ABC）学习与成长（ABM）改善评价 考核奖惩制度图4：BSC与EVA及ABC的有机集成企业的绩效评价首先确定企业价值，从成长、经营效率、资本管理等方向对经济增加值进行评价，进而拟定战略，再运用BSC将战略转化为行动，并由ABC/ABM来提供充分的管理信息以支持BSC，最后通过奖惩制度来改善、评价，而完成整个绩效管理的循环，这个过程不断循环，使企业价值得以提升。综上所述，经济增加值、作业成本法、平衡计分卡作为新型的绩效评价方法，具有各自的优势和不足。同时，三者之间又存在着相通的地方，在实施的过程中具有互补性。因而，现代企业在实施绩效评价的过程中应将三者集成，形成一套完善的绩效评价方法体系与战略管理体系，从而使企业创造价值最大化。参考文献：1 李成标, 面向产品创新的管理集成理论与方法（博士论文）D，2003, 5，p.14-20.2 Papalexandris Alexandros, Ioannou George, rastacos, Gregory P. 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