（会计学专业论文）yh所基于审计责任界定的风险控制研究.pdf

classified index: f239.43 u.d.c: 657 dissertation for the master degree in management research on risk control of yh accounting firm pressurized based on the defining of audit responsibilities candidate： luo guangyan supervisor： associate prof.li ying academic degree applied for：master of management speciality： accounting affiliation： school of economics and management date of defence： june, 2009 degree-conferring- institution： harbin institute of technology 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 i 摘 要 近年来中外独立审计市场上审计失败案件频繁地爆发，很多国际和国内著名 的会计师事务所声誉扫地、损失惨重、甚至破产倒闭；如 1995 年安达信会计师 事务所赔偿了 7500 万美元；1999 年安永为会计丑闻支付了 3.35 亿美元；德勤、 毕马威也纷纷卷入财务欺诈丑闻之中。更有甚者，安达信因美国安然公司会计丑 闻曝光而烟销云散。而在国内证券市场上，近年来中国证监会处罚的案件很大一 部分是因为事务所出具的审计报告存在质量问题，中外审计市场现实情况表明， 寻找审计失败原因并予以控制是一个非常迫切的课题。 本文首先介绍了 yh 会计师事务所风险控制研究的目的和意义，综述总结了 国内外会计师事务所风险控制研究的现状；其次对审计风险的成因、特征及相关 理论进行了阐述；随后详细叙述了审计责任界定和风险控制的基础理论，即博弈 理论、委托代理激励理论、契约责任理论和侵权责任理论；接着讲述了 yh 会计 师事务所风险控制的现状，提出了 yh 会计师事务所风险控制存在的问题，根据 这些现状及审计责任界定和风险控制的理论，从内部和外部两大因素共五个方面 对影响 yh 会计师事务所风险控制的因素进行了分析，包括组织结构方面、人力 资源方面、收入分配制度方面、客户经营风险方面、外部监管环境方面；最后根 据这些因素提出了 yh 会计师事务所风险控制的三个对策，即强化内部质量控 制、建立基于审计责任界定的事务所风险防范机制、充分利用外部资源控制审计 风险。 关键词：yh 会计师事务所；审计责任界定；风险控制 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 ii abstract in recent years, the failure of the outbreak of cases in independent audit of the audit market happened frequently both home and abroad. many international and domestic well-known accounting firms lost their reputation or even bankrupted. for example,arthur andersen payed 75 million dollars for compensation in 1995; ernst deloitte definition of audit responsibilities; risk control 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 iii 目 录 摘 要 .i abstract .ii 第 1 章 绪论 . 1 1.1 问题的提出及研究目的和意义 . 1 1.1.1 研究背景 . 1 1.1.2 研究目的和意义. 2 1.2 国内外研究现状及评述. 3 1.2.1 国外研究现状. 3 1.2.2 国内研究现状. 6 1.2.3 国内外研究现状评述. 7 1.3 论文主要内容和结构. 