（财政学专业论文）我国税收征管效率的分析与评价.pdf

东北师范大学硕士学位论文 摘要 税收征管是税收活动重要的内容之一，适当的税收征管制度，可以保证税收政策目 标的实现。我国自2 0 世纪8 0 年代起就在探讨税收征管改革，但由于相关理论不够成熟 等原因，改革成效不大，征管效率依然低下。本文首先对税收征管、征管效率的内涵进 行界定，在建立共同语境、梳理相关研究文献、并分析影响征管效率的因素的基础上， 探讨了税收征管分析的理论依据，即管理学的效率分析理论和税收学的税收遵从理论。 税收征管效率的指标评价体系确定要依据完整性、层次性和适度性的原则，具体包括税 收征管经济效率的评价指标、税收征管社会效益的评价指标、税收征管管理效率的评价 指标。我国现行税收征管经济效率体现在：税收征管在组织税收收入方面发挥着积极作 用、税收征管为市场经济创造了公平的竞争环境，但是也存在着诸如税收收入计划的指 令性、税收征管与经济发展不协调等问题；税收征管的社会效益体现在：日益完善的税 收法律体系为依法征管奠定了基础、税收执法行为日益科学、良好的税收文化正在形成， 但也存在着税收法律立法级次低、纳税人权益保护机制有待进一步完善、依法治税等意 识淡薄的问题：我国税收管理效率低表现在税收成本长期居高不下。本文提出建立和完 善税收征管法律法规体系，提高税收的经济效率；加强税法宣传教育，提高税收社会效 益；建立高效的税收征管运行机制，提高税收的管理效率；提高人员素质等提高税收征 管效率的对策。 关键词：税收征管税收征管效率评价指标 东北师范大学硕士学位论文 a b s t r a c t t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ti so n eo fi m p o r t a n tc o n t e n ti nt a xr e v e n u ea c t i v i t i e s ，t h e a p p r o p r i a t et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ts y s t e mc a ne n s u r et h et a xp o l i c yg o a l s s i n c et h e 19 8 0 s ，c h i n ag o v e r n m e n te x p l o r e st h ee f f e c to nt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tr e f o r m ，b u t f o rn o tm a t u r ee n o u g hr e l e v a n tt h e o r ya n do t h e rr e a s o n s ，i n e f f e c t i v e n e s so ft h er e f o r m ， c o l l e c t i o ne f f i c i e n c yi ss t i l ll o w t h i sa r t i c l ef i r s td e f i n et h ec o n n o t a t i o no ft a xc o l l e c t i o n a n dm a n a g e m e n t ，c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n te f f i c i e n c y ，t h e no nt h eb a s i so fe s t a b l i s h i n gt h e c o m m o nc o n t e x t ，c o m b i n gt h el i t e r a t u r er e s e a r c ha n da n a l y s i n go ft h ef a c t o r st h a ta f f e c tt h e e f f i c i e n c yo ft h ec o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ta n de x p l o r i n gt h et h e o r e t i c a lb a s i s ，t h a ti s ，t h e e f f i c i e n c yo fm a n a g e m e n ta n a l y s i st h e o r ya n dt h es c h o o lt a xr e v e n u et oc o m p l y 、析1t h e t h e o r y t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n te f f i c i e n c yi n d i c a t o r st od e t e r m i n et h ee v a l u a t i o n s y s t e mb a s e do nt h ep r i n c i p l e so fi n t e g r i t y , a na p p r o p r i a t el e v e la n dm o d