资产减值准备会计处理的比较分析的论文

资产减值准备会计处理的比较分析的论文 资产减值准备会计处理的比较分析的论文 【摘要】随着我国经济的发展，我国企业的经济运行环境也在发生着复杂而多样的变化。这使得资产减值会计成为了会计规范研究中的热点问题。我国于 2006 年 2 月 15 日颁布了企业会计准则 资产减值，从而形成了在资产减值问题上独立的会计核算体系。可以说，这种变化体现着我国关于资产减值会计的规范正逐步走向完善。 新准则在资产减值问题上进行了比较大的改动，这其中的原因归为原会计准则对于资产减值的规定在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，这其中既有上市公司治理不当的原因，也有制度层面的原因。本文试图挖掘原会计准则在企业实务操作中易被操纵扭曲的环节，比较新会计准则在这些方面的变动情况及改善的原因。 首先，本文研究了资产减值会计的相关理论，提出了原企业会计准则在资产减值问题上的缺陷与不足。 其次，对于新旧会计准则在资产减值上的差异进行了系统的比较并分析了改动的原因。 最后，在上述分析的基础上， 对新会计准则在企业实务中的具体实施和进一步合理应用给出了建议。 关键词：资产减值 会计估计 利润操纵 abstract with the development of economics, accounting for impairment of assets has become the central issue concerning the regulation of accounting system owing to the increasing of uncertainty in economic environment .in february, 2006 special accounting principle of assets impairment has been issued. the regulation for allocating impairment of assets is becoming more perfect. there are some significant changes in the new principle. because the performance reports of listed companies show that accounting policies on impairment of assets are adopted as a tool for profit manipulation. it includes reasons on aspect of rules and governance ecology of listed companies. this text aimed at finding the reasons and providing some suggestions. the text discussed from the basic theory of accounting for impairment of assets and listed some disadvantages of the former principle. then it compared the differences between the two sets of principles in accounting for impairment of assets. thirdly it researched on the practice of accounting for impairment of assets in our country and provided the companies some advices how to apply the principles. key words: impairment of assets, accounting estimation, profit manipulation 目 录 一、序言•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 二、文献回顾•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；1 三、以往的资产减值准备问题中存在的不足之处•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （一）坏账准备•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；2 （二）短期投资跌价准备与存货跌价准备•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （三）固定资产减值准备•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （四）无形资产减值准备•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 （五）计提时间问题•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；3 四、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较•；•；•；•；•；•；•；•；4 （一）详细规定了可收回金额的计量•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；4 （二）限定了资产适用的内容•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；6 （三）明确了对资产减值迹象的判断•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （四）资产减值损失的确认问题•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；7 （五）单独规定了商誉的减值测试与处理的方法•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；9 五、结束语•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 资料来源和参考文献•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；•；10 一、序言 2006 年 2 月 15 日，财政部正式发布了新的企业会计准则体系，规定自 2007年 1月 1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。www.11665.coM 新的会计准则是在我国市场经济快速发展的背景下，为了进一步适应国际化的需求而制定出台的。它的颁布标志着我国形成了比较完整的，具有我国特色的会计规范体系，实现了与国际会计准则的逐步趋同与和谐统一。同时，新的会计准则对现行的 1997 年至 2001 年期间颁布的 16 项 具体会计准则也进行了全面的梳理、调整和修订。鉴于原企业会计准则关于资产减值的诸项规定中存在不够严谨之处，从而在企业会计实务中易被企业用来操纵利润，故本文就资产减值的相关处理上新准则较之于旧准则做出的相应补充和重要变动进行归纳和总结，进而分析这种变化的原因，并提出进一步改进和规范资产减值会计处理的建议。本文首先分析原企业会计准则资产减值部分相关规定的不足，并以实际案例给以说明。其次，比较新旧会计准则中资产减值会计处理的重大差异并分析其原因以及预测改动后所产生的影响和效果。最后，将对我国企业资产减值会计处理的进一步规范给出建议和展望。 二、文献回顾 对于会计准则在资产减值上的运用，目前已有许多相关的文章进行了研究。 nurnberg、 hugo 和 nelson（ 1996）针对 sfas121 进行比较系统的审计思考，在判断减值迹象、可收回性测试、预计未来现金流量、确定减值的时间跨度、评价证据、预警披露、与企业审计委员会的沟通等方面都进行了深入的探讨。 baker（ 2000）经过研究指出， sfas121 出台以前报告有资产减值的企业倾向于每 3 年报告一次更多的减值；同时他认为 sfas121 有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息的可比性。 周忠惠、罗世全（ 2000）从理论的角度论述了减值准备的会计问题，探讨了资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量问题，并分析了中国资产减值会计滞后的原因。他们认为，资产减值确认的最佳标准是只要发生减值就予以确认，且为了提高信息的决策有用性，应允许减值的恢复。同时，为了减少可能的操纵现象，应该对其进行充分、公允的披露。 陈兴华（ 2003）通过对中国 2000 年度与 2001 年度 a 股上市公司执行资产减值政策上的研究，发现当会计制度发生变更后，新的四项资产减值有明显的增加； 2001 年亏损的 a 股上市公司仍然存在着不同程度的盈余管理行为，但 2001 年实现扭亏的公司与其他公司相比，在资产减值的计提比例上并未表现出显著的差异。 谢道勤（ 2004）在减值会计研究八项减值准备的分析与讨论一文中探讨了计提资产减值准备的意义及理论依据、确认与计量方法、执行存在的问题等方面。 黄长江，刘萍（ 2007）在相关论文 中总结了我国对资产减值的研究与运用到目前为止划分三个阶段：一是在股份有限公司会计制度中，自 1998 年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提 四项准备 ，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是 1999 年发布的股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从 2001 年起在股份有限公司范围内执行的企业会计制度中，把 “ 四项准备 ” 扩大到 “ 八项准备 ” ，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。新增的四项计提，同样是遵循了谨慎性原则所做的会计处理，而且准备的计提也能较为真实公允的反映公司的财务经营状况。并规定：从 2001 年 1 月 1 日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失。 敖德萨（ 2007）将新准则对于资产减值的计提范围分为两种情况：一是仍计提减值准备的准则，二是要求增提减值准备的会计准则 ( 主要是新颁布的准则 ) ，并对新 企业会计准则对减值损失不予转回的规定进行了讨论。 