8 第 2 章 社会审计风险与审计责任界定理论 . 9 2.1 审计风险的成因及变化过程. 9 2.1.1 审计风险的成因. 9 2.1.2 审计风险概念的变化过程 .11 2.2 审计风险的特征.12 2.3 审计责任界定和风险控制理论 .13 2.3.1 博弈理论.13 2.3.2 委托代理激励理论.14 2.3.3 契约责任理论.15 2.3.4 侵权责任理论.15 2.4 本章小结 .16 第 3 章 yh所基于审计责任界定的风险控制现状及影响因素分析.18 3.1 yh所概况及风险控制现状 .18 3.1.1 yh所概况.18 3.1.2 yh所风险控制现状 .18 3.1.3 yh所风险控制存在的问题 .25 3.2 yh所风险控制内部影响因素分析.26 3.2.1 组织结构.26 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 iv 3.2.2 人力资源.27 3.2.3 收入分配制度.28 3.3 yh所风险控制外部影响因素分析.29 3.3.1 客户经营风险.29 3.3.2 外部监管环境.31 3.4 本章小结 .31 第 4 章 yh所基于审计责任界定的风险控制对策.32 4.1 强化内部质量控制.32 4.1.1 采用有限责任合伙制明确审计责任 .32 4.1.2 建立与审计责任挂钩的收入分配制度.34 4.2 建立基于审计责任界定的风险防范机制.34 4.2.1 评估客户风险区分审计师和客户责任.34 4.2.2 聘请法律顾问控制风险.36 4.2.3 提高从业人员风险意识.37 4.3 充分利用外部资源控制审计风险 .37 4.3.1 利用审计风险基金制度抵御风险 .37 4.3.2 利用审计责任保险机制分散风险 .37 4.4 本章小结 .38 结 论 .39 参考文献 .41 附 录 .43 攻读学位期间发表的学术论文.49 哈尔滨工业大学硕士学位论文原创性声明 .49 致 谢 .51 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 1 - 第1章 绪论 1.1 问题的提出及研究目的和意义 1.1.1 研究背景 近年来中外独立审计市场上审计失败案件频繁地爆发，很多国际和国内著 名的会计师事务所声誉扫地、损失惨重、甚至破产倒闭；如 1995 年安达信赔 偿了 7500 万美元；1999 年安永为会计丑闻支付了 3.35 亿美元；德勤、毕马威 也纷纷卷入财务欺诈丑闻之中。更有甚者，安达信因美国安然公司会计丑闻曝 光而烟销云散。而在国内证券市场上，近年来中国证监会处罚的案件很大一部 分是因为事务所出具的审计报告存在质量问题，中外审计市场现实情况表明， 寻找审计失败原因并予以控制是一个非常迫切的课题。 我们认为审计风险控制存在的重大缺陷是事务所审计失败极为重要的一个 原因。审计风险控制的水平直接关系到审计质量的高低，而审计质量的高低又 关系到审计失败概率的大小，因此审计风险控制的重大缺陷会导致事务所审计 失败。中外审计失败案例也印证该观点，如银广夏案件中中天勤事务所对一些 关键证据没有亲自取证，而安达信则对安然公司衍生金融工具的使用所导致的 风险没能很好地控制。反过来说，良好的审计风险控制就可能有效地避免导致 事务所失败。其实，审计风险控制的水平不仅关系到事务所的声誉与存亡问 题，而且危及到资本市场的企业质量，正常秩序与安全，是一个非常重要的社 会经济问题。 审计是一项要求注册会计师在面对诸多不确定事项时有很强专业判断能力 的工作，而审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当发表他的意见的风 险就是审计风险。审计风险控制就是通过一系列的管理活动，使审计风险处在 社会可接受的范围之内。审计风险控制不当就可能导致不利于事务所的事项发 生，这时审计风险就转变为现实的损失，如近年来事务所的失败。因此我们认 为研究审计风险控制对事务所而言，是涉及其生存与发展的重要课题。 yh 会计师事务所是我国具有证券资格的一家大型会计师事务所，旗下的 黑龙江分所共有执业人员 124 名，成功地为上千家大中型企业提供良好的专业 服务，客户领域遍及电讯、电子、钢铁、金融、能源、汽车等行业，分布黑龙 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 2 - 江省各地、市、县，其中许多客户为国内著名企业。 