e r a t i o n ，i n c l u d i n gt a x c o l l e c t i o na n de v a l u a t i o no fe c o n o m i ce f f i c i e n c y , t a xc o l l e c t i o na n de v a l u a t i o no fs o c i a l b e n e f i t s ，t a xc o l l e c t i o na n de v a l u a t i o no fm a n a g e m e n te f f i c i e n c y t h ec u r r e n tt a xc o l l e c t i o n a n dm a n a g e m e n te f f i c i e n c yi nt h ee c o n o m yl i k et h a tt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tp l a y sa n a c t i v er o l ei nt a xr e v e n u ea n dh a sc r e a t e dt h ef a i re n v i r o n m e n to fc o m p e t i t i o nf o rt h em a r k e t o fe c o n o m y , b u tt h e r ea r ea l s op r o b l e m s ，s u c ha st a xr e v e n u ep l a ni n s t r u c t i o n a l i t y , t h et a x r e v e n u ec o l l e c t i o na r eu n c o o r d i n a t e dw i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i ca n do t h e ri s s u e s ；t a x c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n to fs o c i a lb e n e f i t se m b o d i e di nt h ei m p r o v i n gl e g a ls y s t e ml a i dt h e f o u n d a t i o nf o rt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ti n a e c o r d a n c e 、析t t lt h el a w , t a xl a we n f o r c e m e n t i n c r e a s i n g l ys c i e n c e ，g o o dt a xi st a k i n gs h a p e ，b u tt h e r ei sal e g a lt a xl e g i s l a t i o na tal o wl e v e l ， t h em e c h a n i s mf o rt h ep r o t e c t i o no ft h er i g j a t sa n di n t e r e s t so ft a x p a y e r st ob ef u r t h e r i m p r o v e d ，t h el a c ko fa w a r e n e s si nt a xl a w ；c h i n a si n e f f i c i e n tm a n a g e m e n ti si nt a xr e v e n u e c o s t sh i g hi nt h el o n gt e r m t h ep a p e r ss u b m i t t e dr e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v et h ee f f i c i e n c y o ft a xc o l l e c t i o n t oi m p r o v i n gt h ee c o n o m i ce f f i c i e n c yo ft h et a x b ye s t a b l i s h i n ga n d i m p r o v i n gt h es y s t e mo ft h et a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n ti nl a w sa n dr e g u l a t i o n s ；t ot h e s o c i a lb e n e f i t s ，e s t a b l i s h i n gt h eh i g h l ye f f e c t i v et a xr e v e n u ec o l l e c t i o no p e r a t i o n a lm e c h a n i s m ； t h ee s t a b l i s h m e n