（会计学专业论文）知识经济背景下无形资产会计问题研究.pdf

摘要 现行的无形资产会计理论与实务与知识经济的特点和要求不相适应，因此，迫切要求改进现 有无形资产会计的缺陷与不足，建立与知识经济相适应的无形资产会计处理方法。查阅、参考有 关知识经济和无形资产会计的研究文献后，论文归纳、总结了国内外对该问题的研究状况，并在 系统阐述知识经济与无形资产会计基础理论的基础上，分析了现行无形资产核算与披露的现状， 提出在知识经济下无形资产会计处理方法的调整与改革。论述过程中主要运用了比较、归纳分析 方法和定性与定量分析相结合的方法。 主要内容包括：就目前的无形资产确认范围狭窄问题进行分析，并提出知识经济下无形资产 的确认范围应包括：市场资产、知识产权资产、企业结构资产、人才资产；对现行研究开发支出 的会计处理方法进行论述、分析，并提出“有条件的资本化”的方法是最合理的方法；无形资产 计量应该在不同的阶段选用不同的计量属性：比较合适的计量方法包括：现值法和实物期权法； 无形资产摊销方法应不拘泥于直线法，在这一部分，创造性地提出“抛物线法”；在披露上，一 方面提出对现有的披露模式进行调整，一方面提出采用事项报告模式或者彩色报告模式进行彻底 改革的设想。 关键词：知识经济，无形资产，研究开发，披露 a b s 仃a c t p r e s e n ti n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g st h e o r ya n dp r a c t i c ea r eu n s u i t a b l et ot h ef e a t u r e sa n dr e q u e s t o fk n o w l e d g e b a s e de c o n o m y , i t su r g e n tt oi m p r o v ee x i s t i n gi n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g sf l a wa n d i n s u f f i c i e n c ya n de s t a b l i s hi n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gp r o c e s s i n gm e t h o dw h i c hi s a d a p tt ot h e k n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y a 缸rc o n s u l t i n ga n dr e f e r r i n g t oan u m b e ro fl i t e r a t u r er e l a t e dt o k n o w l e d g e - b a s e de c o n o m ya n di n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i l l g 。t h ea u t h o rs u m m a r i z e dd o m e s t i ca n d f o r e i g nr e s e a r c ha c t u a l 耐a b o u tt h ep r o b l e m t h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l ye l a b o r a t e db a s i ct h e o r yo f k n o w l e d g e - b a s e de c o n o m ya n di n t a n g i b l e a s s e t s a c c o u n t i n g ，a n a l y z e d t h ep r e s e n ts i t u a t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t sc a l c u l a t i o na n dd i s c l o s e r , p r o p o s e dt h ea d j u s t m e n ta n dr e f o r mm e t h o do fi n t a n g i b l e a s s e t sa c c o u n t i n gt r e a t i n gp a t t e r nu n d e r l y i n gk n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y i nt h ee l a b o r a t i n gp r o c e s s , t w om e t h o d sa r em a i n l yu t i l i z e d ：c o m p a r i s o na n ds y n t h e s i sa n a l y s i sm e t h o d ；q u a n t i t a t i v ea n a l y s i sa n d q u a l i t a t i v ea n a l y s i sm e t h o d t h ep a p e r sm a i nc o n t e n ti n c l u d e s ：t h i sp a p e ra n a l y