近年来随着我国审计市场的变化，yh 会计师事务所在竞争中所受到的冲 击和面临的审计风险越来越大，而且面临的风险大多与审计责任界定有关。 综上所述，为了平衡各方的利益，促进 yh 会计师事务所的健康发展，在 审计责任界定的层面控制其审计风险非常必要。科学控制 yh 会计师事务所的 审计风险已成为急待解决的问题。 1.1.2 研究目的和意义 近年来随着我国审计市场的变化，yh 会计师事务所在竞争中所受到的冲 击越来越大，面临的风险也越来越大，而且面临的风险大多与审计责任界定有 关。本文研究的最终目的是从审计责任界定的角度研究影响 yh 会计师事务风 险控制的因素，并从审计责任界定的角度提 yh 会计师事务风险控制的建议。 在审计责任界定的层面控制 yh 会计师事务所审计风险在当前形式下具有 以下的作用和意义。 （1）为 yh 会计师事务所创造稳定良好的经营环境 有效的风险控制是 把事务所的风险控制在合理的预期之内，即使发生不可抗力的风险损失，也是 决策者所预料的事，所以事务所可以调动可利用资源进行处理，补偿损失，为 恢复正常的经营活动，保证事务所顺利发展提供了良好的、稳定的和持续的内 外部经营环境。 （2）合理界定审计责任、控制风险是规避 yh 会计师事务所法律诉讼 的有效途径 受“深口袋理论”的影响和“社会期望差距”的存在，控告会计 师事务所的诉讼案件在逐年上升，会计师事务所遭受法律诉讼的风险越来越 大。会计师事务所承担的责任被人为地扩大和延伸。因此，正确界定审计责任 不仅可以帮助会计师事务所更好地完成自己的审计任务，减小审计失败的发 生，更重要的是让会计职业界，司法界和社会公众对会计师事务所审计责任有 一个更清楚的认识和了解，正确分清责任的归属，从而避免或减小不必要的法 律诉讼。 （3）对 yh 会计师事务所提高事务所的竞争力具有现实意义 yh 会计师 事务所是我国具有证券资格的一家大型会计师事务所，成功地为上千家大中型 企业提供良好的专业服务，客户领域遍及电讯、电子、钢铁、金融、能源、汽 车等行业，分布黑龙江省各地、市、县，其中许多客户为国内著名企业。涉足 的项目类别有上市公司审计，企业改制、重组，国有大中型企业审计，企业税 务筹划和代理，债转股企业审计和评估等。近年来随着我国审计市场的变化， 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 3 - yh 会计师事务所在竞争中所受到的冲击越来越大，面临的审计风险也日益加 大并与审计责任的界定相关。因此，在审计责任界定的层面控制审计风险对提 高 yh 会计师事务所的竞争力具有现实意义。 1.2 国内外研究现状及评述 1.2.1 国外研究现状 以注册会计师审计职业发达的美国为代表，国外有关审计失败的研究文献 较多。第一份比较有影响力的文献应当首推 deangelo 的两篇研究审计市场实 证问题的文章。她在文章中明确指出：审计服务的价值取决于独立审计人员发 现并报告已审计会计报表中存在的错误或舞弊的能力1，这种能力可以表述为 以下两个方面：第一，发现会计报表中存在的错误或舞弊的能力，这种能力受 独立审计人员拥有的审计技术和实践经验多少影响，体现出审计行为的技术性 特征；第二，在发现会计报表中存在错误或舞弊的情况下，顶住各方面压力 (主要指客户)对其进行报告或披露的能力，这种能力可以用独立审计师的独立 性水平高低来衡量，体现出审计行为的职业道德特征。由此，deangelo 已经 明确了审计质量的内涵，那就是：审计师发现并报告已审计会计报表存在的错 误或舞弊的能力越强，他所提供的审计服务越有价值，而价值越高说明其质量 越好，也就是越可能被审计信息需求者所接受，高质量的审计服务将会不断出 现。 palmrose 也指出：审计师的监督对企业的当事人(或潜在当事人)是没有价 值的，除非这些当事人认为他或她报告违约行为(假如发生的话)的概率不等于 零2。因此，对审计师服务存在需求取决于人们对报告违约概率的评估。而企 业支付给审计师的服务费则取决于这种概率的水平。概率越高，契约越有效， 代理成本越低，新发行的股票价格也就越高。从他们的观点中可知，审计服务 的价值取决于审计师监督被审计单位并报告违约行为的概率，这种违约行为被 揭露的概率越高，契约或合同执行的效果越好，代理成本越低，审计服务的价 值越可能被有关各方(包括投资者、债权人、潜在的审计信息需求者等利益主 体)认同。 