to fe f f i c i e n tt a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tm e c h a n i s m st oi m p r o v et h e e f f i c i e n c yo ft a xa d m i n i s t r a t i o n ；t oi m p r o v et h eq u a l i t yo fp e r s o n n e la n ds oo n k e yw o r d s ：t a xr e v e n u ec o l l e c t i o n ：t a xr e v e n u ec o l l e c t i o ne f f i c i e n c y ： e v a l u a t i n gi n d i c a t o r 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究工作所取得的 成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中作了明确的 说明。本声明的法律结果由本人承担。 ， 学位论文作者签名：然b 盘兰堕日期：j 扯垒坚竺 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东北 师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 本学位论文。同意将本学位论文收录到中国优秀博硕士学位论文全文数据库( 中国 学术期刊( 光盘版) 电子杂志社) 、中国学位论文全文数据库( 中国科学技术信息研 究所) 等数据库中，并以电子出版物形式出版发行和提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：墨墨兰箩 指导教师签名：至翅 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 己l言 丁l 目 税收征管是税收活动中重要的、必不可少的内容之一。再好的税收法律法规，都必 须借助于具体的征收管理活动才能得以实现。政府制定宏观税收时，一方面必须充分考 虑所选择的税收政策制度是否科学和严谨，另一方面还考虑征管制度是否恰当。如果税 收制度是科学的，而征管体制和方法存在缺陷，税收制度的预期目标也无法实现。随着 改革开放的不断深入和经济建设的快速发展，我国税收收入也呈现高速增长的态势。根 据财政部最新消息，“剔除汇算清缴、下调出口退税率翘尾因素、印花税翘尾增收等不 可比因素，上半年税收收入增长2 1 3 。1 为取得税收收入的各类费用支出也呈现较快 增长，”高成本、低效率”已成为我国税收工作的顽疾。为此，从2 0 世纪8 0 年代起，全 国税收各级税务机关和理论界就在探讨或尝试各种税收征管改革，但由于相关理论不成 熟、对改革的最终目的不是很明确等原因，致使改革成效不大。因此，研究提高税收征 管效率、发挥税收对经济和社会发展的积极作用已经成为当前不可回避的理论和现实问 题。 1 财政部：上半年税收收入增长2 1 3 ，全景网，网址：h t t p ：w w w p 5 w n e t n e w s g n c j t 2 0 0 8 0 8 t 1 8 3 7 3 7 0 h t m 。 l 东北师范大学硕士学位论文 一、税收征管效率的相关理论 ( 一) 税收征管效率的内涵 税收征收管理即税收征管，通常是指税款征收机关指导纳税人正确履行纳税义务， 依法组织税款入库的过程，它一般包括征收、检查和管理三个环节。它涵盖了从税务登 记、申报纳税、税务稽查，到税务违法处罚与税务争议的全过程、多角度的动态管理， 也是一项包括税收计划、税收会计、税收统计和税收票证在内的内部信息管理工程2 。 同其他管理活动一样，税收征管活动要通过实施计划、组织、指导、领导、控制等手段 和方法，来实现既定目标，取得效率的最大化、效果的最佳。也就是说，税款征收机关 依法进行征收管理活动，其任务就是要设计和维持一种体系，使在这一体系中的参与者 能够用尽可能少的支出( 包括人力、物力、财力等等) ，去实现既定的目标，如税收收入 的最大化、资源配置的最优化、公平法制效用的最大化、税务行政节约等目标。 税收征管效率是税收征管质量的重要衡量指标。税收征管效率的内涵有广义和狭义 之分。狭义的税收征管效率就是税收行政效率，是指国家征税取得的税收收入与税务机 关征税支付的费用之间的对比关系。税收收入的实现，离不开税务机关进行税收征管所 耗费的人力、物力、财力以及其他管理费用，即征税成本；也离不开纳税者在计缴税款 过程中所支付的纳税费用，即纳税成本。征税成本和纳税成本统称为税收成本，税收成 本是一定时期内国家为筹措税收收入而造成的全部社会费用或损失，因此，提高税收征 管效率即指在完成既定税收收入的前提下，税收成本的最大程度节约。广义的税收征管 效率是指税收的征管活动对社会经济生活的有益影响，它需要从税收征管的经济效率、 社会效率和管理效率三个方面的提高来实现。3 ( 1 ) 税收征管的经济效率是指税收征收管理活动对经济增长与发展的积极影响。 它是以整个经济运行系统为视角的，要求税收征管活动应使组织的税收收入尽可能地趋 近于税收制度及税收政策所确定的量度。