本文将在此基础上，将新旧会计准则中资产减值的会计处理差异做出更全面的比较，并对新准则改动的动因给出更系统的分析。 三、以往的资产减值准备问题中存在的不足之处 在 2001 年财政部颁布的企业会计制度及补充规定中，在资产减值问题上由原有的坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备四项准备的基础上，新增加了 固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备四项资产减值准备，由此扩大成了八项资产减值准备。但是由于 在原来的会计制度中对具体情况的阐释不够明晰，在资产减值计提的具体内容上也缺乏明确的计算程序，在相关概念的定义上也存在着不够严谨的地方，基于这种种原因，在资产减值的会计处理上留给了企业很大的自由处理的空间，各项准备中都存在着被一些企业频繁的当作调节企业利润、粉饰会计报表的工具，令舞弊现象找到了可乘之机。 在八项准备中，常被企业自行操纵从而达到调节利润的有以下几种情形： （一）坏账准备 我国会计政策规定：每年年末，企业应对各项业务所产生的应收账款进行审核，对于可回收性强的应收账款应尽力催回，对于预计可回收性差的款项应预计可能产生的坏账损失，进而计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。按照财政部财会 2002 第 18 号关于执行企业会计制度和相关会计计提准则有关问题解答的通知，允许企业在采用账龄分析法、余额百分比法的同时，采 用个别认定法。但对于什么情况下采用，却没有明确的规定，只是规定 “ 债务单位所处的特定地区 ” 一种情形。这样的规定不具备一个严谨统一的标准，赋予了企业的会计部门更多的可以自行操作的空间。因为根据准则中的规定，是否计提坏账准备完全是依据企业会计部门对于应收账款的可回收性的 “ 预计 ” ，这种预计往往具有主观经验及利益驱动的倾向。更进一步说，在坏账准备的计提比例上，该规定则更显模糊，因为对债务单位的经营状况及现金流量的估计是事后的预测，是企业会计人员根据现实情况做出的主观职业判断。这种判断本身就存在着风险性。另一方面，也存 在着企业通过对于坏账比例的调整达到虚增利润的目的的可能性。 例如， 2003 年，华菱管线（ 000932）实现净利润 7.59 亿元，比上年增长 42%，经济效益超过历史最好水平。公司从 2003 年 1 月 1 日起将应收账款坏账准备的计提由原 “ 账龄在一年以内的计提 5%，1-2 年的计提 10%， 2-3 年的计提 15%， 3-4 年的计提 20%， 4-5 年的计提 25%， 5 年以上的计提 30%” 调整为 “ 账龄在一年以内的计提 5%， 1-2 年的计提 15%， 2-3 年的计提 25%， 3-4 年的计提 35%， 4-5 年的计提 50%， 5 年以上的计提 100%” 。变更后，公司计提的坏账准备金额大幅增加，如公司原来对 7646.59 万元的 5 年以上应收账款仅计提了 2293.98 万元的坏账准备，而 2003 年公司对 1.03 亿元的 5 年以上的应收款项全额计提了坏账准备。此项会计变更减少了华菱管线 2003 年度利润 8125.4 万元，使得应收账款不能收回的风险在 2003 年集中释放。 另据统计， 2004 年上市公司共计提坏账准备 737 亿元，比 2003 年的 661 亿元上升 11%。其中，中国石化以 7.16 亿元，中国联通以 3.93 亿元，四川长虹以 2.61 亿元名列前三甲。而截至 2004 年 4 月 28 日，上市公司总利润不过 1817 亿元。也就是说，坏账占总利润的比例高达 40%。 （二）短期投资跌价准备与存货跌价准备 在企业会计准则中规定对于短期投资跌价准备的计提应按成本与市价孰低计量，市价低于成本的部分，计入短期投资跌价准备。在计提方法上，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备。同样，在计提存货跌价准备上也依据不同 情况存在三种方法，即：按单个存货项目的成本与可变现净值计量；按合并计量成本与可变现净值计量；按存货类别计量成本与可变现净值计量。在各种方法的选择上，虽然企业会计准则中给出了一些区分，但由于这些区别的划分略显粗略，而对于短期投资和存货数目较大的企业而言，选择不同的跌价准备方法会对企业的财务状况产生重大影响，会导致信息的失真，财务报表所具备的相关性及真实性不能得到很好的体现。甚至可能出现通过计提方法的变更而操纵利润的现象。 （三）固定资产减值准备 原准则中规定固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于 其账面价值。所称可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。但对于缺乏活跃的市场价格的资产，或者新型研发生产的资产不具备相关参考的价格，这一判断就不具有充分的说服力。 （四）无形资产减值准备 关于无形资产的减值准备旧准则要求 “ 定期 ” 检查， “ 至少于每年年末检查一次 ” ，没有明确提出在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象的论断。此外，旧准则规定： “ 只有表明无形资产发生减值的迹象部消失或部分消失，企业才可以将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回 ” 。