palmrose 的研究结果表明：会计师事务所的审计质量与该事务所所涉及的 诉讼活动存在反向变动的关系，并且可以将会计师事务所涉及的诉讼活动的发 生次数、赔偿金额等作为衡量该会计师事务所审计质量重要指标。在实证研究 过程中，palmrose 发现“八大”事务所和“非八大”事务所涉及诉讼的频率明 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 4 - 显高于“八大”事务所，从而， “八大能够提供高质量的审计服务 3。 palmrose 的研究从另一个角度表明了一个道理：强化审计师的法律责任意识和 提高审计师诉讼成本，从而降低审计师由于执业不谨慎和违背职业道德所带来 的预期收益，是约束和控制审计师行为的有力措施，也是进行审计质量控制的 重要途径之一。 审计市场需要高质量的审计服务来满足各方对审计信息的需求，上述研究 也充分说明了这样一个道理：高质量的审计服务需要加强审计市场管理，尤其 是创设并实施有利于提高审计师独立性和增加审计师法律责任意识及抬高违规 成本的相关制度安排，有关这些制度安排的理论和实践研究是紧密围绕着如何 约束和控制审计市场供给方的行为、如何提高审计质量这两个中心问题而展开 的。但正如利特尔顿指出： “为了有效地履行其职能，注册会计师在作出职业 判断和发表职业意见时必须保持严格的独立性4。 但是，仅有独立性是无法作出正确判断的。正确的判断来自高质量的审计 工作，而能否做好这项工作取决于审计师是否具有把自己的专业知识应用于特 定客户的具体情况的专业能力。因此，审计师必须具备掌握必要的专业知识， 且能够有效和大胆地应用他的知识的能力5。同时，又指出，美国注册会计师 协会“在保持公众利益方面所取得的一个显著的成就就是举行全国性的注册会 计师资格考试” 。从利特尔顿的表述中可知，注册会计师职业界就应通过执业 资格考后续教育和业务培训实践等多种方式确保注册会计师拥有能够完成委托 人赋予的审计业务所必需的专业胜任能力，并促使他们不断提高这种能力，从 根本上保证审计服务质量，维护审计社会公众的利益。因此，各国的独立审计 职业界均在审计执业行为准则中明确将提高专业胜任能力作为注册会计师本人 和有关会计师事务所的职业责任，并创设执业资格准入机制、后续教育管理机 制等制度安排来实现这一承诺。 尽管利特尔顿只对审计质量和审计师专业胜任能力二者关系进行了规范性 分析，但是有关实证研究结果表明：会计师事务所拥有的审计专业人才能力越 强，该事务所的审计服务越受到审计市场上信息需求者的认可，从而事务所占 有的市场份额越高，因此，会计师事务所的市场份额和事务所的专业胜任能力 呈显著地正向变动关系6。 可见，高质量的审计服务取决于高质量的审计人才，注册会计师职业界应 该有效地对其会员进行管理，提高其专业胜任能力，才能预防审计失败。 同注册会计师职业界相比，证券市场管理机构对审计服务质量的关注毫不 逊色，因为，审计信息质量高低直接影响到证券市场中的投资行为和决策方 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 5 - 向，从而，规范注册会计师行为和提高审计服务质量是证券市场监管部门的重 要职能。有关会计师事务所变更的实证研究所获得的经验证据支持了这一点。 所谓会计师事务所变更，又可称之为审计师变更，是指证券市场中上市公司更 换主审会计师事务所，解除同原主审会计师事务所的委托审计关系。由于会计 师事务所变更很可能是被审计客户管理当局为获得对自身有利的审计意见实现 特定的目标而单方面采取行动，因此，证券市场管理机构为了避免审计独立性 受到威胁和出现购买审计意见等问题，制定和实施了有关审计师变更信息披露 的规范，目的是有效控制上市公司和注册会计师的变更行为，保证审计服务质 量，取决于投资者。例如，美国证监会要求那些变更主审事务所的上市公司， 在他们填写披露变更相关事宜的报告时，应披露他们与其前任主审会计师事务 所在会计和事件问题方面的分歧7。例如 ehow 和 stephens 的研究均发现，审 计师变更与变更前最近会计年度的保留审计意见之间呈正向变动关系8, 9。可 见，证券市场监管部门对审计师变更行为进行有效规范和控制是必要的，同 时，这也是审计质量控制及制的重要环节。 