在税收制度已经达到了最优化的前提下，税收 征管的经济效率一方面要求税收征管活动的收入产出最大化，即在既定的税收制度界限 内尽可能多收税，但也不能逾越税法界限，收过头税；另一方面征税过程也应对国民经 济产生积极影响，如果征税过程干扰了经济主体的经济决策，并使有效率的选择发生改 变，则这种税收征收管理活动就是低效率的。反之，如果在征税过程中更好地贯彻了国 家税收政策，提高了资源配置效率，那么这种税收征收管理行为就是高效率的。 ( 2 ) 税收征管的社会效率是指税收征收管理活动对社会民主法治文明的积极影响。 这是从整个人类文明发展宏观的长远的角度来探讨税收征管的效率问题。 2 尹音频，文英： 税收管理学两南财经大学出版社，1 9 9 6 年，第6 3 页。 3 徐萍：论税收征管的效益，财经科学2 0 0 3 年第6 期p l l 8 页。 2 东北9 币范大学硕士学位论文 在市场经济体制下，市场机制的缺陷决定了仅靠市场机制配置社会资源是非效率 的。由于公共物品非竞争性和非排他性的属性，在现实世界中存在着形形色色的“搭便 车 者。怎样解决这些“搭便车者，从而使他们从消费的公共物品获得的收益中支付 相对应的价格成本是困扰世界经济学家的难题。在他们中间有一位瑞典经济学家林达 尔，他提出：如果每一个社会成员都能按照其从公共物品消费中得到的边际收益大小来 承担公共物品的成本，那么公共物品的供给就会达到有效率的水平。这被称为“林达尔 均衡 。显然，林达尔均衡要成立必须满足两个基本条件：第一，每个社会成员都愿意 准确地表达自己从公共物品中得到边际收益的大小，不存在隐瞒和低估自己从公共物品 消费中得到的边际收益，进而逃避自己应分担的成本动机；第二，每个社会成员都清楚 地了解其他社会成员的偏好，相互间彼此知道从公共物品消费中得到的边际收益，从而 不存在隐瞒偏好的可能。从现实的条件来看，人人都是理性的经济人，都希望自己不付 出就可以得到公共物品的消费，是出现了“搭便车 现象。这表明，林达尔均衡是一个 完美状态，在现实情况下具有虚拟性。林达尔均衡的虚拟性表明了公共物品不能通过市 场机制来获得成本补偿，任何商品的生产都要耗费一定的资源，没有成本补偿再生产就 进行不下去。而公共物品作为满足社会成员集体需要的产品对整个社会是必不可少的， 在市场失灵的情况下，只能寻找在市场机制之外的成本补偿机制。公共资源最优配置的 前提条件是经济人真实地显示个人的偏好，只有达成经济人的合意或一致同意，才能满 足这一前提条件，也就是说，只有公共活动的民主性才能确保公共资源的最优配置。税 收作为政府提供公共物品和服务的资金来源，既是对经济人既得利益的一种剥夺，也是 对广大纳税人享受公共产品和服务的一种保障，直接关系和影响着社会秩序、民主法治、 社会正义与公平等，可以说社会政治的经济内容在很大程度上是通过税收征收管理体现 的。但由于税收征管的社会成本和收益难以量化，因此，税收征管的社会效率估量更多 地是一种效果的评价。它需要与税收征管的经济效率、行政效率共同构成税收征管效率 的评价内涵，以此作为评价和改进日常税收征管行为的依据。 ( 3 ) 税收征管的管理效率是指在征税过程中，税务行政管理费用和纳税人奉行费 用应尽量节省，尽量减少人民除纳税以外的额外负担，这意味着税收征管活动中征收机 关和纳税人人力、物力、财力等投入费用应尽量节省，也就是税收成本的最低化。税务 机关的行政经费与所组织征收的税收收入之间的比率如何，纳税人为缴纳税款付出的各 种费用与正税之间的比率如何，均是评价税收征管效益的重要指标。 本文所探讨的税收征管效率是广义的征管效率，即包含经济效率、社会效率和管理 效率在内的整体效率。 ( 二) 税收征管效率的影响因素 1 经济税源因素 经济税源状况决定了税收收入的总量和结构，税源的集中化程度制约着税收征管的 规模效应，进而影响税收征管效率。 3 东北师范大学硕士学位论文 ( 1 ) 经济税源总量决定税收收入总量。经济决定税收。在既定税制条件下，一个 国家、一个地区的经济总量决定了税收收入的上限。通常用税源含量系数( 总税源与g d p 之比) 来反映一个地区经济的丰裕程度，这是税收征管效率的基础和前提。显然，经济 发展水平越高，税源越广阔，其单位税额的征收成本越低，相应地，征管效率越高。同 样道理，当经济增长出现疲软时，征收成本上升，征管效率下降。因此，发达国家的征 管效率要比发展中国家高，同一国家的发达地区的征管效率高于欠发达地区。 ( 2 ) 经济结构的复杂性增加了税收征管难度。经济结构越复杂，经济成分越多， 要求税收征管方式和手段越具有区别性和针对性，要求税务人员具有与之相适应的知识 结构和管理能力，这无疑将增加税收征收成本。而税收政策和管理的滞后性必然导致 大量的税收流失。处于经济转型期的发展中国家，经济组织形式多样，经营方式千差万 别，各经济主体财务管理水平参差不齐，这都加大了税收管理难度。 ( 3 ) 税源分布状况影响管理的规模效应。税源分布状况主要看税源的集中化程度， 通常用税源集中系数( 总纳税户数与税收总收入之比) 来反映。税源集中化程度越高，征 管相对容易，成本相应减少，机构效率提高。相反，税源集中化程度低，分布不均匀， 征管成本相应增加，机构效率必然降低。例如，我国农村税源相对不丰厚且分散的琢状， 造成税源监控难度加大，征收必然要加大成本投入，取得单位税收收入的成本加大，造 成农村税务机构的征收效率低于城市征收效率。 