也就是说原准则对于减值损失的确认是具备可逆性的。然而，使减值准备具有可逆性，增大了企业运用这一手段操纵利润的空间。许多亏损企业正是利用这一点粉饰财务报表，在亏损年度以后 “ 奇迹 ” 般的起死回生，把亏损人为的变为盈利。 （五）计提时间问题 原企业会计准则虽然规定 “ 企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项减值损失计提资产减值准备。 ” 其中，对于 “ 定期 ” 的概念，原准则中并没有进行详细的说明，是分季度，分月份还是何时计提，我们不得而知。这样，造成一部分企业计提资产减值准备的时间上的随意性，使会计信息缺乏可比性，同类企业之间也缺乏会计处理上的可参照性。 科龙事件中关于资产减值的操纵无疑是对这一点上原准则漏洞的强有力的批判。 2001 年，顾雏军入主科 龙电器（ 000921）后，当年发生巨额亏损。由于已是两年连续亏损，科龙电器处于退市边缘，属于高风险上市公司，成为交易所和证监会的重点监管对象。随后的 2002年，公司主营业务收入和毛利率变化不大，却实现了较大盈利，引起了市场的关注。对此，深圳证券交易所进行了专题研究，认为公司存在一定风险，提请证监会进行核查。 2004 年 9 月，根据证监会的统一部署，广东、湖北、江苏、安徽证监局分别对科龙电器及其关联公司进行核查，发现公司的经营和管理存在很多不规范做法：科龙电器2004 年度前三季度盈利 2.06 亿元，到年终却亏 损 6000 万元。根据科龙电器 2004 年年报、季报及有关公告可知，科龙电器 2004 年年末对华意压缩（ 000404）的股权投资计提减值损失约 7100 万元，存货跌价损失计提总额约为 4700 万元，对第四季度坏账计提总额约为 3000 万元，三者合计约 1.48 亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影响了投资者对该公司业绩的判断。 年报显示， *st 科龙 2005 年主营业务收入达到 69.78 亿元，较 2004年调整后的 79.23 亿元下降了 9.45 亿元，降幅为 11.92%。考虑到去年公司曾停 产数月，营业额下降幅度相对并不算太大。但科龙在 2005年年报中一举计提高达 14.2 亿元的资产减值准备中包括坏账准备5.7 亿元、存货跌价准备 2.7 亿元、固定资产减值准备 1.76 亿元、无形资产减值准备 3.04 亿元。此份年报还首次全面披露， *st 科龙应收格林柯尔系公司及其通过第三方占用的资金为 6.80 亿元，应付款项为 1.31 亿元，两者差额为 5.49 亿元。而公司的 5.7 亿元坏账准备中，有 3.74 亿元是对这部分侵占资金提取的。 年报显示，公司巨额亏损的主要原因，一是主营业务利润率大幅度下降，另一个原因是大 幅计提总额高达 14.2 亿元的各类资产减值准备。同时公司还对 2004 年虚增的利润进行重大会计差错调整，调减年末净资产 2.09亿元，这样 *st科龙净资产将一举减少 39.2亿元，由此前的 28 亿元，变为 -10.8 亿元；而总资产也由 2004 年末的 113.6亿元，缩水到 54.12 亿元。 与之相比，国际会计准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业都应该估计是否存在资产可能已经减值的迹象。同时，新准则第 8 号对计提时间也作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已经减值的迹象。按照新 的规定，只要企业对外报送季报、半年报，均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这样的规定防止了企业于年底一次性计提减值准备，操纵经营利润的做法。 从以上的分析中，我们看到了以往的企业会计准则中对于资产减值处理的规定在实务中常被曲解或不合理操纵的几点。这迫使准则的制定者有必要在资产减值处理上拟定出更加严谨和完整的规定细则，一方面是对我国企业会计处理方法的规范，另一方面，在经济全球化的时代，也是使我国的会计准则与国际接轨的重要时机。针对原有准则或制度中的疏漏之处，新颁布的企业会 计准则进行了一些变动和修改，现将新旧会计准则中的几处重要变化总结如下。 四、新旧会计准则中对于资产减值处理上的重要差异比较 （一）详细规定了可收回金额的计量。 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。在原来的企业会计准则中规定 “ 可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。 ” 这一处理，主要是根据对会计信息的历史成本原则的应用。然而，在实际的资产商品买卖市场中，一些资产产品缺乏活跃的销售市价；或者，即使存在销售净价也可能由于价格经过较大的变动后导致历史成本价格已经不能可靠的反映出该资产的相关市场信息。这样，完全依赖 销售净价定义可收回金额的规则不能密切的反映出当下信息，而企业拿它作为资产减值的信号就很难体现预测和警示性的作用。类似于美国会计准则和国际会计准则中对于 “ 公允价值 ” 这一提法的偏重，在我国新颁布的企业会计准则中同样采用了 “ 公允价值 ” 这一概念来重新衡量资产出现减值迹象的标准。其实，对于是否使用 “ 公允价值 ” 这一概念的争论由来已久，这源于在我国以往的会计核算体系中，一直较为偏重的是原始信息，在很多原则的制定上都着重体现了历史成本原则。