fiflis 教授的会计师对第三责任的潜压问题 ，美国会计师协会委托的独 立审计委员会发表的题为审计师的法律责任报告，结论和建议的科恩报 告，以及美国国会 meclaef 委员会的调研报告增强上市公司及其审计师的 责任 ，在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了：在揭 露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识， 提出了公众与职业界对审计功能的“期望差距”10。可见，一方面，社会公 众从维护自身利益的角度考虑要扩大注册会计师的民事责任，以获得注册会计 师对己审计会计报表最大限度的保证：从另一方面看，注册会计师为维护自身 合法权益并不愿过多承担民事责任，只对己审计会计报表提供一定程度上地合 理保证，因此，双方在民事法律上的定位差异需要审计市场管理者重新审视民 事责任追究机制的合理性和有效性，因此，现阶段，就注册会计师审计责任追 究机制而言，民事责任的相关研究应是重点。 美国纽约州注册公共会计师协会主办的注册公共会计师杂志1996 年 3 月刊登了一篇题为业务风险的文章，从审计业务或职业所面临的风险问题 系统地阐述了审计业务风险的概念及其评价和控制的有关问题。文中认为审计 风险涉及审计人员和客户双方的风险，主要包括三个方面：即客户的经营风 险，审计风险和审计人员的经营风险。 美国注册会计师协会(aicpa)(1992)认为审计风险就是审计人员对存在重 大错报的财务报表未能适当发表他的意见的风险，它所制定的公认审计准 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 则还提供了一个审计风险模型：审计风险(ar)=固有风险(ri)控制风险 (cr)检查风险(dr)11： bardslye(2001)认为工资和成为合伙人的预期进而得到收益补偿两种方式 能够激发上进的合伙制企业雇员的风险控制工作积极性12。 康乃尔大学沙土学院塞利西亚诺（johna.siliciano）教授对将注册会计师 法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行了批判，指出侵权法改革中的工具主 义倾向简单化地对待传统原则。 德国学者艾伯克（ebke）指出，解决注册会计师责任困境的出路在于优化 公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、 公司管理层、会计职业界等各方面的共同努力。一些学者在研究注册会计师法 律责任的同时，还提出了“专业人士法律责任”的概念，其中有代表性的是英 国学者杰克逊与鲍威尔以及杜格戴尔与斯坦顿的专业过失 。从以上文献资 料可以看出，西方国家对注册会计师审计责任的认识，法律规范和司法判定都 经历了一个较松较严逐步合理的发展过程。 1.2.2 国内研究现状 胡春元(1997)借助美国会计史学家 j.d.爱德华的研究方法，以审计风险发 展为线索，把我国民间审计的发展暂时划分为三个阶段：审计风险萌芽阶段， 审计风险相对稳定阶段，审计风险纵深发展阶段13。 马贤明等(2005)探讨了现代风险导向审计的特点，并建议在了解被审计单 位及其环境之后，应写出一份客户研究报告，侧重于对客户的经营风险和重大 错报风险分析，以更好的控制审计风险。 财政部注册会计师考试委员会办公室(2003)认为审计风险是指会计报表存 在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性，它包括 固有风险，控制风险和检查风险14。 陈丽群、池小勃(1998)认为审计风险控制就是通过一系列的管理活动，使 审计风险处在社会可接受的范围之内15。 刘力云(1999)认为审计风险预防的重点在于预防各种恶性引发事件，因此 控制和降低审计风险的核心在于提高审计质量，在审计业务的全过程中系统控 制审计风险，并对审慎接受客户、选派审计人员、安排审计计划、收集审计证 据、编制审计报告和审计质量检查等几个审计风险控制的重要方面进行了探讨 16。 王会金(2000)深入发掘了审计风险生存、发展的基本规律，阐述了审计风 - 6 - 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 7 - 险的基本模式及其影响要素，论述了审计风险与内部控制、审计证据、重要性 和风险责任的内在联系，进而提出了风险控制与风险管理的基本理论和方法， 解决了从制度基础审计过渡到风险导向型审计的基本理论问题17。 