z e dt h eq u e s t i o nt h a ti n t a n g i b l ea s s e t s c o n f i r m a t i o ns c o p ei st o on a r r o wa n dp r o p o s e di n t a n g i b l ea s s e t sc o n f i r m a t i o ns c o p eu n d e r l y i n g k n o w l e d g e b a s e de c o n o m ys h o u l di n c l u d e ：m a r k e ta s s e t s ，i n t e l l e c t u a lr i g h ta s s e 乜，e n t e r p r i s es t l - u e t u r e a s s e t s ，t h et a l e n t e da s s e t s ；t h ep r e s e n ta c c o u n t i n gt r e a t i n gm e t h o do fr e s e a r c h a n dd e v e l o p m e n t d i s b u r s e m e mw a se l a b o r a t e da n da n a l y z e d a n dt h em e t h o d ”i ts h o u l db ec a p i t a l i z e d 笛f a ra sp o s s i b l e ”w a sb e l i e v e dt h em o s tr e a s o n a b l em e t h o d ；d i f i e r e n tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t es h o u l db es e l e c t e di nt h e d i f f e r e n ti n t a n g i b l ea s s e t sm e a s u r e m e n ts t a g e ；r e l a t i v e l ya p p r o p r i a t em e a s u r e m e n tm e t h o dw a s 。c u r r e n tv a l u em e t h o d “a n d ”r e a lo p f i o nm e t h o d ”：t h ei n t a n g i b l ea s s e t sa m o r t i z a t i o nm e t h o ds h o u l d n o tr i g i d l ya d h e r et o ”t h es i t , o a tl i n em e t h o d “。i nt h i sp a r t , t h ea u t h o rc r e a t i v e l yp r o p o s e d t h e p a r a b o l am e t h o d ；o nd i s c l o s u r e ，o nt h eo n eh a n dt h ea d j u s m a e n tt oe x i a t i n gd i s c l o s e rp a t t e r nw a s p r o p o s e d , o nt h eo t h e rh a n dt h et h o r o u g hr e f o r mm o d eo fu s i n gt h ei t e mr e p o r tp a t t e r no rt h ec o l o r e d r e p o r tp a t t e r ni n s t e a do f t h ee x i s t i n gd i s c l o s e rp a t t e r nw a sp r o p o s e d ， k e yw o r t h ：k n o w l e d g e - b a s e de c o n o m y ，i n t a n g i b l ea s s e t s ，r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t , d i s c l o s e 本文缩略语一览表 缩略语英文含义 r & dr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t 中文含义 研究开发 f a s b f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ( u s a ) 美国财务会计准则委员会 i a s c i n t e r n a t i o n a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s c o m m i t t e e国际会计准则委员会 i a s a p b f i 己s i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s 国际会计准则 a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ( u s a ) 美国会计原则委员会意见书 英国财务报告准则 s f a ss t a t e m e n t o ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 美国财务会计准则公告 s s a p s t a t e m e n to f s t a n d a r da c c o u n t i n gp r a c t i c e ( u k ) 英国标准会计实务公告 v 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得黑龙江八一农垦大学或其它教育机构的 学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名： 稼强卑 i 时间：2 。