而从国际上来看，会计核算中偏重于相关性和实质重于形式原则。就我国企业发展的趋势来 看，反映现行信息更有利于企业主管做出职业判断和商业决策。就商品本身来说，随着销售形式的多元化，存在销售协议价格的条款已经不能覆盖到所有商品。母子公司，关联方交易，捐赠与受赠，上下游生产之间的资产转移等众多情形往往不具备为资产制定明确的销售净价的条件。公允价值的提出更符合会计核算准则中的重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则、可比性原则。 在新准则中规定 “ 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 ”换句话说，新准则中规定的可回收金额就是资产净额 与资产预计未来现金流量的现值的高者。这里，对未来现金流量要进行折现，强调现值概念。对于资产净额的确定，原则上等于资产的公允价值减去处置费用。详细又分为以下三种情况： （ 1）存在公平交易中销售协议价格的：资产净额等于公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产的处置费用。 （ 2）不存在销售协议但存在资产活跃市场的：资产净额应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。 （ 3）不存在销售协议和资产活跃市场的 : 资产净额应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净 额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 至此，对于资产的可回收金额的定义得到了比较详尽的诠释。也与美国会计准则和国际会计准则有了统一的计量标准。这是新准则向国际趋同的重要体现。另一方面，预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。这里作以简要分析： （ 1）预计的资产未来现金流量应当包括在资产持续使用过程中预计产生的现金流入，现金流出以及资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 （ 2）企业应该根据资产的性能及同类资产的相关资料合理估计资产的使用年限。预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。 （ 3）折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 （二）限定了资产适用的内容 新准则引入了 “ 资产组 ” 的概念。新的企业会计准则 2006中第号资产减值第一章第二条中定义： “ 本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。 ” 资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。 ” 对于 “ 资产组 ” 这个概念的提出，是我国会计准则在资产减值问题上的重大改动。在以往的会计准则中，计提资产减值准备的对象是我们长期以来提到的八项单项资产，对可能发生的各单项资产的减值损失计提资产减值准备。然而在现实会计实务中，一些资产往往是组合使用，其功能和用途上常常具备一定的配套性或辅助性，在这样的 “ 组合 ” 中，估算单独使用某一项资产所带来的预期现金流量是十分困难的，甚至在特殊情况下，单独使用某一项 资产不能带来现金流量，而将某一系列资产组合之后则会十分明显的影响现金流量。其实，在国际会计准则中，对于这样的情况早有所考虑。国际会计准则第 36 号 资产减值就引入了 “ 现金产出单元 ” 的概念以应对此类情形。在这些情况下，我国在参照国际会计准则的基础上引入了更加清晰易懂的“ 资产组 ” 的概念，是现实实务中的会计处理有了更合理的依据。 当然，在资产组这一概念应运而生后，也就涉及到如何区分资产与资产组的问题。如果将本应单项计提减值准备的资产误作为资产组来处理，会导致对减值准备的计提减少，虚增了利润；相反，如 果将本是密切相关的一组资产仍按单项资产计提，则多提了准备，虚减了利润，从而减少了纳税。可见，对于两组概念的区分是十分关键的。依据准则中的规定，正确认定资产组这一全新概念的核心在于该资产组的现金流入能否独立于其他资产或资产组的现金流入。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这种对于 “ 能否独立 ” 的判断主要依赖于会计人员与企业业务人员的职业判断。从这种意义上说，这一新概念的初步应用也为会计人员的职业素 质带来了新的挑战。对于企业繁杂而众多项资产而言，哪些是相关的可以形成一个 “ 资产组 ” ，哪些资产的现金流入又是真正能独立于其它资产的现金流入呢？在这个职业判断上，新准则不再有进一步明确的标准，而是归属于管理人员的经验上了，这种情况可能导致各个企业对于资产组的理解不一致，从而产生对资产组的划分方法不同而使会计信息缺乏了可比性原则。我认为，对于资产组这一概念的理解和界定，至少要满足以下几个条件： 首先，该资产组中的各项资产应在功能和使用方法上具备较强的互补性与配套性，通俗地说类似于 “ 捆绑式 ” 使用以进行生产活 动，这种区分是最直观的从资产在生产过程中的作用上进行分类组合，也是资产组中的各资产应具备的特点。如果不具备与改组资产在性能和生产用途中的相关性功能，则不能被归于该资产组中。 