胡春元对审计风险的识别、计量和管理等方面进行了研究，认为管理审计 风险的对策包括只与正直的客户打交道、招收合格的人员、遵守专业准则和职 业道德要求、深入了解委托单位的业务等，他列出了影响审计风险的诸多因 素，但没有把各个因素与审计风险控制关联起来进行深入研究18。 谢荣(2003)研究了审计风险的产生原因、模式演变和控制措施，认为审计 风险的产生有其技术原因和社会原因；提出了审计风险的基本模式，以及在各 个社会环境下的模式演变情况；同时建议采取谨慎接受审计客户、采用风险导 向审计方法、了解客户的公司治理结构、建立技术支持系统、组织胜任的审计 团队、实施合伙人轮换制度、改进审计双重复核制度和控制审计结论的正确性 等八项措施来改进对审计风险的控制19。 周志诚(1999)认为运用调查问卷的方式对海峡两岸注册会计师法律责任现 状进行了比较研究，并认为两岸注册会计师对法律责任的认识虽然存在一定差 距，但在许多问题上有相当一致，如双方均把管理层蓄意舞弊视为注册会计师 面临的最为重要的执业风险，在规避法律诉讼的措施上，慎选客户、做好事前 审计风险评估放在第一位20。 在收益分配研究方面，文魁、吴冬梅(2003)的调研表明高级人才的金钱财 富需求没有得到满足，还有很大的激励空间21。 1.2.3 国内外研究现状评述 通过以上对国内外学术界的相关研究成果的综述发现，国外对审计风险控 制问题研究起步较早，而且理论较为成熟。在风险模型的建立方面国外已建立 了较为完善的模型，如国际审计与鉴证准则理事会通过修订后会计报表审计 的目标和基本原则准则 ，对审计风险模型作出了重大变动，将固有风险和控 制风险合并为重大错报风险，该风险模型弥补了美国注册会计师协会第 47 号 审计准则公告中审计风险模型的不足，增强了审计风险计量的现实性和完整 性，具有较高的使用价值和广泛的使用范围，说明国外在风险计量方面的研究 较为深入。但是国外研究大多偏重于风险计量方面，偏重于理论，很多只是定 性的研究，对于具体应怎样控制风险缺乏深入的研究。 我国学者对会计师事务所控制风险的研究起步较晚，理论方面不甚成熟， 相关理论主要借鉴国外理论，目前，我国社会会计师事务所控制风险方面的理 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 8 - 论原创性很少，而且也只是处于探讨阶段，在法规方面规范还不够，没有对会 计师事务所控制风险的影响因素进行深入分析，尤其是从审计责任界定的角度 来分析，从而探讨出我国会计师事务所风险规避的对策。为此，本文主要解决 以下问题：通过从审计责任界定的角度研究影响 yh 会计师事务所风险控制的 因素，发现 yh 会计师事务所风险控制目前存在的问题，提出加强 yh 会计师 事务所审计风险控制的对策，以达到合理界定 yh 会计师事务所的审计责任， 降低审计风险，保证审计质量，促进 yh 会计师事务所健康发展的目的。 1.3 论文主要内容和结构 本文针对yh会计师事务所风险控制问题进行分析论述，从审计责任界定 的角度分析影响yh会计师事务所风险控制的因素，发现yh会计师事务所风险 控制目前存在的问题，最后从审计责任界定的角度提出加强yh会计师事务所 审计风险控制的对策，以达到降低审计风险，保证审计质量，促进yh会计师 事务所健康发展的目的。本文共分为四章。 第1章绪论，介绍会计师事务所风险控制的研究背景、研究目的意义，归 纳国内外研究现状，并综述总结国内外研究的差距，指出当前研究存在的不足 之处，从而引出本文的研究内容。 第2章会计师事务所风险控制基础理论，介绍了审计责任界定和风险控制 的相关理论，为以下研究打下理论基础。 第3章yh会计师事务所风险控制现状分析，发现yh会计师事务所风险控 制目前存在的问题。分析影响yh会计师事务所风险控制的因素。 第4章改进yh会计师事务所风险控制的构想，根据第3章yh会计师事务所 风险控制现状的分析，针对影响yh会计师事务所风险控制的因素从审计责任 界定的角度提出了规避yh会计师事务所风险的对策。 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 9 - 第2章 社会审计风险与审计责任界定理论 2.1 审计风险的成因及变化过程 2.1.1 审计风险的成因 （1）审计活动所处的不断变化的法律环境 审计活动是社会经济生活的 一个组成部分，要想使现代社会的经济生活井然有序，任何方面都必须接受法 律调整，审计也不例外。特别是现代民间审计所处的市场经济，在没有法律的 情况下不可能有效地交换。