吵年厢矽日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解黑龙江八一农垦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印 或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意黑龙江八一农垦大学可以用不同方式 在不同刊物上发表，传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名念翟平 帆二口吵年月日 导师签名： 奎丞风时间：| 即7 年月，夕日 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文 第一章引言 1 1 研究背景 第一章引言 当前，世界经济正在经历巨大转折。自2 0 世纪7 0 年代中后期以来，世界进入了以信息技术 为中心的高新技术蓬勃发展的时期。继“信息高速公路”之后，国际上又出现了一个新的热点话 题“知识经济”，即“建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。”如今，在国内外 无论企业界还是理论界“知识经济”的概念已被广为传播和接受。 知识经济时代，企业的价值驱动因素发生重大变化，很大程度上摆脱了工业经济下形成的“规 模优势”或“资本雇佣劳动”的模式，无形资产成为企业重要的经济资源，是维持企业生存和发 展的重要支柱，也是保证企业获得利润乃至超额利润的必要源泉 目前，在经济发达国家，科学技术在经济增长中的贡献率已高达6 0 n , 6 - 8 0 ，知识成为经济 增长的决定性因素，以知识为基础的高技术产业已成为国民经济的支柱产业。以美国为例，在过 去几年中，美国的经济增长有2 7 要归功于高技术产业而工业经济时代的支柱产业建筑 业只占1 4 ，汽车业仅占4 。有人认为，微软公司总裁比尔盖茨现象的出现是知识经济开始形 成的标志2 0 0 4 年，微软公司平均每周增加资产4 亿美元，其资产总值已超过美国三大汽车公 司产值的总和由于知识经济的发展，无形资产的类型日益增多，价值越来越大，将会超过有形 资产的价值，例如美国微软公司的资产高达2 0 0 0 亿美元，其中大部分是无形资产，而庞大的通 用汽车公司只有4 0 0 亿美元 通过上面的各组数据，容易看出无形资产在知识经济时代的地位异常突出，然而无形资产会 计无论在国内还是国外，却还都是一个比较新的课题，直到1 9 9 8 年，国际会计准则委员会才公 布关于无形资产的国际会计准则。我国则是改革开放后才引进无形资产这一概念，关于无形资产 的第一个具体准则企业会计准则无形资产经财政部发布后，于2 0 0 1 年1 月1 日起施行。 但准则本身及在执行的过程中都出现了一些问题。2 0 0 6 年2 月财政部又发布了新的无形资产准 则企业会计准则第6 号无形资产，然而该准则也并非十全十美，依据该准则进行的无形 资产会计处理同样存在问题。 会计的发展是“反应性”的，对于知识经济出现所带来的会计环境的变化及由此导致的会计 新问题，会计必须做出“反应”而从知识经济是以无形资产投入为主的经济这个角度来讲，尤 其需要无形资产会计做出积极反应 1 2 研究目的及意义 1 2 1 研究目的 本文试图就知识经济背景下无形资产会计准则和会计实务等方面存在的不足，进行系统地 揭示、分析，并参考和借鉴国际会计准则和其他国家会计准则，有针对性地提出改进与改革的思 路和具体方法，以期为我国制定和完善符合知识经济的无形资产会计准则，加强无形资产会计实 i 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文 第一章引言 务操作的科学性和合理性提供参考依据。 1 2 2 研究意义 工业经济时代，经济的增长和企业的发展主要靠资本、土地等传统生产要素的投入，无形资 产发挥作用只是个别产业的个别现象，没有成为各产业中重要的资源，人们也没有形成对无形资 产的普遍重视。但是在知识经济时代，信息、通讯、交通、管理等领域技术水平迅速提高，无形 资产在企业盗产中的比重不断增加，使得无形资产成为各国企业发展和经济增长的重要推动力， 无形资产发挥作用己成为各产业的普遍现象。因此，对知识经济下无形资产会计处理问题进行研 究具有重要的意义，主要体现在以下几个方面： ( 1 ) 有利于加快制定符合知识经济宏观环境的无形资产会计准则，及与国际会计准则的制 定保持同步与协调。 ( 2 ) 有利于企业全面掌握其资产状况，以确保企业财产的独立性和完整性，有效地防止无 形资产流失，提高整体资产的经营效果。 ( 3 ) 有利于真实反映企业无形资产的全貌，从而帮助各信息使用者正确了解和评价企业价 值。 ( 4 ) 有利于规范企业无形资产会计核算，提高会计信息质量，促进我国无形资产市场的健 康发展。 1 3 国内外研究动态综述 1 3 1 国内研究动态 ( i ) 无形资产概念的界定 什么是无形资产? 时至今日，还没有一个共同的认识。无形资产是一个动态的概念，随着科 学技术和经济的发展、社会的日益进步，其概念的内涵和外延不断发生变化。我国对无形资产的 概念进行界定的情况如下： 2 0 0 1 年1 月1 8 日发布的企业会计准则无形资产中的定义是：无形资产，指企业为 生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的 企业会计准则第6 号无形资产中的定义是：无形资产，是 指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产【1 1 经济大辞典：“无形资产，亦称无形固定资产，指不具有实物形态面能为企业较长期 地提供某种特殊权利或有助于企业取得较高收益的资产。在资本主义企业中列为无形资产的有 商标、商誉、版权、专利权、特许经营业权等口l 。” 于长春博士认为：“无形资产，亦称无形固定资产，有形固定资产的对称。指企业中不具备 物质实体而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产，尽管其价 值形态缺乏横向比较的可能，但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利，在不确 定的未来期间内为企业整体的生产经营服务1 3 1 , , 2 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第一章引言 蔡吉祥同志认为：“无形资产是无形固定资产的简称，是指不具有实物形态而主要以知识形 态存在的独占经济资源，它是为其所有者或合法使用者提供某种权利或优势的固定资产。这种资 产应用得当可创造收益。无形固定资产与有形固定资产一起构成了固定资产的总体【4 】” 汤湘希同志认为“所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契 约所赋予的特殊权利、超额收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合吼” 方荣义博士把无形资产定义为：“企业拥有或控制的不具有实物形态且使用年限超过一年或 一个经营周期的非货币性资产：它们具有优越性和独占性，可以为企业带来超额经济利益，但这 种预期未来利益带有很大不确定性州。” ( 2 ) 无形资产的价值决定理论 劳动价值论 我国学者对无形资产价值的认识大多以马克思的劳动价值论为依据，认为无形资产周普通商 品一样是使用价值与价值的统一。其观点主要有门：无形资产的价值由社会必要劳动时间来决定； 无形资产的价值内个别劳动时间来决定；无形资产的价值由垄断价格决定：无形资产的价值由无 形资产使用所节约的社会劳动来衡量。 使用价值决定论网 无形资产的使用价值是使企业提高劳动生产率，降低原材料和能源的消耗，加速资本周转， 从而取得超额利润。因此，无形资产的价值应由无形资产本身的使用价值( 创造的经济效益) 决定。 市场机制论阁 市场机制论认为，无形资产的价值由供求关系决定。无形资产的价值往往由其可能取得的垄 断利润决定，故它的价值是由市场机制决定的。 ( 3 ) 无形资产确认范围 王雅洁认为无形资产在确认范围上应更新几个观念：广告支出应作为一项资本性支出增加无 形资产的账面价值：经营秘密应作为无形资产来确认成本与利润的关系 9 1 。 申莹认为，从核算范围来看，在知识经济的条件下可作为无形资产反映的有以下几类：体现 市场竞争力的资产；体现智力劳动的资产；是体现企业内在发展动力的资产；体现人力资源的资 产o o l 。 邦国辉的观点是，尽管一般认为只有外购或接受投资取得的无形资产才可以被确认为无形资 产，而自创专利、商誉等无形资产的开发研究成本则不予确认。但在知识经济条件下，上述开发 研究成本应予确认i l ” 孙玉梅认为在知识经济时代必须对那些能为企业带来超额利润的，影响相关性的无形资产都 加以确认【1 ” 任喜琴提出，应增加无形资产项目核算的内容，由知识经济环境产生的诸如i s 0 9 0 0 0 质量体 系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等新的无形资产，应当计入企业的无形资产， 以全面反映企业的无形资产价值【1 3 l 。 ( 4 ) 无形资产计量 在会计计量属性的选择上。王健阐述了应采用公允价值，以反映无形资产的真实价值的观点 1 4 1 王筱萍经研究发现，可计量性面临的最大挑战在于，其仅将历史成本或公允价值作为计量基 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第一章引言 础。而将评估价值作为无形资产计量的基础之一，是一个可行的创新方案【l “。 申莹，黄红剑认为应该扩展无形资产的计价基础，增加无形资产的计量方法，具体来说采用 历史成本法、重置价值法、未来收益现值法、超额收益法等方法u o - 孙玉梅阐述了产出价值计量基础是知识经济时代所需要的计量基础的观点1 1 2 1 。 ( 5 ) 无形资产摊销 孙玉梅，黄红剑认为无形资产的价值摊销方法不能仅以现行制度规定的直线法进行因为 该方法不符合配比性原则也不符合谨慎性原则，可以采用直线法；快速提取法；不等额摊销法等 方法【1 2 , 1 6 1 。 