其次，该项资产组在使用过程中应该具有有别于其他单项资产及资产组的独立的功能，在生产过程中能够在某一阶段中独立的完成某一步骤的任务，具备相对独立性。进一步体现在会计反映上即是能够产生独立的现金流量。当然，还要综合考虑企业业务范围，业务种类等要素。 最后，对于资产组这个概念的理解，重要的是实质终于形式原则。例如，某家生产电子设备的企业拥有，数码相机，录音机三个工厂，各个工厂在生产核算和管理上都相对独立，那么，每一个工厂就可以被认定为一个资产组。又如，某服装厂属于上下游生产线，上游生产组负责织布，下游生产组负责加工成服装。那么他们应该被认定为一个资产组。 对于 “ 资产组 ” 这一新概念的界定是需要一定的经验积累和法律法规的进一步规范的漫长过程，是制度制定者与企业实务操作者不断磨合趋向统一的过程，也是向着国际会计准则靠拢的重大跨越。在现阶段，企业对 于资产组的划分一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。对于资产组的减值处理是比较该资产组的可收回金额与账面价值，对于资产组的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。这里的 “ 账面价值 ” 包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 （三）明确了对资产减值迹象的判断。 原来的企业会计准则中规定： “ 企业应当于期末对各项资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否发生减值。 ” 原准则虽然列示了六种常见的减值情况，但随着企业经济业务的不断开展和经济环境的日益变化，显然这六条传统的标准已不能符合对资产减值表征的判断。 在新准则中对这一判断给与了详细说明，提出了对于 “ 减值迹象 ” 的判断。明确提出 “ 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 ” 也就是说，在企业的某一会计期间，是否要计提资产减值准备取决于资产是否存在减值迹象。对于不存在减值迹象的资产，则不应估计资产的可收回金额。对于减值迹象的判 断，新准则也列出了便于参考的七条标准，即： （ 1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 （ 2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （ 3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回收金额大幅度降低。 （ 4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 （ 5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 （ 6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。 （ 7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 新准则规定，当上述 “ 迹象 ” 中存在其中一项或几项时，企业就应该在资产负债表日估计该项资产的可回收金额，并于其账面价值比较后确定资产减值的金额。而对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进 行减值测试。 新准则对于减值迹象的详细划分，解决了长期以来的对于减值迹象判断标准不一致的矛盾，令计提资产减值准备的企业部门有据可依，减少了以往单纯依靠职业经验判断造成的不成熟性，更重要的是使会计核算中的可比性原则得到了更深刻的应用，各企业的会计数据之间的可借鉴程度进一步提高。 (四 ) 资产减值损失的确认问题 我国原有的企业会计准则中规定：如果有迹象表明以前期间据以计提资产减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的资产减值准备。这样的规定使得资产的实际净值与现行市场价值具有最佳对应关系，令资产的实际价值得到真实反映和体现。国际会计准则第 36 号资产减值中的相应规定是： “ 在最后一次确认资产减值损失以后，只有确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，在这种情况下，资产的账面金额应增至其可 收回金额，这种增加即为资产减值的转回 ” ， “ 但由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额 (减去摊销或折旧 )。 ” 可见，对于这个问题上，尽管我国原制度与国际会计准则在规定上有些许差别，但都在一定程度上允许对于资产减值损失的转回，也就是说，承认减值的可逆性。然而，在新颁布的企业会计准则第 8 号 资产减值第 17 条明确规定： “ 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 ” 既然原准则对于资产减值准备的可以转回的规定更符合会计核算的原则，为什么还要制定出不得转回的新政 策呢？这一点上，我们不得不从我国现实的企业会计实务操作中找出原因所在。 从我国企业会计的实际运行情况来看，尽管原制度更符合理论上的标准，但却常常成为企业操纵利润的工具。