因为市场制度与法律制度是互补的，市场不能没有 法律(盛洪，1995)。法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时，也让其承担 相应的责任。由于审计活动最初是由于委托人要了解受托人履行责任的情况而 引起的，因而审计人员对委托人就负有客观地审查、如实地报告的责任。在审 计人员与受托人员之间，受托人员虽然是审计行为的作用对象，但它并不是完 全被动，因为审计活动本身也是为受托人查清事实、解脱责任的活动，因此， 审计人对受托人同样负有公平评价，明确和解脱经济责任的责任。市场经济越 发达，各种经济组织与外界的联系越丰富，利用审计服务的人也就越多，除证 券会等政府部门外，还有投资人、债权人，甚至包括潜在的投资人、债权人 等，因此，审计对国家有关部门和社会公众也负有提供准确的审计信息、维护 国家及公众的利益的责任。西方注册会计师职业界有句谚语“社会公众是注册 会计师的唯一委托人22” ，恰当地表明了注册会计师对社会公众负责的显著特 征。这些责任在国外有关法律文献或法庭判决中有明确的规定或解释。如果审 计人员在审计活动中发生了违约、失察等原因而提供了虚假的审计信息的行 为，损害了国家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方 都可以依照法律追究注册会计师的法律责任。 （2）现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性 现代市场经济的显著 特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展，企业规 模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化。业务数量的增多，资产负债表审计 扩大了审计范围，也扩大了审计责任23。会计核算中出现记录不当的可能性 亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不 被发现的可能性相当大。交易业务日趋复杂，对其进行恰当记录也日见困难。 比如，对期权等金融衍生工具的确认和计量也相当困难，而里面又包含了大量 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 10 - 的经营风险。显然，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，更容易发生 争议，也为审计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更 高。 （3）现代经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围的扩大 从西方 审计发展来看，人们对审计意见的依赖程度及其影响范围亦是一个不断扩大的 过程，当审计产生之初，财产所有者对财产经营者最关心的是诚实性，也就是 说早期审计是检查受托人个人的正直性，而不是检查他们会计账簿的质量。然 而当社会步入 19 世纪下半叶，英国的一些企业相继倒闭。包括 1878 年的格拉 斯哥市银行的大破产和利兹地产建筑投资公司对谢泼德事件的出现(1887)，使 人们对审计产生新的要求，法庭判决明确表示：审计人员的职责是检查管理者 编制的资产负债表的“实质上的正确性” ，而不仅仅是检查算术上的正确性 24。对资产负债表质量的重视，表明审计人员的影响开始扩大。在美国，19 世纪末的资本市场还相当有限，公司资金的周转主要依赖银行贷款，而不是通 过发行股票向社会筹资。对银行需要的资产负债表加以证明，就成了 20 世纪 初民间审计的主要业务。关注民间审计的人士进一步扩大到债权人。到本世纪 二次世界大战前后，美国及世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现，广大 投资者对企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表。而且对此感 兴趣的人也越来越多，不仅政府、投资者表示了极大的关注，而且潜在投资者 也表示了极大的关注，人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视。依赖 审计意见的人越来越多。