王新钢，任新雨阐述了可以采用先确定无形资产价值，再按价值的变化计算摊销额的观点 m 。 伍亚梅，毛家义经研究发现指数函数y = a x 为创新无形资产摊销方法提供了现实选择【l ”。 ( 6 ) 无形资产披露 薛云奎。王志台对我国上海证交所上市的公司( 1 9 9 5 1 9 9 9 年度) 为样本进行实证研究后指出： 我国上市公司至少应披露研究与开发支出的具体数额和项目的进展 1 9 1 。 申莹认为，从财务报告来看，在知识经济时代，企业为了更好地满足外部报表使用者投资决 策和内部管理当局经营的需要，应对无形资产进行单独报告无形资产报表应根据报表使用者的 需要随时编制，突破传统会计惯例中月报、季报、年报等的限制 1 0 1 e 任喜琴指出，完全可以参照固定资产设置“累计折旧”备抵账户的方法，设置“无形资产 累计摊销”账户，反映其摊销价值。这样，资产负债表上通过无形资产原值减无形资产摊销等于 无形资产净值的程式，就可直观真实地反映无形资产价值运动的三种状态 1 3 1 王健认为，要提高会计信息的质量，应从以下几个方面加以考虑：无形资产的披露要充分； 无形资产的披露要及时 1 4 1 ( 7 ) 关于研究开发支出的会计处理 薛云奎、王志台认为：“对研究与开发支出资本化可以在一定程度上缓和现行会计准则对无 形资产处理的弊端。0 9 1 ” 周晓苏关于研究开发支出的观点是，根据研究开发费用及其对企业发展所产生的作用，应 该在其发生时列作资本化支出，后再根据相关标准确认为有关期间的费用1 2 0 1 。 汪海芳认为，鉴于全部费用化的做法所存在的缺陷，应该采取国际会计准则模式符合 一定条件的资本化，但应对其进行修正：不再严格区分研究费用和开发费用；符合特定标准的研 究开发费用依重要性原则予以资本化；对不予以资本化的研究开发支出，单列项目反映1 2 1 i 葛家澍、杜兴强阐述了“研究开发成本有条件的列为资产是现实的抉择”的观点吲 1 3 2 国外研究动态 ( 1 ) 无形资产概念的界定 i a s c l 9 9 8 年1 0 月1 日发布的i a s 3 8 将无形资产定义为：为用于商品或劳务的生产、供应、 出租给其他单位，或管理目的而持有的，没有实物形态的可辨认的非货币资产嘲 f a s b 在其t 9 7 6 年发布的一份题为。企业合并和外购无形资产的会计处理”的讨论备忘录 中提到：对于企业合并和购买的无形资产而言，无形资产是那些不具有实物形态的经济资源，其 4 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第一章引言 价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益；不过，货币性资源( 如现金、应收账款和投资】 不是无形资产陋j 。 日本t 新版会计学大辞典：“无形固定资产是同有形固定资产相对立的概念，其定义不大明 确。然而，作为一般会计惯例所承认的概念，无形固定资产可以说是具有下列三种属性的虚拟资 产：没有实体的资产；有超过一般同行业企业的收益能力的资产价值；有偿取得。嘲” 在1 9 2 2 年的 现行市价产出价值现在假设发生 i | l 可实现净值产出价值将来 假设发生，i | 现值产出价值 将来假设发生 弱强 这五种计量属性均可用于无形资产的计量，但如表2 - l 所示，它们所反映的价值、时态交易 1 6 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文 第二童知识经济与无形资产会计的基础理论 发生情况不同，因此，其可靠性和相关性也不同。 2 0 世纪9 0 年代以来，“公允价值”$ a i r v a l u e ) 的概念声名鹊起，逐渐成为除历史成本之外的 其他会计计量属性的总称或代名词。2 0 0 0 年2 月，f a s b 发布的第7 号财务会计概念公告在会 计计量中使用现金流量信息和现值中将“公允价值”作为与历史成本相对应的种计量属性。 国际会计准则委员会i a s c 对公允价值所下的定义为：。在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿 据以进行资产交换或负债结算的金额。”可以代表。公允价值”的数额一般是在公开活跃市场上 的挂牌价或最新成交价，它们是以市场观察值为基础的，通常比较客观：但是在不存在市场观察 值的情况下，采取未来现金流量的贴现值可以较好地逼近“公允价值”。因此，“公允价值”在一 定程度上可以代替以前经常使用的现行市价、可实现净值和现值。 ( 2 ) 无形资产的计量过程 会计计量过程可以分为初始计量( i n i t i a lm e a s u r e m e n t ) 和后续计量( s u b s e q u e n t m e a s u r e m e n t ) 初始计量是对交易和事项首次在数量上加以衡量、计算和确定，以便在复式簿记 系统中能被记录，转化为货币表现的财务信息；后续计量则要衡量和确定该交易与事项的货币数 量在初始计量后的变动情况，以反映企业财务状况及变动的财务成果。 2 2 2 5 无形资产摊销 ( 1 ) 无形资产摊销的性质 企业无形资产可以长期参加生产经营活动而仍保持原有形态，但其价值将随着无形资产的使 用而逐渐损耗，并将损耗的价值转移到所生产的产品成本或构成费用，通过产品或商品的销售， 收回货款，弥补成本费用，从而使这部分摊销的价值损耗得到 偿， 无形资产的损耗主要是无形损耗。