2 税收制度因素 一国的税收征管总是在既定的税制条件下进行的。税制作为税收征管的依据，构成 税收征管的制度约束。税制的完备性、税制复杂程度以及税制与征管的适应性都对税收 征管效率的高低起制约作用。 ( 1 ) 税制的完备性。健全完备的税制，制度设计严密，政策漏洞少，而且能够保 持长期的稳定性，便于纳税人学习掌握。不完备的税制，税收漏洞多，给制度的执行带 来困难，为弥补制度缺陷，政策经常进行调整，征纳双方的学习培训等临时成本相应增 加。 ( 2 ) 税收制度的复杂性。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少不确定性，从 而降低税收遵从成本。复杂的税制，给纳税信息搜集、甄别带来困难，也增加了税务系 统上级对下级的监督成本，降低征管效率。复杂的税制对征管效率的影响可从以下两个 方面分析。 复杂税制加大了征管成本，降低了机构效率。一方面，复杂的税制要求更严密的征 管制度与之相配套。比如我国对增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人管理，人 为造成同税种纳税人处于不同竞争地位。小规模纳税人想方设法转为一般纳税人，关制 定更严密的制度措施加强一般纳税人资格认定，得税对工资薪金及个人承包经营规定税 率档次过多，由此大大增加了管理成本。税务机个人所边际税率过高，加之与其他所得 适用税率缺少协调，给纳税人通过调节不同税目收入进行偷税以可乘之机，形成税收管 理的难点。另一方面，复杂的税制要求征管人员必须有较高的业务素质，对税法及其适 4 东北师范大学硕士学位论文 用范围以及纳税人状况等方面都要有正确的把握和认定。同时，税率档次过多和繁杂的 减免规定，为寻租提供了条件。减少寻租的可能性，或对执法行为加强监督，或对征管 人员加强法制教育和职业道德培训，都会增加税务费用。 复杂税制加大纳税成本，降低了遵从效率和制度效率一方面，复杂的税制要求纳税 人花费更多的时间和精力去理解和履行纳税义务，一方面增加了其遵从成本，另一方面 可能强化其偷逃税动机。另一方面，复杂的税制迫使纳税人耗费一定的财力去进行税收 筹划。纳税人成本的提高，站在全社会角度考察，就是降低了整个社会的资源配置效率， 即是社会资源的浪费。而税制简化可以减少税收筹划等方面的损失，而且也不必迫使纳 税人花大量的精力和财力用于所谓的合理避税。这样，纳税人能把资源用到更有效率的 地方，有利于社会资源配置的优化。 ( 3 ) 税制与征管能力的适应性。税收征管能力是由征管信息系统、征管制度建设、 征管技术水平、征管人员素质等因素决定的一种综合能力。在一定阶段，征管能力是一 种客观存在，它受制于国民的平均素质水平、平均的管理技术水平以及社会法律意识和 整体制度框架。从短期来看，它是个常数：从长期看，可以逐步提高，但是一个渐进的 过程。任何税制的有效运行都要以一定的征管能力为依托。滞后于征管能力的税制，不 能充分发挥现有的征管能力：超越现实征管能力的税制将使征管困难重重，征管效率低 下，税收流失严重。 3 税收征管因素 征管因素包括税收征管的模式选择、税收征管信息化水平等，它们从不同侧面影响 税收征管效率。 ( 1 ) 税收征管模式。征管模式是税务机关为了实现税收征管职能，在税收征管过 程中由税收征管人员、征管形式和征管方法等要素相互作用所形成的组织形式，一般表 现为征收、管理、稽查的有机组合扩从中反映出税收征管的制度和技术水平。征、管、 查各部门之间分工是否合理，职责是否明晰，衔接是否顺畅，信息传递及反馈和共享是 否到位，都影响着征管效率水平。 ( 2 ) 税收征管信息化水平。广泛应用计算机技术手段，实现税务登记、纳税申报、 税款征收、税务稽查、税源控制等税收管理各环节的信息化管理，是发达国家税收征管 的成功经验。实行税收征管信息化管理，将各项税收执法行为以规范的形式固化到税收 管理软件中，使执法人员进行标准化操作，可以有效减少执法的随意性，确保税收政策 的正确贯彻执行。通过对纳税人涉税信息的电子采集、网络传输，可以加强税源监控， 扩大信息共享，有效打击涉税违法行为。但也要看到，实行征管信息化，必然要求税务 部门有巨额的征管投入，其中包括计算机设备购置、应用软件开发及应用培训、网络建 设及管理等支出，其数额是惊人的。一般而言，信息化初期，需要配置大量设备，对人 员进行培训，从而耗费大量的资金。更为重要的是，由于信息化初期，各方面经验不足， 不可避免地会走一些弯路，而同期增加税收收入并不明显，容易导致税收征管效率水平 下降。另外，税收征管信息化是整个社会信息化的一个组成部分，如果社会信息化程度 s 东北师范大学硕士学位论文 滞后于税收征管信息化，与税收管理相关的外部信息难以获取，税收征管效率的提高必 然受到制约。 1。 4 财税管理体制因素 财税管理体制是划分中央与地方政府之间税收收入和税收管理权限的制度以及相 应税务机构的设置方式。合理的分权，可以充分调动中央和地方两个积极性，实现税收 收入稳步增长，从而促进税收征管效率不断提高。不同的税务机构的设置方式，直接影 响税收征收成本和纳税成本，并进而影响税收征管效率。按税收立法，征收管理权限划 分可分为中央集权型、地方分权型和集权分权结合型三种模式。 在中央集权管理模式下，税务征管机构是单一垂直体系，征管成本相对较为节省， 纳税人只需面对一家税务机构办理纳税事宜，所以纳税成本也较低，集权管理对于全国 税政统一是有效的。