例如最常见的违规操作便是上市公司中连续亏损的企业为了避免被扣上 st 的帽子而进行的非法操作。 据上海证券交易所股票上市规则和深圳股票交易所证券上市规则的规定，上市公司如果连续 2 年亏损、亏损 1 年且净资产跌破面值、公司经营过程中出现重大违法行为等情况之一 ,交易所对公司股票进行特别处理 ,亦即 st 制度。当上市公司最近三 个会计年度连续亏损时，公司股票将被暂停交易（即被 “pt” ）或退市。于是一些经营业绩较差的公司利用会计制度和法律的漏洞，在预计有较大亏损的年度超额提取虚假的资产减值准备，而在以后两三年内将提取的减值准备逐步转回，如此两三年后又故伎重演。这样一来，它的亏损年份是间隔的，从而逃过 st 或退市。这种伎俩的频繁发生，为我国上市公司的管理带来了极其复杂的局面。令 st 制度形同虚设，没有发挥其应有的作用。据统计， 2002 年沪深两市有 169 家公司亏损 276.8亿元，平均亏损 163 亿元，大额计提已成亏损 “ 祸首 ” 。 2002 年 计提各项减值准备超过 1 亿元的上市公司达 24 家，其中有 20 家是 st 公司；各项减值准备超过公司净利润 50%以上的上市公司有 27 家，有 20 家是 st 公司；同时，有 10 家公司通过冲回前期减值准备实现 “ 扭亏为盈 ” 。 “ 科龙事件 ” 曝光及部分上市公司利用减值准备转回进行盈余管理和利润操纵 , 为防止虚假会计信息时投资者进行欺诈 , 可能是现实中对决策者影响最为强烈的事因。如此以来，依据我国企业的现实情况，为了更真实的体现企业的经营状况，避免企业利用转回准备的方法制造虚拟利润，夸大经营 业绩，新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定， 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。 其实，对于资产减值损失是否保持可逆性的争论由来已久。通常，支持减值准备可逆性理论的观点是，依据会计准则中的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，但此项预计的基础是时刻变化着的，一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎也会导致会计信息的不真 实。所以要对已经恢复的减值损失予以转回，以提供比较客观的会计信息。然而支持减值损失不可逆性理论者通常认为，依据会计准则的谨慎性原则，预计不会带来经济效益的资源就不应该计入资产的行列，只有减值之后的是资产才是与实际经济利益相关联的实资产。既然当初已经谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。 虽然新准则的颁布采用了不可逆性的理论，在实现会计信息的真实性上大下功夫，对计提的减值准备更加谨慎，然而我认为此项举措也存在一定的弊端。因为计提资产减值准备的实质就是令会计数据能够真实反映对象的现实价值，如果已 经计提减值准备的企业资产在日后确实应该恢复价值而根据准则规定又不能转回，那么会计信息就失去了可靠性原则，而且如果此时企业出售该资产则又会导致利润的非正常增加。所以，在保证会计信息本身质量的同时，防止企业的舞弊行为，只有通过整个法律和监督体系共同配合才能实现，单纯依靠某一方的努力都会产生治标不治本的结果。在国际会计准则中，除商誉外，其他资产减值损失是可以转回的。这是我国的会计准则与国际会计准则的两个实质性差异之一。 （五）单独规定了商誉的减值测试与处理的方法。 企业会计准则中规定在企业合并时购买方对 合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉。商誉体现着企业在某领域内具有的独特的优势或者高于一般获利水平的一种能力。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计计提的减值准备后的金额计量。故企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。 由于商誉通常是在企业合并中产生的，故其不能脱离相关资产或资产组合而存在，单独的商誉也不可能产生独立的现金流量。商誉的形成，减值，甚至冲销都要以企业的资产为依附，具有与企业整体不可分割性的特征。由于商誉的这种特性，商誉的减值问题也应当结合与其相关的企业资产组或者资产组组合进行减值测试。对于商誉不同于一般意义上的资产，新准则中单独规定了商誉的减值问题，在此，有几点需要进一步说明。 首先，是商誉的减值迹象的判断。与其他资产减值的规定一样，应该判断商誉是否存在减值迹象。如果存在可能发生减值的迹象，则需要 对商誉进行减值测试；如果不存在可能发生减值的迹象，则不需要对商誉进行减值测试。然而，由于商誉并不能单独存在，所以对于商誉的减值迹象的判断同样要依赖于与商誉有关的资产组或资产组组合。判断其减值迹象的依据是新准则中给出的 “ 七条标准 ” 。 其次，是商誉的减值测试问题。由于在企业合并日形成的商誉的账面价值，应在购买日按照合理的方法分摊至相关资产组中去。合理的方法是： 以各资产组或者资产组组合的公允价值； 公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。故至少在每年年末，商誉需要依托于其分摊的资产或资产组上进行减 值测试。若与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，减值测试的过程应分为两个步骤： （）