随着科学技术的日新月异，以知识产权为主要内容的无形 资产，其更新换代速度更加迅速因而其无形损耗必须得到及时补偿才能使企业有足够的资金 去进行新的技术、工艺等的研究和开发 ( 2 ) 影响无形资产摊销的因素 影响无形资产摊销的因素主要有三个： 无形资产摊销基数。计算无形资产摊销额的基数是取得无形资产的原始成本，即无形资产 的账面原值。 无形资产摊销期限。无形资产摊销期限的长短直接影响到各期摊销额的多少。无形资产的 摊销期限取决于无形资产的受益期。 无形资产的摊销方法不同摊销方法下计算出无形资产各期的摊销额是不同的，经常使用 的摊销方法是直线法，i a s 3 8 还允许使用余额递减法。 1 7 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文 第三章知识经济背景下无形资产的核算 第三章知识经济背景下无形资产的核算 3 1 无形资产确认 3 i 1 无形资产的确认范围 3 ，1 1 1 无形资产会计确认标准的分析 按照比较权威的f a s b 财务会计概念框架第5 号的要求，一个项目和有关这个项目的信息要 在资产负债表内进行确认，应该在成本效益和重要性原则的约束前提下，同时满足4 个标准：可 定义性；可计量性；相关性和可靠性，这4 个标准浑然一体，为会计界所公认并普遍借鉴在这 里，笔者也以这4 个标准作为无形资产会计确认的标准进行分析。 无形资产的存在及变化情况是企业有关利益的各个方面都时时关注的，因此其相关性不言而 喻了人们关于无形资产确认的争论，目前主要集中在无形资产相关的投资是否符合资产要素的 定义、是否可计量及相关信息的可靠性上唧, 6 q 。 ( 1 ) 无形资产是否符合资产的定义 符合要素定义是一个项目在财务报告中进行确认的。门槛”。关于资产的定义，f a s b 认为 “资产是过去的交易或事项产生的，由特定的企业主体拥有或控制的可能的未来经济利益一。 i a s c 认为“资产是过去的事项产生的，由企业控制的经济资源，这种经济资源将会产生流入企 业的未来经济利益4 。那么无形资产是否符合资产的定义? 问题的关键在于对上述定义中几个中心 词如何进行理解。 控制 反对将无形资产上的投资进行资本化的一个重要理由在于“控制”概念上。如果企业有能力 获得潜在资源产生的未来经济利益，并能够限制其他主体获得这些利益，则称企业控制这项资产。 企业对产生于无形资产的未来经济利益的控制能力通常源于强制执行的法定权利，在缺乏法定权 利时，很难证明控制的存在( 1 a s 3 8 ) 。但必须明确，法定强制的权利并不是控制的必要条件，因 为企业可能通过其他一些方式控制未来经济利益。的确，无形资产不像实物资产或金融资产那样 具有明晰的产权和捧他性，其产权并不明晰即部分和有限期的独占性。因此，企业无法对无 形资产为企业带来的未来的经济利益实施严格的控制权。这是传统的会计模式所不能够接受的 但是，上述的表述忽略了一个问题，企业并不强求完鲫j ( c o m p l e t e ) 控制权，而只要能够对无形 资产投资拥有足够的( s u 衔c i e n t ) 控制权就可以了( 如及时申请专利制度、对参与研究开发的人力资 本进行充分的激励等) ，此时企业就可以将无形资产的投资进行资本化( 当然还需满足其他条件) 可能的 把“可能的”这个词插入到定义中，其实意味着“预期的”。只要某人认为一个项目有价值， 并且愿意为它付钱，这个项目就是有价值的。因而就满足资产的定义，即使这种预期最终可能是 错误的“可能的”并不是资产要素定义的基本部分，其作用在于昭示不确定性的存在，井说明 使特定项目具有成为资产或负愤资格的未来经济利益的流入或牺牲并不是确定的，也不一定是现 1 8 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第三章知识经济背景下无形资产的核算 在必须有的特征。这样看来，几乎所有的资产( 包括有形资产和无形资产) ，由于无法单独为企业 贡献未来的现金流量，而联合贡献的现金流量又需要按照某种人为的方式进行分配，所以不确定 性必然伴随着几乎每一项的资产。既然有形资产如实物资产不会因“不确定性”而放弃确认，那 么无形资产也不应因“不确定性“而放弃确认尽管无形资产更不确定。 概而言之，无形资产非独占性、产权的非完全排他性的固有特点，决定了无形资产在符合资 产定义的关键词“控制”及“可能”上，比实物资产和金融资产略微逊色，但这并不能够成为拒 绝确认无形资产的依据。例如企业的研究开发支出在特定情况下仍是可以满足资产定义的。 ( 2 ) 可计量性 许多人认为，妨碍无形资产投资在资产负债表上进行确认的一个重要因素是“可计量性”。 然而，我们应该谨防“不能计量”和“不能够符合成本效益地进行计量”不加区分导致的“误区” 前者意味着不能够进入会计信息系统，而后者则可以融入会计信息系统的分层次披露中要么 在会计报表中进行确认，要么在表外进行披露。因此，对于那些以不能准确计量为理由而没有作 为无形资产进行确认的项目，我们应该重新进行审视。“大概的对比精确的错更可取”这个论断 尤其适用于无形资产的计量。我们应该在现有的技术水平下，尽可能精确地对那些应该予以进行 确认的无形资产进行计量，并不断研究新的计量手段，提高计量的准确性。 ( 3 ) 可靠性 会计是一个计量过程，计量的结果将直接影响到最终会计信息的可靠与否。无形资产的相关 信息具有相关性是毋庸质疑的，但可靠性却一直受到责难。目前，会计上对无形资产的会计处理 面i 临着两难困境：是要恪守可验证性与可靠性( 甚至苛求) ，追求精确的“错”，而任由市场价值 与财务信息不断背离；还是要适当放松可靠性，强化自愿性的信息披露，并通过激励性的机制， 诱致企业对无形资产的投资进行合适的会计处理，提高会计信息的相关性及信息传递功能。