但是集权管理的管理幅度大，管理权限高度集中，管理链条长，信 息的上传下达，分析决策，以及决策的执行，无论是在时效性上，还是在正确性上，都 很可能要打折扣，从而使效率大大降低。集权管理也不利于调动地方组织收入的积极性， 产生税收漏洞的几率就相对高一些。在分权管理模式下，税收征管机构重复设置，征管 成本明显增大，但分权管理有利于税法的贯彻落实，有利于调动地方增加收入的积极性， 有利于制度创新，对各种政策进行试验创新，更有可能发现一些别开生面、更好的思路 和做法，分权管理还可以促使各地采取适合本地情况的政策措施，避免一刀切的弊端。 但此种体制容易造成乱铺摊子，机构林立，导致征管成本大幅度上升，造成效率损失。 在集权分权结合型税收管理体制中，中央、地方各自拥有一定的财权和税收管理权限。 实践证明，合理的分权，使责权利相统一，能够促进征管效率的提高。 5 税收法制因素 税收法制状况体现在税收立法、税收执法和社会依法纳税意识等多个方面。税收立 法的完备程度，税收执法的规范程度，社会依法纳税水平的高低，都对税收征管效率产 生影响。 ( 1 ) 税收立法的影响。税收征管效率追求的目标在于提高纳税遵从程度和征税机 关正确执行税法，也就是要依法治税，而依法治税的前提是有法可依，征纳双方的权利 和义务须由法律来规定。如果立法缺位，税务机关权利的膨胀，不仅带来支出的增加， 同时还会侵害纳税人的权益，诱发纳税人不遵从，这些又会对税收征管效率造成损害。 一般而言，发达国家的税收法律体系都非常健全、完备，对征纳关系、征管程序、 行政复议、行政诉讼及执行监督等，都有明确的法律规范。而发展中国家受整体社会法 制水平的制约，税收立法水平通常比较低，法律的完备性较差，法律缺位的现象比较普 遍，制约了税收征管效率水平的提高。 ( 2 ) 税收执法的影响。在有法可依的基础上，建卒公正的司法制度，对税务机构 税收执行情况进行监督，维护税法的刚性，可以降低征管成本，促进纳税遵从，从而提 高征管效率。 6 东北9 币范大学硕士学位论文 ( 3 ) 社会法制环境的影响。地方政府及各部门对税收工作的重视和支持程度、公 民依法纳税的理念、税务机关在地方的地位和整体形象等都会对征管效率产生影响。税 收的执法环境越宽松，取得一定收入的征管成本越低，征管机构效率越高，同时纳税人 的偷逃税现象就越少，税收征管制度效率也会越高。 ( 三) 税收征管效率的文献综述 长期以来，国内外对税收的研究多集中在税收政策及其对宏观、微观经济的影响， 以及税制的公平与效率方面，较少关注诸如税收征管制度建设、模式建立、组织构造、 人力资源配置，以及征纳成本等有关征管活动及其效益问题。在税收文献中，普遍倡导 的是税收的效率观或只单纯地述及税收征收成本、税务行政效率。 古典经济学创始人亚当斯密在其国民财富的性质和原因的研究一书中提出了 税收四原则，即平等、确实、便利和最少征收费用原则，这四项原则中有三项都是在论 述税收征管的原则，阐明了如何使税收负担和税款征收合理化等税收效率观问题。他把 税收效率的提高寄希望于中性的税收政策，主张征税不要妨碍人民的勤劳，应尽量避免 因征税而给纳税人造成额外负担。因此，他提出应通过改革不适当的税制，建立起统一、 简明、确实、清晰的税收制度，“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变 更。完纳的日期、完纳的方法、完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十 分清楚明白 。他还认为，“征收赋税可能使用了大批官吏，这不但要耗去大部分税收作 为薪傣，而且在正税以外，苛索人民，增加人民负担 ，因此，还应使税务机关的行政 管理费用尽量节省，“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能地等于国家所 收入的4 ，从而保证纳税人在正税之外不受额外损失，减少逃税的诱因，避免因对逃税 者的惩罚而使社会利益受损。 1 9 世纪后期，德国新历史学派代表人物阿道夫瓦格纳进一步提出了税收的四项九 目原则，其中的财政政策原则、正义原则都是从税收对经济、社会的影响角度来讲的， 他只是在税务行政原则中提出了确定原则、便利原则及节省原则这样一些有关效率的内 容。无论是亚当斯密提出的“税收四原则”，还是阿道夫瓦格纳提出的“税收九原 则 ，主要是阐述税收在经济、征管方面的效率，至于通过税收征收管理活动对整个社 会文明进程所起的作用等却没做更多的论述。 在我国的税收理论与实践中，由于受“非税论”等多种因素的影响，税收效率的观 念十分淡薄。随着改革开放和市场经济体制的建立和发展，学术界开始提出了税收成本 的概念并加以阐述。如中国经贸新词词典中认为税收效率有宏观、中观和微观三个 层次。宏观的税收效率是指税收作为政府配置资源的重要手段和调控经济的重要杠杆， 要优化资源的宏观配置，推进经济发展，并调节社会总需求；中观的税收效率则是指税 收结构存在形式的确定，要有利于国民经济结构，包括个人收入分配结构、地区经济结 构、产业结构等的优化，从而有助于整个经济效率水平的提高；微观的税收效率则指政 4 亚当斯密：国民财富的性质与原因研究，商务印书馆。1 9 6 5 年第8 4 页。 