现代审计发展到今天，己经成为市场经济不可或缺的 有机组成部分，它在建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个最重要的角 色，没有它，金融市场将会萎缩。因而，与金融市场有关的利益团体，都会关 心审计，并且愿意支付费用聘请审计人员，提高信息的可靠性，降低他们投资 决策的风险，一旦他们在金融市场受到损失，就会设法从审计人员那里寻求补 偿。 （4）被审计单位外部和内部的经营背景 经济环境、被审单位经济活动 的特点、内部控制制度的强度、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素 都会对企业的经营风险产生影响，从而影响审计风险，这也是审计风险模型中 首先要考虑固有风险的主要原因之一，也是现代审计首先要对企业内外环境全 盘评估的理由25。被审单位内外环境对审计风险的影响，可以从审计费用充 分表现出来，西方审计职业界确定审计费用时，都考虑了审计风险，特别是固 有风险和经营风险。 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 11 - 2.1.2 审计风险概念的变化过程 风险概念虽然是从其他学科引进的，但在审计领域内已获得了新的含义， 需要与审计的特点联系起来，才能解释审计风险这一概念。对审计风险的含 义，国内外有许多学者作了积极的探索，并最终使审计模型被会计师职业界， 如美国注册会计师协会等认可，并成为审计过程的核心内容。 中国注册会计师协会于 2003 年公布的独立审计准则独立审计具体准 则第 9 号内部控制与审计风险中对审计风险的定义为： “审计风险是指会计 报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能 性。 柯勒会计辞典对审计风险的解释：一是己鉴证的财务报表，实际上未 能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是 被审单位或审计范围中存在一个重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。 美国注册会计师协会(aciap)认为：审计风险是审计人员对于存在重大错 报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。 加拿大特许会计师协会的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出重大错 误的风险。 国际审计准则则认为：审计风险是指审计人员在实质上误报的财务资料 可能提供不适当意见的那种风险。例如，审计人员在那些他们所不知道的情况 下，可能对实质上错报的财务报表提供了无保留意见。 a.a.阿伦斯和 j.k.认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审 计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。 我国审计具体准则第 9 号内部控制与审汁风险将审计风险界定为： “审计风险是指会计报表存在重要错报或漏报，注册会计师审计后发表不恰当 审计意见的可能性。 ”上述概念认为审计风险是指“财务报表没有公允地揭示 而计人员认为已经公允地揭示的风险” 。现行审计风险概念并囊括所有的审计 风险类型，这一点早已成为理论界的共识，些专家学者提出了自己的见解，如 胡春元博士提出“审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性” 。本文主要 研究会计师事务所对外审计的审计风险，会计师事务所审计风险是指：会计师 事务所从事审计执业行为，由于可能产生的结果不确定所导致的遭受损失的可 能性。该定义包括了以下三方面的内容：审计风险的主体是会计师事务所；审 计风险的客体是审计执业行为；审计风险的原因是审计执业行为可能产生的结 果不确定。 “可能产生的结果不确定”则是指审计主体出具的审计意见能否为 客户及其他利益相关者认可不确定。 哈尔滨工业大学管理学硕士学位论文 - 12 - 2.2 审计风险的特征 （1）客观存在性 审计风险是一种客观存在，它存在于整个审计过程 中，存在于审计过程的始终，它不以人的意志为转移，也不会以人的意志而消 失。无论审计人员怎样努力都不可能完全的规避和