目前， 准则制定机构对二者莫裒一是，但笔者认为有一个观念我们必须明确：可靠性并不等价于精确 性，正如美国管理会计师协会下属的“财务报告委员会”主席r e g e r s 所言，为了满足节约成本 的要求、或为了显著提高准则的可操作性，可以牺牲部分的精确性。因此，第二种方式作为渐进 式的改进，也许更符合目前无形资产会计处理的现状，从而更加可取。 3 1 1 2 现行无形资产确认范围 在我国的会计实务中，予以确认的无形资产仅限于专利权、非专利技术、商标权、著作权、 土地使用权、特许权6 种。这个确认范围，无论从国际来看，还是从我国实际来看都过于狭窄。 首先，与国际上的规定相比，范围过窄。 按照国际会计准则第3 8 号一无形资产的规定无形资产包括知识产权和其他无形资 产两大类，其中，知识产权包括：专利权、专有技术、商标权、版权4 种，其他无形资产包括影 片、客户对象名录、服务抵押权、进口配额、特许权、与客户或供应商关系7 种共1 1 种【6 2 1 按照国际通行的观点，无形资产的组成要素一般包括：知识产权、秘密信息、特许经营权、 商誉，其中，知识产权的具体内容有：专利与专利权、商标与商标权、厂商名称、文化艺术版权、 工业版权、植物新品种权，集成电路布图设计专有权，秘密信息的具体内容有：技术秘密、经营 秘密【6 3 1 1 上 可以看出，我国在会计实务中确认的无形资产范围，无论与国际会计准则中的规定相比，还 1 9 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第三章知识经济背景下无形资产的核算 是与国际通行的观点相比都小得多。 其次，从我国实际情况来看，范围过窄。 在我国有许多确确实实存在着的重要的无形资产并没有得到确认。如2 0 0 6 年6 月1 6 日在北 京人民大会堂隆重召开的世界品牌大会( 第三届) 上，发布了由世界品牌实验室独家编制的2 0 0 6 年中国5 0 0 最具价值品牌排行榜，海尔以6 3 9 8 9 亿元人民币的品牌价值继续保持第一，联 想，中国移动、c c t v 紧随其后，品牌价值均超过6 0 0 亿元这些著名品牌的价值均已达到了 6 0 0 亿元的高额，然而在各品牌所属公司的无形资产会计资料中却难觅它们的踪迹。另外，在知 识经济环境下，还有很多新兴的无形资产，如i s 0 9 0 0 0 质量体系认证、环境管理体系认证、绿 色食品标志使用权等等，诸如此类的无形资产都是我们所熟悉的，也能够深切体会到它们的高昂 价值。然而如此之多的无形资产却都不曾在会计实务中予以确认。 无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围 之外，使会计赍料反映的内容严重失实。 3 1 1 3 知识经济下无形资产确认范围的重新界定 上述过于狭窄的无形资产确认范围显然与知识经济不相协调，园此，有必要对知识经济下无 形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括： ( 1 ) 市场资产。体现市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长 期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营 性合同等i j 。特别值得一提的是还应包括近两年才逐渐被人们所重视的认证标志使用权如环 境标志( 或称生态标志、绿色标志) 、绿色食品标志、国际标准标志、i s 0 9 0 0 0 质量体系认证标志、 环境管理体系认证标志等的使用权。 ( 2 ) 知识产权资产。体现智力劳动的资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、 专有技术等。 ( 3 ) 企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势。可 能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产，如企业经营管理方法、企业文化和管理信息 系统、网络工作系统一网址、注册的域名等。其中，注册域名是知识经济时代新出现的一种资 产。域名往往与企业的名称、商标和产品名称紧密相联。域名不只是一个让投资者可随时访问的 网址，它还包括企业的内在形象( 如产品质量、服务态度以及长期以来所积累的企业声誉等讦口 外在形象m j 在网络经济中，一个经全球域名注册机构注册登记的网址即代表一个企业，有了 它便可以进行国际交流、从事环球贸易、塑造企业形象。 ( 4 ) 人才资产。体现人力资源的资产是企业在生产实践同时所采取的职工教育技术培训， 从而形成的企业员工的能力优势，为实现企业的经营目标打下良好基础的资产。包括员工的知识 水平、专业技能、专业经验、学习能力、创新能力、与团队协调一致的能力、解决问题的能力、 管理能力、进取精神、领导能力等。知识经济的竞争归根到底是人才的竞争，人是推动知识发展 的原动力，人才的开发、利用和管理将成为企业发展的关键因素，人才己成为当今各种资源中的 首要资源，所以我们不能将人才资产排除在无形资产的范围之外 当然，无形资产的确认范围不是固定不变的。无形资产是个动态的概念，随着科学技术发展、 经济增长、社会日益进步。