7 东北师范大学硕士学位论文 府课税对微观经济主体的影响应尽可能以征税数量为限，将税收的超额负担减到最低限 度。5 在这里，微观税收效率实际上就是指税收征管的效率，但却没有明确的、系统的界 定。邓子基认为，税收的效率原则就是指税收应尽可能少地干扰资源的有效配置和经济 运行，征税应使社会承受的额外负担为最小。杨斌则认为，税收效率通过税收成本和税 收收益的比率衡量，它大致可从税收的行政效率、税收的经济效率和税收的社会生态效 率三个层次来加以阐述。 从查阅到的文献来看，多数都没有把税收征管效益管理作为一个系统来看待，只是 单独研究税收的经济效率或税收管理的行政效率、征管效率当中的一个或两个方面，因 此谈不上对税收征管的整体效益及其相互间关系的系统全面研究。在不少学者的研究 中，有的是用税收效率来代言税收征管效率，认为“提高税收效率就是税收管理由粗放 型向集约型方式转变，由传统的管理模式向高效、科学的管理模式过渡。有学者虽然 提出了税收征管效率，却没有明确其内涵，认为税务“行政效率是收入效率与征管效率 的集中体现7 ，在将组织的收入与征收成本做比较后就得出税收征管效率的高低。诸如 此类将税收的行政效率视同为税收征管效率，并与征收成本做比较后得出效率高低的研 究成果不少。8 近年来，随着对纳税遵从成本的认识不断深入和重视程度不断提高，对税收征管效 率的研究也越来越多地将税务机关的征收成本、纳税人的遵从成本一并纳入其中进行评 价，“税收管理成本和遵从成本的测量越充分，越准确，决策就越能更好地贯彻”，“税 收管理成本和遵从成本最小化应成为一个重要的政策目标”9 。此外，一些学者也明确提 出了税收征管效率概念，认为“它包含有两层含义：其一是征管业务流程、征管模式自 身设计的严密程度并进而影响税务机关执法水平及纳税人遵从水平的征管制度效率；其 二是由征税机构执行税法水平高低所表现的征管效率”。1 0 这一定义并没有全面地概括出 征管效率的所有内涵。另一学者虽然明确指出“税收征管效率一般包括税收行政效率、 税收经济效率和税收社会效率1 1 ，但却更多地将税收行政成本、纳税成本与征收的税 收收入在数量上做比较，没有对征管效率的整体评价。 5 中国经贸新词词典，参见 h t t p ：g b c o d e h k t d c c o m g b i n f o h k t d c c o m c o r r e s p o n d e n c e d i e l i o n a r 3 ；h t m l p a g e i2 0 0 0 5 7 9 h t m 。 6 顾长虹承玉松任洪彬提高税收效率之探析，税务研究2 0 0 0 年第5 期第5 2 页。 7 张培森，潘弧岚：中国税收成本与效率问题研究，中国税务i i j 版社，2 0 0 3 年，第2 0 1 页。 o 谢呜等论税收成本与效率，税收研究资料1 9 9 9 年第9 期第1 8 页。 钱淑萍税收的征收成本与行政效率问题， 税务研究2 0 0 0 年第5 期7 页。 9 锡德里克桑福德主编杨灿明等译成功税制改革的经验与问题( 第3 卷) ：税制改革的更为关键的问题，中 国人民大学出版社2 0 0 1 年，第1 1 4 页。 m 胡荣桂 论税收征管效率， 税收研究2 0 0 0 年第5 期第5 8 页。 郭烈民提高我国税收征管效率的思考，税收研究1 9 9 9 年第6 期第醯页。 8 东北师范大学硕士学位论文 二、税收征管效率分析的理论依据 ( 一) 管理学的效率分析理论 在理想条件下，系统的效益是系统的投入的非线形函数，它与投入成反比，与产出 成正比。系统的各种效益状态能通过调整投入而改变。在效益分析模式中，有学者将效 益函数的径迹描述为e 曲线1 2 ，这实质上是通过观察细菌繁殖过程中营养液的投入与细 菌生长数量之间的关系，以及在细菌生长过程的不同阶段二者关系的表现形态，得到的 细菌生长曲线e 曲线。不同细菌的生长曲线不同，同一细菌在不同培养条件下的生 长曲线也不同，但它们都是s 形曲线。而且生长曲线是一类曲线，而不是一条曲线。用 数学公式表示为： 各tn r ，- 7 f 6 - et o i e 。m a x 其中，0 为系统的产出，i 为系统的投入，e 为系统的效益指数，7 为未知参数，。为不 可观测的随机误差，n 为非线性函数符号。 如果系统的管理水平、外部环境发生变化，或调整对系统的投入，系统的效益状态 自然会发生改变。 btn 雨f mtf i x ，b f b 表示系统的效益，b 表示子系统的效益，n 是非线性函数符号，m 是管 理与方法，x 是环境，f 是函数符号。 e 曲线具有普遍意义，在经济、社会、生物、农业、工业等领域都有广泛的运用， 如经济增长、有限资源下人口的增长等都可用e 形曲线来描述。在税收管理科学领域， 这一理论也同样可以运用并有重要的理论和现实意义。现实中，影响税收征管效益的因 素是多方面的。从表现形态来看，系统的投入与产出是影响该系统效率的直接原因。系 统的投入如税务机关的征收费用和纳税人除税款以外的遵从成本，这些支出可以用一定 的量来衡量。除此之外，发生在税务机关以外的相当一部分费用无法量化，如税收立法、 政策制定过程中的组织、协调、调研费用、司法机关办理税收案件的相关费用、社会协 税护税网络体系的相关费用等，都是影响税收征收管理效率的因素，但却难以准确统计 1 2 何传启： 效益管理，中国科学技术日j 版社，1 9 9 2 年第3 0 页。 