房地产融资售后回租的涉税分析-中国税网.doc

QQ1203330412 /dugua110房地产融资性售后回租的涉税分析作者: 杜成伟 日期： 2012-06-25 来源: 中国税网 十九世纪中期，现代融资租赁在美国出现。目前，发达国家融资租赁业的市场渗透率（融资租赁在固定资产投资中所占比例）已达到15%30%，在我国，这个比例约为1.5%，可见融资租赁在我国有巨大的发展空间。在我国已开展的融资租赁中，以设备租赁最为普遍，而对于房地产租赁的情况较少，本文结合实际工作中遇到的问题，针对房地产融资性售后回租交易方式下的涉税问题进行分析。一、房地产融资性售后回租的法律依据目前，我国关于融资租赁的监管规定主要是外商投资租赁业管理办法（商务部令2005年第5号）和金融租赁公司管理办法（银监会令2007年第1号）。外商投资租赁业管理办法主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业，规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。金融租赁公司管理办法主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。另外，我国土地的所有权归属于国家，而融资租赁具有所有权转移的特点，故土地租赁不能归类为融资租赁。由此可知，本文所述的房地产售后回租交易只能是经中国银监会批准的以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构从事的建筑物售后回租。根据金融租赁公司管理办法，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给出租方，同时与出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。二、租赁双方涉税分析1、承租方的涉税分析关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）（以下简称13号公告）对售后回租涉及的营业税和所得税事项做出了规定，但对于财产行为税的处理没有给予明确。笔者根据现有政策，对承租方涉税事项分析如下：（1）营业税根据13号公告，融资性售后回租业务中承租方出售建筑物的行为，不属于营业税征收范围，不征营业税。（2）企业所得税首先，企业所得税法及其实施条例并未对融资租赁进行界定。根据企业所得税法实施条例释义，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。满足下列条件之一的，即可被认定为融资租赁：在租赁期满时，资产的所有权转移给承租方；承租方有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租方将会行使这种选择权；租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；就承租方而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值，就出租方而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于（90%以上）租赁开始日租赁资产公允价值；租赁资产性质特殊，如果不作较大修改，只有承租方才能使用。上述条件与企业会计准则讲解租赁（2010）（以下简称会计准则）对融资租赁的界定条件一致。其次，根据13号公告的规定，融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租方出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。而根据会计准则的规定，承租方应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。由此可能导致租入建筑物的计税基础和入账价值不一致，从而导致对折旧额税收与会计处理的不一致，在进行所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。再次，13号公告规定租赁期间承租方支付的属于融资利息的部分，根据合同规定的付款日期和金额作为企业财务费用在当期税前扣除。而根据会计准则，在融资租赁下，承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租方支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。故对于融资利息的处理，会计和税法存在差异，在进行汇算清缴时应进行调整。（3）土地增值税金融租赁公司管理办法第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权。标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的，金融租赁公司应进行相关登记。”根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产过户手续。而缴纳土地增值税是办理房产过户手续的条件之一，因此承租方转让房产时，需按规定计算缴纳土地增值税。（4）印花税实务中，售后回租业务通常签订融资租赁合同。根据关于对借款合同贴花问题的具体规定（国税地字199830号）的规定，对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。（5）房产税根据关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知（财税2009128号），融资租赁的房产，应由承租方自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税；合同未约定开始日的，由承租方自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。同时根据关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税2010121号）的规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。虽然土地使用权证在租赁期间名义上归属于出租方，但笔者认为根据实质重于形式的原则，承租方应将相关地价并入房产原值计算缴纳房产税。（6）契税因缴纳契税是办理房产变更手续的必要条件之一，租赁期满出租方将房屋所有权返还承租方时，承租方需应按规定缴纳契税。2、出租方的涉税分析13号公告仅就承租方的相关涉税事项进行了规范，对于出租方的税务处理未进行明确。根据现有政策，对出租方相关涉税问题分析如下：（1）营业税根据中国人民银行关于印发金融机构管理规定的通知（银发1994198号），金融租赁公司属于金融机构，金融租赁业务属于金融业务。根据关于印发营业税税目注释试行稿的通知（国税发1993149号），融资租赁（也称金融租赁）仅针对设备租赁业务；同时，该文指出其他金融业务，是指贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业以外的各项金融业务。由此可知，建筑物售后回租应归属于“金融保险业其他金融业务”税目，应按合同约定的利息支付时间和金额计算缴纳营业税。（2）企业所得税首先，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，实质上是一种融资行为。根据企业所得税法实施条例释义，企业不采取借贷的形式，但因为其他原因占用了其他企业的资金，因而产生等同借贷行为的法律后果，即该企业应当按照法律规定或者双方约定的利率向提供资金的企业支付相当于利息的报酬。而这部分报酬也应属于企业所得税法第六条第（五）项所称的利息收入，应当依照合同约定日期和金额缴纳企业所得税。而根据会计准则，出租方应将未实现融资收益在租赁期内进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。故对于利息收入的确认，税法和会计处理存在差异，在所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。其次，根据企业所得税法的规定，出租房融资租赁租出的建筑物，不得计算折旧扣除。（3）印花税签订的融资租赁合同，根据国税地字199830号文，按合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。（4）契税因为缴纳契税是办理房产变更手续的必要条件之一，出租方受让承租方房产时，需按规定缴纳契税。（5）房产税根据关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知（财税2009128号），融资租赁的房产，应由承租方依照房产余值缴纳房产税。故出租方不缴纳房产税。（6）土地使用税物权法第一百四十七条规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”由此可知，承租方在将建筑物出售给出租方时，对应的土地使用权亦应转让给出租方，租赁期间，出租方为土地使用权人，应按规定计算缴纳土地使用税。（7）土地增值税因缴纳土地增值税是办理房产变更手续的必要条件之一，租赁期满出租方将房屋所有权返还承租方时，出租方需应按规定缴纳土地增值税。根据上述分析，租赁开始日转让房屋所有权时，承租方需要缴纳土地增值税，出租方需要缴纳契税；租赁期末返还房屋所有权时，承租方需要缴纳契税，出租方需要缴纳土地增值税，同时出租方还存在被要求缴纳营业税和所得税的风险。笔者认为，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，而出租方也只保留了为控制承租方偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，整个交易实际上是一种融资行为。租赁期结束返还所有权时，不应再对出租方征收营业税和所得税。同时，在所有权转移时，对双方征收契税和