其范围也应不断地发生变化 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文 第三章知识经济背景下无形资产的核算 i m 3 1 2 研究开发项目的确认方法 在知识经济的今天，各国对研究与开发的投资都在不断增加。经合组织成员国平均的研究与 开发费用已占其各自g d p 的2 3 。从图3 - 1 中我们可以看到，许多世界知名企业的研究与开发 支出都已经占据该企业销售收入的很大比重。因此，对研究开发支出的会计处理方法成为会计界 极为关注的问题。 8 图3 - 1 一些世界知名企业研发费用占销售收入的比例 c h a r t 3 一lt h e p r o p o r t i o no f r & d “p c n wa c c o u n t i n gf o r t h es a l e * i n c o m ei ns o m tw o d dw e l l - k n o w n 础c r p d s 3 12 1 国际上现行的研究开发支出的会计处理方法 知识经济时代，企业的经营理念逐渐从粗放型经营向集约型经营转变。企业管理者也越来越 意识到科技的重要竞争由简单地扩大产量、降低成本发展到科技竞争上来，各企业争相研究新 技术并尽力将新技术转化为生产力。同时，各国为提高其综合国力，也鼓励企业从事研究和开发 工作，并从税收等方面给予优惠政策。许多企业每年会发生大量的研究与开发支出，这些研究与 开发支出往往占企业经营支出的很大比重。因此，对研究与开发支出的会计处理恰当与否直接关 系到会计信息的质量。 人们对研究开发支出的会计处理提出了多种可供选择的方法。其中较典型的会计处理方法主 要有四种：m “” ( 1 ) 全部费用化 该方法认为研究与开发活动支出与企业未来收益之间( 或至少与特定收入之间) 缺乏明确的 因果关系，且最终成功与否很难预测，研究与开发支出所带来的未来收益具有很大的不确定。因 此从避免企业风险考虑，将其全部费用化。全部费用化可以消除公司在确定摊销期间与资本化 无形资产时进行盈余管理的机会，但这种方法不能反映研究开发活动的经济本质。因为企业投入 大量的资金用于研究开发，其目的是为了获得未来经济利益，而不是作为当期生产经营所必需的 期间费用国外研究表明，研究与开发活动与未来经济利益相关。平均说来，研究开发支出每 增加1 美元，将导致在7 年内利润每年增加2 美元，以及市场价值增加5 美元” 2 1 拍 坫 m 5 黑龙江八一农垦大学硕士学位论文第三章知识经济背景下无形资产的核算 ( 2 ) 全部资本化 全部资本化方法是将研究开发过程中所发生的相关支出，先在一定账户中归集，待研究开发 项目完成后，全额转入“无形资产”，作为自创无形资产的入账价值。这种方法假定研究开发支 出在未来几年具有持续性，并且预期相关项目可以获得成功并取得收益。其依据是研究开发活动 的成功的可能性高，且其产生的未来收益能增加企业价值。这种方法在一定程度上消除了企业的 短视为，但严重违背了稳健性原则。 ( 3 ) 有条件的资本化 该方法认为研究与开发支出在不同会计期间的处理取决于人们预计企业从研究与开发活动 中预期能获得经济利益的可能性。如果支出将在未来产生经济利益且又能可靠地计量时，则该支 出具备确认为一项资产的资格，可以将其资本化并在一定的期限内予以摊销。否则，将其于当 期进行费用化处理。这是一种比较公允的做法，在一定程度上可以实现配比原则。但实务中区分 资本与非资本的条件难以掌握，而且在研究开发期间就确定研究与开发支出的未来收益有一定的 主观性。 ( 4 ) 最终结果决定法 最终结果决定法是在研究开发期内设置一个既非资产又非费用的专用账户，归集所发生的研 究与开发费用，待将来结果确定时，再决定处理方法。如果成功，则将该项目归集的全部支出予 以资本化。并在以后的受益期内进行摊销；如果失败，则将其全部支出计入当期损益。这种方法 虽然从表面上可以兼顾费用化和资本化的优点，但专用账户在会计报表上投有较合适的位置将其 予以披露。 3 1 2 2 我国现行研究开发支出的会计处理方法及分析 ( 1 ) 我国现行研究开发支出的会计处理方法 从2 0 0 7 年1 月1 日起，我国的研究开发支出遵循1 4 - 业会计准则第6 号无形资产的 规定进行会计处理。企业首先应将研究开发项目区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段是指为获 取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查阶段；开发阶段是指在进行商业性生 产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的 材料、装置、产品等的阶段。这种划分是比较合理的，因为对于一个研究开发项目来说它的研 究阶段和开发阶段并不是同时进行的，而且这两个阶段在最终形成无形资产的不确定性方面也有 很大差别我们可以用图3 - 2 来描述研究开发过程 按照准则规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业 内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产p l l ： 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性： 具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形 资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，