9 i 东北师范大学硕士学位论文 到。此外，税收制度、征管体制、征管模式、征管组织、征管手段以及征纳双方的税收 意识等，都会影响征管效率的优化。因此，本文也将体制因素、法治因素等对税收征管 效率的影响纳入到分析之中。 ( 二) 税收遵从理论 税收遵从是指纳税人或第三人依照税收法律法规，按照既定的程序和方法办理涉税 相关事宜，体现了人们对税收政策、征管制度等的服从态度。有关税收遵从的研究起源 于美国。早在2 0 世纪7 0 年代，美国一些经济学家在对“地下经济的研究中发现，对 纳税遵从的有关数据及对此的研究相当缺乏。美国国税局根据对1 9 8 1 年纳税人不遵从 联邦所得税法行为的研究得出，由此导致的税收损失达9 0 0 多亿美元。自此以后，对纳 税遵从问题的研究逐步深入。近十多年来，西方税收理论界已形成了一些研究成果。如 应用信息经济学、博弈论及行为科学的相关理论，建立起税收申报和税务执法决策的创 新模型( a l l i n g h a m ，m ga n ds a n d m o ，a ) ，来研究征纳双方的行为及其相互作用对税 收遵从的影响：也有学者通过实证和实验研究，来分析收入、税率对税收遵从的影响 ( c l o t f e l t e r ，1 9 8 3 ) ，分析惩罚和稽查的概率对税收遵从的影响( e r a r d ，1 9 9 2 ) ，分析 税务代理对税收遵从的影响( k e l e p p e r ，m a z u r a n dn a g i n ，1 9 9 1 ) 等：此外，还有学者从 道德和社会动态反应等社会心理学角度去研究税收遵从行为( e r a r da n df e i n s t e i n ， 1 9 9 4 ) 。 近年来，我国理论界在借鉴国外研究成果的基础上，结合我国实际也得出了一些成 果。如1 9 9 7 年国家税务总局科研所在编写的西方税收理论一书中，将税收遵从区 分为八大类型，即防卫性遵从、制度性遵从、自我服从性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵 从、社会性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从。相应地把税收不遵从也区分为八大类。另 有学者则将之概括为三大类，即防卫性、制度性和忠诚性税收遵从，并分析了影响遵从 的各种因素，提出了提高税收遵从程度的途径( 马国强，2 0 0 0 ) 。分析税收遵从行为的目 的之一就是要研究由此产生的税收遵从成本，从而降低税收成本，提高税收征管效率。 当前，理论界对税收遵从成本所包含的内容有不同的认识。如西方学者概括为：时 间成本( t i m ec o s t s ) 、货币成本( m o n e yc o s t s ) 和心理成本( p s y c h i c o rp s y c h o l o g i c a l c o s t s ) ( 桑福德，2 0 0 1 ) 。我国学者在把税收遵从成本区分为社会遵从成本和纳税人遵从 成本、初始遵从成本和经常遵从成本、可计算成本和税收筹划成本三大类的基础上，认 为税收遵从成本的组成因素包括有货币成本( m o n e yc o s t s ) 、时间成本( t i m ec o s t s ) 、 非劳务成本( n o n l a b o r c o s t s ) 和心理成本( p s y c h o l o g i c a lc o s t s ) 1 3 0 但不管怎样划分和界定，税收遵从成本问题是研究税收征管效率中不可或缺的重要 组成部分，应该引起充分重视。 1 3 雷根强，沈峰：简论税收遵从成本，税务研究，2 0 0 2 第7 期第4 2 页。 l o 东北师范大学硕士学位论文 税收征管效率评价 ( 一) 评价指标体系的确定原则 1 完整性原则 指标评价体系应覆盖评价对象的主要方面，避免结构的不完整导致评价结果出现失 真的情况。 2 层次性原则 在多指标多层次的评价体系中，切忌同一层次的指标信息重叠、逻辑混乱，使评价 结果失真。 3 适度性原则 包括评价指标数量和层次两方面的适度。 对于一个理想的评价指标体系来说，当然是越全面、越细致越好，因为指标数量越 多，评价对象之间的差异就越明显，评价的可信度越大；指标的层次越多，指标的结构 和指标间的关系越分明。但是，指标数量和层次越多，确定指标的重要程度也越困难， 歪曲评价对象本质特征的可能性也越大。因此，实际评价中，必须适当控制评价指标的 数量和层次。 ( 二) 税收征管效率指标的确定 由于对管理因素和经济因素的影响在理论上可以分开表述，但在实际运行中又难以 剥离，因此很难做出精确的数量分析h 。从方法论上讲，分析税收征管效率主要使用以 下几个指标： 1 税收征管经济效率的评价指标 税收征管的经济效率是指税收征收管理活动对经济增长与发展起作用方面所体现 出来的效益。因此，评价征管经济效率的指标，应该是在促进社会公平和经济增长的前 提下，税收征管所组织征收的税收收入尽可能地趋近于税法及税收政策所确定的量度， 即在法定限度内尽可能多地取得税收收入满足政府所需。因此，税收负担率、税收弹性 系数就是评价税收征管经济效益的有效参考指标。 ( 1 ) 税收负担率。税收负担是指一个国家( 地区) 或某个具体的纳税主体所负担的 在具体分析管理因素的影响力时，通